I SA/Gd 517/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2021 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta z dnia 18 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla indywidualną interpretację w zaskarżonej części; 2. zasądza od Prezydenta Miasta na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismem z dnia 17 sierpnia 2020 r., uzupełnionym pismem z dnia 19 października 2020 r., A S.A. złożyła do Prezydenta Miasta wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. We wniosku wnioskodawca wskazał, że podstawowym przedmiotem jego działalności jest produkcja ciepła sieciowego i energii elektrycznej. W celu zapewnienia odpowiednich materiałów, urządzeń oraz innych elementów potrzebnych do funkcjonowania oddziału, posiada bocznicę kolejową o nazwie B. Bocznica ta jest bocznicą stacyjną, która odgałęzia się rozjazdem krzyżowym podwójnym [...]. Bocznicę kolejową tworzą linie kolejowe normalnotorowe tj. o szerokości torów 1435 mm i nie są wykorzystywane do przewozu osób. Wnioskodawca zawarł z licencjonowanym przewoźnikiem kolejowym umowę na obsługę bocznicy kolejowej określającej warunki eksploatacji bocznicy kolejowej. Wszelkie ruchy pociągów oraz manewry na bocznicy kolejowej Spółki wykonuje licencjonowany przewoźnik kolejowy. W celu ustalenia zasad i organizacji bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego na bocznicy opracowano Regulamin pracy bocznicy kolejowej. Wskazany regulamin został uzgodniony z zarządcą infrastruktury kolejowej PKP, za pośrednictwem którego bocznica kolejowa Spółki została połączona z siecią kolejową PKP. Spółka posiada świadectwo bezpieczeństwa wydane przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego, potwierdzające zdolność bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego i bezpiecznej eksploatacji pojazdów kolejowych w obrębie bocznicy kolejowej. Bocznica kolejowa położona jest na kilku działkach ewidencyjnych oznaczonych w różny sposób w ewidencji gruntów i budynków, głównie jako Ba- tereny przemysłowe oraz Tk- tereny kolejowe. Grunty zajęte bezpośrednio przez elementy infrastruktury kolejowej zajmują od kilku do kilkunastu procent całej powierzchni działki ewidencyjnej, bądź powierzchnia działki ewidencyjnej w znacznej części zajęta jest przez elementy infrastruktury kolejowej. Działki niezajęte w całości przez elementy infrastruktury kolejowej mogą być również zajęte przez inne budynki lub budowle niezwiązane z infrastrukturą kolejową. Wnioskodawca oświadczył, że zamierza wykorzystywać bocznicę kolejową w opisany powyżej sposób także w przyszłości. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. "Czy grunty i budowle wchodzące w skład bocznicy kolejowej, stanowiące infrastrukturę kolejową, która jest udostępniana licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.; dalej określanej jako "u.p.o.l."); 2. "Czy zwolnienie w podatku od nieruchomości z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. obejmuje całe działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy infrastruktury kolejowej? Przedstawiając własne stanowisko w odniesieniu do pytania oznaczonego numerem 1. wnioskodawca wyjaśnił, że w jego ocenie grunty i budowle wchodzące w skład bocznicy kolejowej podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na mocy przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., gdyż stanowią infrastrukturę kolejową i są udostępniane licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu. Przywołując treść art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 marca 2013 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 1043 ze zm.) wnioskodawca wyjaśnił, że nowy zakres zwolnienia z podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej oraz nowe brzmienie definicji ustawowej infrastruktury kolejowej zostało wprowadzone ustawą z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 1923). Celem regulacji wprowadzonych za pomocą ustawy zmieniającej ustawę o transporcie kolejowym było dostosowanie krajowych norm prawnych z zakresie transportu kolejowego do zmiany prawa Unii Europejskiej wprowadzonej postanowieniami dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2012/34/UE z dnia 21 listopada 2012r. w sprawie utworzenia jednolitego europejskiego obszaru kolejowego (Dz.Urz. UE L 343 z dnia 14 grudnia 2012r.,str. 32). Przywołując definicję bocznicy kolejowej wskazanej w art. 4 pkt 10 ustawy o transporcie kolejowym, wnioskodawca wskazał, że bocznica kolejowa - z uwagi na połączenie z linią kolejową oraz sposób wykorzystania stanowi bocznicę kolejową na gruncie ustawy o transporcie kolejowym. W konsekwencji, z uwagi na regulacje wprowadzone ustawą zmieniającą do ustawy o transporcie kolejowym, obecnie również stanowi infrastrukturę kolejową. Tym samym spełniona została pierwsza przesłanka dla objęcia bocznicy kolejowej Spółki zwolnieniem podatkowym. W ramach kolejnej przesłanki tj. "udostępniania przewoźnikom kolejowym", w opinii wnioskodawcy, nowe brzmienie zwolnienia w zakresie pojęcia "udostępniania" powinno być interpretowane jako odnoszące się do czynności faktycznej. W ocenie wnioskodawcy zamiarem ustawodawcy była zmiana zakresu tego warunku zwolnienia dla infrastruktury kolejowej. Obecnie faktyczne udostępnianie infrastruktury, poprzez umożliwienie innemu podmiotowi wjazdu/przejazdu przez bocznicę kolejową, wypełnia warunki zwolnienia. W przypadku bocznicy kolejowej wszelkie ruchy pociągów oraz manewry dokonywane są przez licencjonowanego przewoźnika kolejowego. W konsekwencji, wszelkie czynności związane z transportem kolejowym, realizowane z wykorzystaniem infrastruktury bocznicowej Spółki, są wykonywane przez licencjonowanego przewoźnika kolejowego. Wnioskodawca podkreślił, że udostępnianie musi nastąpić na rzecz przewoźników kolejowych, czyli, zgodnie z definicją zawartą art. 4 pkt 9 ustawy o transporcie kolejowym, na rzecz przedsiębiorców uprawnionych na podstawie licencji do wykonywania przewozów kolejowych lub świadczenia usługi trakcyjnej. Wnioskodawca wskazał, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przedstawiając swoje stanowisko w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku numerem 2. wnioskodawca wskazał, że w obecnym stanie prawnym zwolnieniem z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oprócz budowli mogą być objęte również budynki i grunty wchodzące w skład infrastruktury kolejowej. Przy czym, w zakresie gruntów, które miałyby podlegać zwolnieniu, ustawodawca nie odniósł się do kwalifikacji w ewidencji gruntów i budynków. Z tego względu, w zakresie gruntów wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, należy odnieść się do definicji infrastruktury kolejowej z ustawy o transporcie kolejowym. Zgodnie z pkt 12 załącznika Nr 1 do ustawy w skład infrastruktury kolejowej wchodzą grunty oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11. Wnioskodawca podkreślił, że z treści art. 7 ust. 1 u.p.o.l. wykreślono zapis, iż zwolniona jest tylko ta część gruntów, która jest faktycznie zajęta przez elementy infrastruktury kolejowej. Zdaniem podatnika należy stwierdzić, iż gruntami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej są grunty, określone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wskazane w pkt 1-11 Załącznika Nr 1. W konsekwencji przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć całą działkę ewidencyjną, na której znajdują się elementy infrastruktury kolejowej, bez względu na sposób jej zakwalifikowani a w ewidencji. W ocenie wnioskodawcy, przy wykładni pojęcia "gruntów wchodzących w skład infrastruktury kolejowej" należy zastosować językową wykładnię pkt 12 Załącznika Nr 1 do ustawy o transporcie kolejowym. Zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. będzie zatem podlegać cała działka ewidencyjna, na której znajdują się budowle i budynki infrastruktury kolejowej, a nie tylko część gruntu faktycznie zajęta pod infrastrukturę kolejową. Wskazuje na to definicja "działki ewidencyjnej" wynikająca z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntowi budynków (Dz.U. z 2016 r. poz. 1034), zgodnie z którą "działkę ewidencyjną stanowi ciągły obszar gruntu, położony w granicach jednego obrębu, niejednorodny pod względem prawnym, wydzielony z otoczenia za pomocą linii granicznych". Zgodnie z Załącznikiem Nr 6 do ww. rozporządzenia do terenów kolejowych zalicza się grunty zajęte pod budowle i inne urządzenia przeznaczone do wykonywania i obsługi ruchu kolejowego: torowiska kolejowe, stacje, rampy, magazyny, bocznice kolejowe itp. Tym samym, zdaniem wnioskodawcy, zasadne jest stanowisko, iż w przedstawionym stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego, całe działki ewidencyjne, na których znajdują się budowle i budynki infrastruktury kolejowej podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości. Wnioskodawca wskazał, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W piśmie z dnia 19 października 2020 r. wnioskodawca, odpowiadając na wezwanie organu, wyjaśnił, że budowle będące przedmiotem wniosku są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym oraz są wymienione w Załączniku Nr 1 do tej ustawy. W indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 18 lutego 2021 r. Prezydent Miasta uznał, że stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oznaczonego we wniosku numerem 1. jest prawidłowe, natomiast w odniesieniu do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oznaczonego we wniosku numerem 2. jest nieprawidłowe. Ustosunkowując się do przedstawionego we wniosku pytania oznaczonego numerem 1. organ interpretacyjny, przywołując m. in. treść art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 1 lit. a, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 4 pkt 1 i pkt 1a, art. 4 pkt 2, art. 4 pkt 9 - 10 ustawy o transporcie kolejowym, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 i pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333 ze zm.) wskazał, że z opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca jest właścicielem bocznicy kolejowej, którą tworzą linie kolejowe normalnotorowe tj. o szerokości torów 1435 mm, które nie są wykorzystywane do przewozu osób. Z oświadczania A S.A. wynika również, że wszystkie obiekty stanowiące przedmiot wniosku są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Budowle te wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym oraz są wymieni one z nazwy w Załączniku Nr 1 do tej ustawy. A S.A. zawarta z licencjonowanym przewoźnikiem kolejowym umowę na obsługę bocznicy kolejowej, na podstawie której wszelki ruch pociągów oraz manewry na bocznicy kolejowej dokonywane są przez tego przewoźnika. Z wniosku wynika również, że wnioskodawca posiada świadectwo bezpieczeństwa wydane przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego, potwierdzające zdolność bezpiecznego ruchu kolejowego i bezpiecznej eksploatacji pojazdów kolejowych w obrębie bocznicy. W ocenie organu wobec tak przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy znać, że grunty i budowle wchodzące w skład bocznicy kolejowej, z uwzględnieniem wyłącznie tych, które są udostępniane licencjonowanym przewoźnikom kolejowym na zasadach opisanych powyżej, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust.1 pkt 1 u.p.o.l. Ustosunkowując się do przedstawionego we wniosku pytania oznaczonego numerem 2. organ interpretacyjny wskazał, że na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw ustawodawca zmienił definicję pojęcia "infrastruktura kolejowa" w ustawie o transporcie kolejowym, do której odsyła art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Na skutek wprowadzenia tej zmiany na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwolnieniu podlegają grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub jest wykorzystywana do przewozu osób lub tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. W ocenie organu zasadnicze znaczenie ma fakt, że treść zwolnienia podatkowego jest regulowana w treści art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a nie w ustawie o transporcie kolejowym. Zatem to przepisy podatkowe, a nie ustawa o transporcie kolejowym, rozstrzygają jakie grunty, budynki i budowle podlegają zwolnieniu podatkowemu. Art. 7 ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. stanowi samodzielną podstawę do zastosowania zwolnienia z podatku, przy czym użyte w tym przepisie pojęcie "infrastruktura kolejowa", powinno być rozumiane zgodnie z ustawą o transporcie kolejowym. Przedmioty opodatkowania składające się na infrastrukturę kolejową będą zwolnione z podatku wyłącznie wtedy, gdy zostanie spełniony jeden z warunków wskazanych w lit, a-c przywołanego przepisu. Aby grunt, budynek lub budowla mogły podlegać zwolnieniu podatkowemu muszą stanowić "infrastrukturę kolejową", rozumianą zgodnie z ustawą o transporcie kolejowym, jak również być udostępniane przewoźnikom kolejowym lub być wykorzystywane do przewozu osób lub tworzyć linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Wskazane wyżej warunki muszą być spełnione łącznie, gdyż zgodnie z podstawową zasadą prawa podatkowego, ulgi i zwolnienia stanowią wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania, w związku z czym przepisy je regulujące muszą być interpretowane ściśle. Przez "udostępnianie infrastruktury kolejowej" należy rozumieć faktyczne korzystanie z infrastruktury przez licencjonowanego przewoźnika kolejowego. Jeżeli zatem przyjmujemy, że budynki lub budowle mogą skorzystać ze zwolnienia podatkowego wyłącznie w przypadku faktycznego udostępniania ich licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu, to na identycznych zasadach należy podejść do zwolnienia z podatku gruntu. Zwolnienie może obejmować całą działkę ewidencyjną, ale wyłącznie wtedy, gdy jest w całości faktycznie udostępniana przewoźnikom kolejowym. Konieczność faktycznego (funkcjonalnego) powiązania gruntu z infrastrukturą kolejową wynika również z treści Załącznika Nr 1 do ustawy o transporcie kolejowym. Organ zwrócił uwagę, że wprawdzie ustawodawca wskazał w pkt 12) Załącznika, że w skład infrastruktury kolejowej wchodzą grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11, jednakże pod warunkiem, że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania. W ocenie organu z powyższego wynika, że grunty, tak samo jak budynki, czy budowle, zajmowane pod linie kolejowe, bocznice, czy inne drogi kolejowe, muszą pozostawać z nimi w funkcjonalnym związku. Brak takiego funkcjonalnego związku powoduje, że grunt taki nie może być uznany za infrastrukturę kolejową. W myśl art. 4 pkt 10 ustawy o transporcie kolejowym bocznica kolejowa to wyznaczona przez zarządcę infrastruktury droga kolejowa, połączona bezpośrednio lub pośrednio z linią kolejową, służąca do wykonywania czynności ładunkowych, utrzyma ni owych lub postoju pojazdów kolejowych albo przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej. Celem gospodarczym bocznic kolejowych jest wspieranie ruchu kolejowego odbywającego się w obrębie linii kolejowych. Ze stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę wynika, że obiekty infrastruktury kolejowej (tory) zajmują wyłącznie część działek ewidencyjnych. W pozostałej części są zajęte przez budynki i budowle służące podstawowej działalności wnioskodawcy jaką jest produkcja ciepła sieciowego i energii elektrycznej. W ocenie organu, biorąc pod uwagę okoliczność, że tylko część działek gruntu, na których znajdują się budowle i budynki stanowiące infrastrukturę kolejową, jest udostępniana licencjonowanym przewoźnikom kolejowym oraz pozostaje w funkcjonalnym związku z bocznicą kolejową, nie można uznać za prawidłowego poglądu wnioskodawcy, iż zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. obejmuje całe działki ewidencyjne. Organ podkreślił, że to ustawa podatkowa określa przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przedmiot opodatkowania stanowią grunty, a nie działki ewidencyjne. Ponadto, zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.- Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740), grunt to część powierzchni ziemskiej stanowiący odrębny przedmiot własności. A zatem przedmiot opodatkowania jaki stanowi grunt nie może być utożsamiany z gruntem rozumianym jako działka ewidencyjna. Świadczy o tym również fakt, że ustawodawca przewidział możliwość opodatkowania (zwolnienia) tej samej działki gruntu w różny sposób np. grunt stanowiący użytek rolny co do zasady podlega podatkowi rolnemu, natomiast w przypadku zajęcia części gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej- podlega podatkowi od nieruchomości. Podobnie w przypadku stosowania zwolnień podatkowych ustawodawca ograniczył możliwość jego skorzystania wyłącznie do tej części gruntu, który spełnił warunki zwolnienia np. grunty stanowiące nieużytki, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.). W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że całe działki ewidencyjne, na których znajdują się budowle i budynki infrastruktury kolejowej podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości organ uznał za nieprawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej pytania drugiego i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błąd wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, że zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie podlegają całe działki ewidencyjne, które zgodnie z treścią pkt 12 załącznika nr 1 do ustawy o transporcie kolejowym stanowią elementy infrastruktury kolejowej. Prezydent Miasta w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisk, jak w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w graniach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych interpretacji indywidualnych z prawem. W ocenie Sądu zgłoszony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia prawa materialnego jest uzasadniony. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Problem prawny zaistniały w poddanej sądowej kontroli sprawie był już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, że zwolnieniu na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.ol. podlega powierzchnia całej działki ewidencyjnej, nawet jeżeli tylko w części jest zajęta przez infrastrukturę kolejową. W odniesieniu do gruntów, które miałyby podlegać przedmiotowemu zwolnieniu ustawodawca nie odniósł się do sposobu klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków (por. wyrok NSA z 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1438/18, wyrok WSA w Krakowie z dnia 6 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 305/21, wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 3032/18, wyrok WSA w Łodzi z 22 maja 2019 r., sygn. I SA/Łd 36/19, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 607/18). Przedmiotowe zwolnienie podatkowe ukształtowane zostało w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku od nieruchomości: grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: - jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub - jest wykorzystywana do przewozu osób, lub - tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Dla objęcia infrastruktury kolejowej, w tym gruntu zwolnieniem z podatku od nieruchomości musi ona spełniać następujące przesłanki: 1) stanowić infrastrukturę kolejową na gruncie UTK; 2) być udostępniana przewoźnikom kolejowym lub być wykorzystywana do przewozu osób lub tworzyć linie kolejowe o szerokości torów większej, niż 1435 mm. W ramach pierwszej z wymienionych przesłanek przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. odsyła do regulacji zawartych w ustawie o transporcie kolejowym, w ściśle wskazanym w tym przepisie zakresie, w celu przyjęcia znaczenia określenia grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej. Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o transporcie kolejowym przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć elementy określone w załączniku nr 1 do tej ustawy. Z kolei załącznik ten wskazuje, że w skład infrastruktury kolejowej wchodzą m.in. tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek (pkt 1); urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku (pkt 5) oraz grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11 (pkt 12). Elementy te wchodzą w skład infrastruktury kolejowej, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania. Na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów zwolnieniu podatkowemu podlegają całe działki ewidencyjne, inaczej niż w stanie prawnym do 31 grudnia 2016 r., gdy zwolnieniu podlegały działki w części zajętej na infrastrukturę kolejową. Zwolnieniu na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podlega powierzchnia całej działki ewidencyjnej, nawet jeżeli tylko w części jest zajęta przez infrastrukturę kolejową. W odniesieniu do gruntów, które miałyby podlegać przedmiotowemu zwolnieniu ustawodawca nie odniósł się do sposobu klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków. Z treści przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wykreślono zapis, że zwolniona jest tylko część gruntów, która jest faktycznie zajęta przez elementy infrastruktury kolejowej. Z tego względu przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć całą działkę ewidencyjną, na której znajdują się elementy infrastruktury kolejowej, bez względu na sposób zakwalifikowania jej w ewidencji. Na podstawie tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. przedmiotowemu zwolnieniu podlega cała działka ewidencyjna, na której znajdują się budowle i budynki infrastruktury kolejowej, a nie tylko te części, które zostały faktycznie zajęte pod budowle infrastruktury kolejowej. Stanowisko to jest uprawnione z uwagi na jednoznaczne wskazanie w tym przepisie gruntów jako przedmiotu zwolnienia oraz rezygnacja z warunku zajęcia tych gruntów pod budowle infrastruktury kolejowe. Odmienne odczytanie tego przepisu przeczyłoby istocie zmiany wprowadzonej w noweli z 16 listopada 2016r. W konsekwencji trafnie wskazała strona skarżąca, że na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. zwolnieniu podatkowemu podlegają grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne, na których znajdują się budynki i budowle infrastruktury kolejowej wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.ol. w brzmieniu zmienionym z dniem 1 stycznia 2017 r. odsyła do ustawy o transporcie kolejowym, ale w ściśle wskazanym w tym przepisie zakresie tj. do przyjęcia znaczenia określenia "grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej" takiego, jakie zostało nadane w tej ustawie. W takiej sytuacji przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., uwzględniając przyjęte w języku polskim znaczenie słowa "udostępnia". Udostępnienie to możliwość skorzystania z danego obiektu przez inne podmioty niż władający obiektem. Podane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego okoliczności wskazują na udostępnianie infrastruktury kolejowej w potocznym rozumieniu tego wyrażenia. Organ interpretacyjny zastosował wykładnię celowościową, przyjmując, że zwolnieniu miałyby podlegać tylko części działki zajmowane przez infrastrukturę kolejową. Taki zabieg interpretacyjny doprowadził do prawotwórczej wykładni przepisu prawa podatkowego, która nie znajduje odzwierciedlenia w jego warstwie językowej. W procesie interpretacji przepisu podatkowego, przyjmuje się domniemanie, że ustawodawca posługuje się językiem powszechnym (J. Wróblewski. Rozumienie prawa i jego wykładnia. Ossolineum 1990). Zgodnie zaś ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego ( wyrok z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15) niedopuszczalne jest modyfikowanie wyników wykładni językowej przepisów podatkowych za pomocą reguł wykładni systemowej czy też funkcjonalnej, w szczególności, jeśli prowadzi to do pogorszenia sytuacji podatnika. Wobec powyższego organ interpretacyjny naruszył art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W konsekwencji zaskarżoną interpretację należało uchylić na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej określanej jako "p.p.s.a.") w części, w jakiej stanowisko strony zostało uznane za nieprawidłowe. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ zobowiązany będzie wziąć pod uwagę przedstawioną wykładnię art. 7 ust.1 pkt 1 u.p.o.l. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 i 4 p.p.s.a.