I SA/Gd 522/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółdzielni 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 października 2016 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności J.K., solidarnie ze Spółdzielnią A w likwidacji i K.K., za zaległości podatkowe Spółdzielni z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 roku wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następujący stan faktyczny: Spółdzielnia A w likwidacji nie uiściła ciążącego na niej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 roku (wynikającego z deklaracji VAT-7K), w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec bezskutecznej egzekucji z majątku w/w Spółdzielni Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 6 października 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie wobec J.K. w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności ze Spółdzielnią A w likwidacji i K.K. za zaległości podatkowe Spółdzielni z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 roku wraz z odsetkami za zwłokę. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 25 października 2016 r. orzekł o solidarnej ze Spółdzielnią A w likwidacji odpowiedzialności J.K. - byłego zastępcy Prezesa Zarządu Spółdzielni A w likwidacji wraz z K.K. za zaległości podatkowe Spółdzielni z tytułu podatku od towarów i usług. Decyzja została doręczona w dniu 28 października 2016 r.. Nie zgadzając się z w/w decyzją J.K. złożył w terminie odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu poinformował, że w dniu 20 kwietnia 2011 r. na posiedzeniu Rady Nadzorczej Spółdzielni A w G. podjęto decyzję o wystąpieniu z wnioskiem do Walnego Zgromadzenia Członków Spółdzielni w sprawie postawienia Spółdzielni w stan likwidacji, a następnie kwestia ta była przedmiotem obrad Walnego Zgromadzenia Członków Spółdzielni w dniu 30 czerwca 2011 r., jednakże Prezes Spółdzielni K.K. zgłosił wniosek o skreślenie z porządku obrad w/w wniosku. Zdaniem skarżącego, członek zarządu może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółdzielni dopiero po podjęciu przez Walne Zgromadzenie uchwały o postawieniu Spółdzielni w stan upadłości. W ocenie skarżącego, organ pierwszej instancji błędnie przyjął, iż momentem najpóźniejszym na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości był 30 kwietnia 2010 r.. J.K. poinformował, że w okresie od 1 lipca 2011 r. do 31 października 2011 r. pełnił funkcję członka zarządu i do jego obowiązków należał nadzór nad techniczną stroną realizacji zawartych kontraktów. Spółdzielnia równocześnie realizowała kilka kontraktów, które jednoosobowo podpisywał Prezes Spółdzielni K.K.. W późniejszym okresie okazało się, że zanim strona została członkiem zarządu Prezes Spółdzielni K.K. obok korzystnie zawartych umów podpisał kontrakty, które po zakończeniu ich realizacji były dla Spółdzielni nieopłacalne i skutkowały dopiero w kwietniu 2012 roku podjęciem przez Walne Zgromadzenie Członków Spółdzielni decyzji o postawieniu Spółdzielni w stan likwidacji. Podniósł też, że gdy jako członek zarządu powziął wiedzę o zaległościach podatkowych Spółdzielni, to starał się namówić jej Prezesa do złożenia wniosku o upadłość Spółdzielni i postawienie jej w stan likwidacji. Jednakże w odpowiedzi na wniosek strony Prezes Spółdzielni argumentował, iż Spółdzielnia w stanie likwidacji straci wiarygodność u obecnych i potencjalnych kontrahentów, co uniemożliwi pozyskiwanie przyszłych kontraktów. Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygając sprawę wywiódł, że w myśl art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, przy czym osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Stosownie do treści art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Jak wynika zaś z art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w przypadku gdy tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie deklaracji podatkowej. W rozpatrywanym przypadku postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej J.K. solidarnej ze Spółdzielnią A w likwidacji i K.K. za zaległość podatkową Spółdzielni z tytułu podatku od towarów i usług zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 października 2016 r. - w dniu 10 października 2016 r.. Natomiast postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego przez wierzyciela w dniu 14 listopada 2011 r. na podstawie deklaracji podatkowej i przekazanego organowi egzekucyjnemu. W tym przypadku wierzycielem i organem egzekucyjnym był Naczelnik Urzędu Skarbowego. Postanowieniem z 18 stycznia 2013 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółdzielni A w likwidacji, ponieważ nie ustalono majątku ani aktualnego miejsca prowadzenia działalności Spółdzielni, co dowodzi bezskuteczności egzekucji. W myśl art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Natomiast § 4 stanowi, iż przepisy art. 116 § 1-3 i stosuje się również do byłego członka zarządu. Odnosząc powyższe do sytuacji faktycznej niniejszej sprawy wskazać należy, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika, że w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania Spółdzielni w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 roku, członkami zarządu Spółdzielni byli J.K. jako Zastępca Prezesa Zarządu oraz K.K. jako Prezes Zarządu. Z protokołu Walnego Zgromadzenia Członków Spółdzielni A w G. wynika, że J.K. został powołany do pełnienia w/w funkcji w dniu 30 czerwca 2011 r.. W dniu 30 października 2011 r. J.K. skutecznie złożył rezygnację z pełnienia funkcji Zastępcy Prezesa Zarządu. Zatem, w świetle zacytowanych przepisów, zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia solidarnej odpowiedzialności J.K. wraz z K.K. i Spółdzielnią za zaległość podatkową tej Spółdzielni z tytułu w/w zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę. Przechodząc do kwestii badania zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, organ wskazał, że osoba trzecia może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika (osoby prawnej), jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo wykaże że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, ewentualnie wskaże mienie podatnika, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Pierwsze znane organowi podatkowemu zaległości w płatnościach Spółdzielni dotyczą należności wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu trzech należnych składek (na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, Fundusz Ubezpieczeń Społecznych i Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych) za luty 2010 roku (z terminem płatności do 15 marca 2010 r.). Zatem, zdaniem organu, Spółdzielnia stała się niewypłacalna z dniem 16 marca 2010 r., był to bowiem pierwszy dzień opóźnienia w płatności drugiego z kolei zobowiązania. W konsekwencji Spółdzielnia powinna w 14-dniowym terminie wynikającym z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233), obowiązującym w dacie powstania stanu niewypłacalności, podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Argumenty skarżącego, że nie miał on wpływu na sprawy finansowe Spółdzielni i nie wiedział o niepłaceniu przez nią podatków, organ uznał za niedające podstawy do uwolnienia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółdzielni. Członek zarządu ma bowiem obowiązek interesować się sprawami Spółdzielni, a bierność w zakresie wypełnienia tych obowiązków nie zwalnia z odpowiedzialności. Skarżący nie wskazał również w toku postępowania mienia Spółdzielni, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółdzielni, w znacznej części. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że przed objęciem funkcji członka zarządu spółdzielni, był przewodniczącym Radu Nadzorczej. Na posiedzeniu Rady Nadzorczej w dniu 20 kwietnia 2011 r. w wyniku dyskusji i analizy dokumentów księgowych Rada Nadzorcza podjęła decyzję o wystąpieniu z wnioskiem do Walnego Zgromadzenia Członków Spółdzielni A w sprawie postawienia Spółdzielni w stan likwidacji. Kwestia likwidacji Spółdzielni była przedmiotem obrad Walnego Zgromadzenia Członków Spółdzielni A w dniu 30 czerwca 2011 r., jednak prezes zarządu Spółdzielni zgłosił wniosek o skreślenie z porządku obrad wniosku Rady Nadzorczej proponując przyjęcie planu poprawy sytuacji finansowej Spółdzielni. Wniosek ten został uwzględniony. Skarżący argumentował, że złożenie przez niego jako członka Zarządu Spółdzielni wniosku o jej upadłość tuż po zdjęciu wniosku o likwidację Spółdzielni z porządku obrad Walnego Zgromadzenia Członków Spółdzielni byłoby działaniem nieracjonalnym z punktu widzenia ładu korporacyjnego Spółdzielni jak i z punktu widzenia interesu ekonomicznego Spółdzielni i jej członków. Skarżący podniósł, że członek zarządu spółdzielni może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółdzielni dopiero po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o postawieniu spółdzielni w stan upadłości. Tutaj taka sytuacja nie miała miejsca. Skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej błędną interpretację pojęcia niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z literalną wykładnią tego przepisu Spółdzielnia byłaby niewypłacalna gdyby nie regulowała swoich zobowiązań w terminie w stosunku do co najmniej dwóch wierzycieli. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia. Zaskarżoną decyzją orzeczono o odpowiedzialność skarżącego jako byłego członka Spółdzielni A za jej zaległości podatkowe, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego tej funkcji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 116 Ordynacji podatkowej Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 Ordynacji podatkowej powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosując powyższą regulację organ wskazał na ustalenia faktyczne, z których wynikało, że w dniu 15 marca 2010 r. upłynął termin płatności trzech zobowiązań Spółdzielni z tytułu składek wobec ZUS, co oznacza, że z dniem 16 marca 2010 r. Spółdzielnia stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze i rozpoczął swój bieg termin do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Organ uznał też, że skarżący nie wykazał aby niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy, ponieważ po objęciu funkcji członka zarządu powinien on był niezwłocznie zorientować się w sytuacji Spółdzielni i złożyć stosowny wniosek o ogłoszenie jej upadłości. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji należy jednak zauważyć, że jak wynika z art. 116a Ordynacji podatkowej, przepis art. 116 Ordynacji podatkowej może być w niniejszej sprawie stosowany jedynie odpowiednio, a nie wprost, tak jak uczynił to organ, co odnosi się zwłaszcza do kwestii związanej z ustaleniem istnienia winy w niezgłoszeniu upadłości (wszczęciu postępowania jej zapobiegającemu). Konieczne są bowiem pewne modyfikacje zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej normy prawnej, z uwagi na szczegółowe regulacje zawarte w ustawie z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 51), które traktować należy jako lex specialis w stosunku do rozwiązań przyjętych w Ordynacji podatkowej, a także w przepisach prawa upadłościowego. Co do zasady o winie w niezgłoszeniu upadłości we właściwym czasie możemy mówić wtedy, gdy członek zarządu nie dopełni określonych przepisami szczególnymi wymogów związanych ze zgłoszeniem upadłości. Zasadniczo wymogi te zostały skonkretyzowane w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, obowiązującej w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółdzielni A. W myśl art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Stosownie do regulacji zawartej w art. 11 tej ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika, będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Wskazane wyżej regulacje należy zaliczyć do rozwiązań ogólnych, mających zastosowanie do podmiotów, w przypadku których inne ustawy nie zawierają odmiennych wymogów. Od wyrażonych w powyższych regulacjach zasad przewidziano wyjątek m.in. w ustawie Prawo spółdzielcze. Wskazuje na to chociażby treść art. 137 tej ustawy, w świetle którego w odniesieniu do spółdzielni przepisy prawa upadłościowego mają zastosowanie, w sprawach prawem spółdzielczym nieuregulowanych. Zgodnie z art. 130 ustawy Prawo spółdzielcze, ogłoszenie upadłości spółdzielni następuje w razie jej niewypłacalności (§ 1). Jeżeli według sprawozdania finansowego spółdzielni ogólna wartość jej aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań, zarząd powinien niezwłocznie zwołać walne zgromadzenie, na którego porządku obrad zamieszcza sprawę dalszego istnienia spółdzielni (§ 2). Pomimo niewypłacalności spółdzielni walne zgromadzenie może podjąć uchwałę o dalszym istnieniu spółdzielni, jeżeli wskaże środki umożliwiające wyjście jej ze stanu niewypłacalności (§ 3). W razie podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o postawieniu spółdzielni w stan upadłości, zarząd spółdzielni obowiązany jest niezwłocznie zgłosić do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości (§ 4). Niewypłacalność spółdzielni występuje wtedy (art. 87 Prawa spółdzielczego), gdy ogólna wartość aktywów tej spółdzielni nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich jej zobowiązań. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 550/11 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że znaczenia użytego wart. 130 § 2 Prawa spółdzielczego określenia "niezwłocznie zwołać" należy doszukiwać się w powiązaniu z treścią art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, w świetle którego dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, przy czym w przypadku spółdzielni obowiązek "zgłoszenia w sądzie wniosku" zastępowany jest przez obowiązek zwołania walnego zgromadzenia z postawieniem w porządku dziennym sprawy dalszego istnienia spółdzielni. Istotne znaczenie ma zatem ustalenie, kiedy w przypadku spółdzielni wystąpiła sytuacja niewypłacalności. O tego momentu rozpoczyna się bowiem bieg terminu do zgłoszenia upadłości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W przypadku spółdzielni wymóg ten należy uznać za spełniony (art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w związku z art. 130 § 2 Prawa spółdzielczego), jeżeli w ww. wskazanym terminie, liczonym od momentu pojawienia się sytuacji, w której ogólna wartość aktywów spółdzielni nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich jej zobowiązań, zarząd tej spółdzielni zwoła walne zgromadzenie, na którego porządku obrad zamieści sprawę dalszego istnienia spółdzielni (art. 130 § 2 Prawa spółdzielczego). Niezwołanie zgromadzenia w tym czasie, trybie i z takim przedmiotem obrad przesądza o winie członków zarządu w niezgłoszeniu upadłości "we właściwym czasie" (vide Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 września 2011 r., sygn. akt I UK 61/11 LEX nr 1055019). Wymieniony wyżej aspekt sprawy nie był w ogóle brany pod uwagę przez organ podatkowy. Z akt sprawy nie wynika, aby organy podatkowe badały sprawozdania finansowe spółdzielni pod kątem tego, czy spółdzielnia stała się niewypłacalna, tj. czy wartość jej aktywów, w okresie przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego, nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań (art. 130 § 1 Prawa spółdzielczego). Organ ograniczył się wyłącznie do ustalenia, kiedy spółdzielnia zaprzestała wykonywać swoje wymagalne zobowiązania pieniężne, co jest wprawdzie przesłanką niewypłacalności w konsekwencji ogłoszenia upadłości, przewidzianą w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, jednak jak już wyżej wspomniano podstawy ogłoszenia upadłości z tej ustawy są modyfikowane, za sprawą art. 137 Prawa spółdzielczego, przez Prawo spółdzielcze. Z powodu niezbadania tych aspektów w sprawie nie wiadomo czy zachodzi przesłanka wyłączająca odpowiedzialność skarżącego z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy podatkowe nie podjęły czynności w celu ustalenia stanu finansów spółdzielni, o którym mowa w art. 130 § 1 i § 2 Prawa spółdzielczego. W rozpoznawanej sprawie nie zbadano też, czy podjęcie działań w celu zgłoszenia upadłości nastąpiło we właściwym czasie. Organ zarzucił skarżącemu, że ten nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółdzielni, umknęło jednak jego uwadze, że w przypadku spółdzielni, jak to wyżej zaznaczono, członkowi zarządu uprawnienie do złożenia takiego wniosku nie przysługuje. Obowiązki zarządu spółdzielni sprowadzają się do zwołania we właściwym czasie walnego zgromadzenia (po stwierdzeniu za pomocą sporządzonego według zasad prawidłowej rachunkowości - art. 87 i nast. Prawa spółdzielczego - sprawozdania finansowego), że ogólna wartość aktywów tej spółdzielni nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich jej zobowiązań) oraz do niezwłocznego zgłoszenia wniosku do sądu o ogłoszenie upadłości po podjęciu uchwały przez walne zgromadzenie o postawieniu spółdzielni w stan upadłości. Dopiero uchybienie tym obowiązkom przez zarząd może prowadzić do przyjęcia, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z winy jego członków (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej). Pominięcie w procesie rozważań powyższych kwestii związanych z podstawami ogłoszenia opadłości w rozumieniu Prawa spółdzielczego oraz przesłanek odpowiedzialności członków zarządu oraz nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie, powoduje, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań Sądu i sprowadzają się do przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, takich jak ustalenie daty powstania stanu niewypłacalności spółdzielni w rozumieniu art. 130 § 1 Prawa spółdzielczego i czy podjęcie działań w celu w celu zgłoszenia upadłości spółdzielni nastąpiło we właściwym czasie, z uwzględnieniem obowiązków ciążących na zarządzie spółdzielni zgodnie z art. 130 § 2-4 Prawa spółdzielczego. Sąd, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ww. ustawy. Na ich wysokość składa się kwota 500 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi. DSz