I SA/Gd 525/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 września 2016 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektor Izby Celnej w z dnia 12 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 12 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Celnej , po ponownym rozpatrzeniu sprawy, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1, art. 107 § 1, § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 109 § 1, art. 116 § 1, § 2, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej jako "O.p."), oraz art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649), po rozpatrzeniu odwołania D. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 18 listopada 2015 r., którą uznano ww. za odpowiedzialną podatkowo osobę trzecią solidarnie z "A" Sp. z o. o. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodów osobowych, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 46.892,23 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania: Decyzją z dnia 22 września 2014 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 7 lipca 2014 r. o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania ww. Spółki w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 46.892,23 zł. Po rozpatrzeniu skargi na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1467/14 uchylił rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej. W uzasadnieniu WSA wskazał, że organ zasadnie skonstatował, iż termin płatności zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań określonych wskazanymi decyzjami (październik i grudzień 2010 r.), upływał w czasie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Spełniona więc została pierwsza pozytywna przesłanka uprawniająca do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że spełniona została kolejna przesłanka odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka Zarządu Spółki tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki a skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych tego podmiotu. W ocenie Sądu, mając na uwadze fakt, że egzekucja wobec majątku Spółki okazała się bezskuteczna organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż została spełniona kolejna przesłanka warunkująca orzeczenie odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka Zarządu Spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe. Jednakże Sąd uznał, że organy w trakcie przeprowadzonego postepowania nie dokonały ustaleń, czy i w którym momencie winno nastąpić złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki jak również organy nie ustaliły, czy w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań. W związku z powyższym w ocenie Sądu organy nie dokonały ustaleń kiedy wystąpił właściwy moment do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwzględnieniem przepisów art. 21 ust. 1 i 2 w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze i czy ten moment wystąpił w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka Zarządu. W wytycznych dla organu WSA wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy winien dokonać ustaleń, czy w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka Zarządu, zaistniały podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji decyzją z dnia z dnia 18 listopada 2015 r., uznał skarżącego za odpowiedzialną podatkowo osobę trzecią solidarnie z "A" Sp. z o. o. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodów osobowych, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 46.892,23 zł. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 12 lutego 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że co do przesłanek pozytywnych ustalenia organów odnośnie zarówno bezskuteczności egzekucji, jak i faktu, że skarżący pełnił obowiązki członka Zarządu Spółki "A" w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązania w podatku akcyzowym, pozostają niezmienne: Bezskuteczność egzekucji: Pismem z dnia 8 kwietnia 2014 r. Wydział Egzekucji i Likwidacji Towarów Izby Celnej poinformował, że egzekucja z majątku Spółki "A" jest nieskuteczna. W toku prowadzonego postępowania podjęto niezbędne działania celem ustalenia majątku zobowiązanej Spółki. W dniach 7 sierpnia 2012 r. oraz 7 listopada 2012 r. organ egzekucyjny zajął 2 podnośniki do samochodów. W dniu 30 stycznia 2013 r. dokonano ich sprzedaży w drodze licytacji, jednakże uzyskana kwota została zaliczona tylko na koszty postępowania egzekucyjnego i częściowo na należność główną i odsetki za zwłokę. Organ dokonał zajęcia rachunków bankowych dłużnika - banki poinformowały o zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową. Do dnia 8 kwietnia 2014 r. z rachunków tych do wierzytelności Dyrektora Izby Celnej nie wyegzekwowano żadnej kwoty. Wskazano także, że egzekucja z majątku firmy "A" prowadzona jest m.in. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Zakład Ubezpieczeń Społecznych . W toku prowadzenia czynności w dniu 29 stycznia 2014 r. poborca podatkowy ustalił, że pod adresem rejestrowym – [...], Spółka nie prowadzi działalności od 2 lat (tj. od 2012 r.). Otrzymano także informację od ZUS , że ostatniej wpłaty na poczet składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne podmiot dokonał w listopadzie 2011 r. Z kolei od Naczelnika Urzędu Skarbowego uzyskano informację, że "A" Sp. z o.o. ostatnie zeznanie roczne dla podatku dochodowego od osób prawnych złożyła za 2011 r. Firma ta nie figuruje w bazie czynności majątkowych. Spółka posiadała czasowo zarejestrowane pojazdy osobowe i ciężarowe ale zostały one wyrejestrowane. W piśmie z dnia 18 kwietnia 2014 r. Wydział Egzekucji i Likwidacji Towarów poinformował, że prowadzona wobec Spółki egzekucja nie została umorzona z uwagi na prowadzoną przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym egzekucję z rachunku bankowego w [...]. Z rachunków bankowych podmiotu nie wyegzekwowano żadnej kwoty. Część rachunków, które były zajmowane zostało zamkniętych ([...], [...]). Z kolei pismem z dnia 5 września 2014 r. organ egzekucyjny poinformował, że zajęcie rachunku bankowego w [...] jest bezskuteczne - brak jest środków na rachunku bankowym dłużnika. Komornik Sądowy stwierdził podczas prowadzenia czynności terenowych, że Spółka nie prowadzi działalności pod adresem rejestrowym od grudnia 2012 r. Strona w toku niniejszego postępowania nie wskazała mienia Spółki "A", z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych tego podmiotu. Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor stwierdził, że wobec braku jakiegokolwiek majątku Spółki "A", z którego można by zaspokoić wierzytelność Skarbu Państwa, egzekucję uznać należało za bezskuteczną. Pełnienie obowiązków członka Zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania w podatku akcyzowym: Zobowiązanie, o którym mowa w niniejszym rozstrzygnięciu zostało określone decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego : 1. z dnia 18 maja 2012 r. - termin płatności zobowiązania – 27 grudnia 2010 r., 2. z dnia 20 lipca 2012 r. - termin płatności zobowiązania – 25 października 2010 r. Jako, że wymierzone należności nie zostały zapłacone do budżetu państwa w terminie ich płatności, stały się zaległościami podatkowymi. Dyrektor wskazał, że od początku prowadzenia działalności przez podmiot "A", skarżący wchodził w skład Zarządu jako Prezes oraz był wspólnikiem Spółki. Dopiero na podstawie wpisu do KRS z dnia 14 marca 2012 r., zarząd przejął T. R.. Skarżący pozostał natomiast wspólnikiem Spółki. Pomimo, że stronę postępowania wzywano m.in. do przedłożenia uchwały zgromadzenia wspólników dotyczącej odwołania go ze stanowiska Prezesa Zarządu, skarżący nie przesłał takiego dokumentu, twierdząc, że go nie posiada. Przyjęto zatem na podstawie wydruków KRS, że strona pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki "A" najwyżej do dnia 14 marca 2012 r. W związku z powyższym termin płatności zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań określonych ww. decyzjami (październik i grudzień 2010 r.), upływał w czasie, kiedy skarżący był Prezesem Zarządu. Reasumując powyższe, organ odwoławczy podobnie jak organ I instancji stwierdził bezsporne istnienie przesłanek pozytywnych do ustalenia odpowiedzialności członka Zarządu za zaległości podatkowe ww. Spółki. Odnośnie przesłanek wyłączających odpowiedzialność, organ wskazał, że pismem z dnia 19 maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego wezwał stronę do przedstawienia dowodów zwalniających z odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki "A", tj. dowodów na okoliczność wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość Spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, lub wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy strony. Wezwano także do wskazania mienia Spółki niezbędnego dla zaspokojenia wierzyciela (zaległości podatkowych). W odpowiedzi na powyższe wezwanie strona poinformowała m.in., że: 1. wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony, bowiem kondycja Spółki "A" nie dawała podstaw do takiego działania lub choćby wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości, 2. zmiana kondycji finansowej nastąpiła w okresie gdy skarżący nie miał wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości Spółki, 3. w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu, Spółka była w pełni wypłacalna i na bieżąco regulowała swoje zobowiązania publicznoprawne i prywatne; nie toczyło się żadne postępowanie egzekucyjne, 4. strona jest w posiadaniu korespondencji mailowej zawierającej sporządzone sprawozdanie finansowe oraz rachunek zysków i strat na dzień 1 stycznia 2010 r. oraz 30 września 2010 r. 5. Skarżący sprzedał udziały w Spółce. Odnosząc się do powyższego oświadczenia byłego członka Zarządu Spółki "A" Dyrektor stwierdził, że z przedłożonego pisma jednoznacznie wynika, że Prezes Zarządu posiadał wiedzę o istnieniu zaległości podatkowych wobec Naczelnika Urzędu Celnego w związku z wydanymi decyzjami określającymi zobowiązanie w akcyzie z tytułu sprzedaży samochodów osobowych, których termin płatności upływał w okresie gdy skarżący pełnił funkcję członka Zarządu. W aktach niniejszej sprawy znajdują się dokumenty, które wskazują, że Spółce organy podatkowe podległe Dyrektorowi Izby Celnej (także decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego ) określiły zobowiązanie w podatku akcyzowym na łączną kwotę przekraczającą 372.000 zł (jest to należność główna, bez odsetek za zwłokę), za lata 2010-2011, czyli za okresy kiedy skarżący pełnił funkcję członka Zarządu. Określone decyzjami zobowiązanie podatkowe nie zostało zapłacone. Trudno zatem przystać na argumenty że podmiot regulował swoje zobowiązania publicznoprawne, zarówno wobec Dyrektora Izby Celnej , jak i urzędu skarbowego, czy ZUS. Jak wynika z korespondencji prowadzonej z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego , Spółka "A" nie składała temu organowi sprawozdań finansowych za lata 2008-2010, ani też zeznań CIT-8. W latach 2008-2010 podmiot ten nie dokonywał wpłat z tytułu podatków. Z kolei z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych uzyskano informację, że ostatnia wpłata składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne została dokonana w dniu 5 listopada 2010 r. (choć jak wynika z dokumentów uzyskanych w Sądzie Rejonowym - na dzień 31 grudnia 2010 r. Spółka zatrudniała 1 osobę na pełny etat oraz 1 osobę na ½ etatu, a w lutym 2011 r. zatrudniła mechanika samochodowego na pełny etat); choć Spółka wg stanu na dzień 12 lutego 2014 r. była zarejestrowana jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za zatrudnionych pracowników, to nie składała stosownych dokumentów już od sierpnia 2002 r. Z aktualnego odpisu KRS wynika, że Spółka ta posiadała nie tylko zaległości wobec Dyrektora Izby Celnej , ale także wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego . W aktach sprawy znajdują się informacje, że egzekucję w stosunku do podmiotu prowadził także Dyrektor Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Należy zatem wnioskować, iż Spółka "A" zalegała zarówno z płatnością składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, jak i podatków, choć formalnie, jak wynika z odpisu KRS, prowadziła działalność gospodarczą. Mając powyższe na uwadze, organ nie zgodził się ze stroną, że zmiana kondycji finansowej nastąpiła w okresie, gdy skarżący nie miał wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości Spółki tj. dopiero po marcu 2012 r. Już bowiem w okresie kiedy strona była Prezesem Zarządu Spółki istniały zaległości podatkowe. Celem dokładnego zbadania kondycji finansowej Spółki wykorzystano dokumenty firmy złożone w Sądzie Rejonowym. Z odpisu KRS z dnia 5 listopada 2015 r. wynika, że ostatnie sprawozdanie finansowe złożono za 2010 r. Uznano zatem, że wystarczającym jest przeanalizowanie dokumentów podmiotu za lata 2008-2010. Wynika z nich, że w roku 2008 r. Spółka zanotowała zysk w wysokości 29.870,79 zł, z kolei rok później - na poziomie 140.503,06 zł. Zysk osiągnięty w 2008 r., jak wynika ze sprawozdań finansowych firmy "A", był niższy ("dużo gorszy") od zaplanowanego. Wpłynęły na tę sytuację: słaba koniunktura na rynku motoryzacyjnym, powstanie konkurencyjnej firmy oferującej zbliżony asortyment (co spowodowało znaczący odpływ klientów, ze względu na różnice cenowe), duża strata z tytułu różnic kursowych w transakcjach dewizowych. W roku 2009 osiągnięto wprawdzie zysk wyższy niż rok wcześniej, jednak przychody netto ze sprzedaży (czyli związane ze zwykłą działalnością Spółki) były znacznie niższe - na poziomie 3.870.396,81 zł (w roku 2008 było to 18.007.216,53 zł), w tym znacznie niższe przychody ze sprzedaży samochodów (spadek z 17.872.111,29 zł do 3.631.097,58 zł). Znacznie zmniejszyły się przy tym koszty sprzedaży (z 1.103.842,07 zł do 277.756,80 zł) i koszty finansowe (z 183.554,17 zł do 6.500,91 zł), co wpłynęło końcowo na wysokość zysku. Organ nadmienił, że w 2010 r. zarówno koszty sprzedaży, jak i finansowe znów wzrosły. Sytuacja podmiotu w latach 2008-2009 nie była korzystna, mimo osiągnięcia wyższego zysku. Jak wskazano powyższej wpłynęła na to niekorzystna koniunktura na rynku, która pociągnęła za sobą spadek obrotów podmiotu, spowodowany przez prawie 5-krotny spadek sprzedaży samochodów. Jak wynika z uzyskanych dokumentów, za rok 2010 Spółka odnotowała stratę na poziomie 27.375,84 zł. Kapitał Spółki na dzień 31 grudnia 2010 r. wyniósł 265.370,45 zł. Odnosząc taką sytuację do posiadanych przez Spółkę zobowiązań w samym podatku akcyzowym, których termin płatności upływał w 2010 r. - kwota 261.236,23 zł, Dyrektor wskazał, że pod koniec 2010 r. kapitał Spółki był nieznacznie wyższy niż zaległości w akcyzie. Należy jednak wskazać, że zgodnie z bilansem za 2010 r. zobowiązania z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń wyniosły 419.645,71 zł. Jak wynika z znajdującego się w aktach sprawy dokumentu "Dodatkowe informacje i objaśnienia do sprawozdania finansowego "A" Sp. z o.o. za okres 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r." Spółka nie posiadała zobowiązań wobec budżetu państwa. Przeciwne informacje wynikają z rejestrów prowadzonych przez Dyrektora Izby Celnej , jak wskazano bowiem powyżej zobowiązania w podatku akcyzowym wymagalne w 2010 r. wyniosły 261.236,23 zł. Kwotę tę (która nie została uwzględniona w bilansie) należy zatem dodać do wykazanych zobowiązań krótkoterminowych (w tym zobowiązań "z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń" w wysokości 419.645,71 zł). Razem zobowiązania te na koniec 2010 r. wyniosły 1.686.291,59 zł. Biorąc pod uwagę wysokość aktywów obrotowych tj. 1.681.297,30 zł, wskaźnik bieżącej płynności finansowej wyniósł 0,99. Mając na względzie, że optymalny poziom wskaźnika to przedział od 1,5 do 2, firma charakteryzowała się niskim poziomem płynności finansowej. Aktywa obrotowe nie pokrywają zobowiązań krótkoterminowych. O dobrej płynności finansowej świadczy poziom wskaźnika wyższy niż 1. Mając na uwadze brak dokumentów obrazujących sytuację finansową jaka miała miejsce w 2011 r. nie sposób wykazać czy obliczony wskaźnik (0,99) uległ zwiększeniu. Jak wynika z bilansu za 2010 r. zobowiązania Spółki wyniosły na dzień 31 grudnia 2010 r. 1.534.936,28 zł, natomiast kapitał / fundusz własny 265.370,45 zł. Odnosząc zatem wielkość zobowiązań do kapitału uzyskujemy wskaźnik zadłużenia kapitałów własnych. W tym przypadku wyniósł on 5,7. Stosunek kapitałów obcych do kapitałów własnych powinien mieścić się w granicach od 1,33 do 2,03. Im niższa wartość wskaźnika tym niższy poziom zaangażowania kapitałów obcych w relacji do funduszy własnych oraz niższy stopień zadłużenia przedsiębiorstwa. W zaistniałej sytuacji Spółka "A" nie tylko nie wykonywała na bieżąco swoich zobowiązań (o czym świadczą postępowania egzekucyjne prowadzone przez Dyrektora Izby Celnej, Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz ZUS), ale także miała niski poziom płynności finansowej oraz wysoki wskaźnik zadłużenia. Przeciwnie zatem niż Naczelnik Urzędu Celnego (który do badania kondycji finansowej Spółki a konkretnie poziomu jej zadłużenia przyjął jedynie zadłużenie z tytułu podatku akcyzowego), organ odwoławczy ocenił, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły już w dniu 31 grudnia 2010 r. Tak więc wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony w terminie dwóch tygodni od tego dnia, czyli do 14 stycznia 2011 r. Jak wskazuje treść pisma strony z dnia 28 maja 2014 r. skarżący jako Prezes Zarządu posiadał wiedzę o zaległościach podatkowych w podatku akcyzowym. Jako osoba odpowiadająca za sprawy firmy, strona miała wpływ na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości Spółki. Winą za niezłożenie ww. wniosku obarczyć należy zatem stronę niniejszego postępowania. Organ odwoławczy wskazał, że przedstawione powyżej zaległości w akcyzie zwiększyły się do 372.536,23 zł włączając zobowiązania, których termin płatności upłynął w 2011 r. (tj. o 111.300,00 zł). Powiększając powyższą wielkość o wskazane w KRS zaległości Spółki "A" wobec Urzędu Skarbowego w kwocie 42.094,40 zł (tytułu wykonawcze wystawiono w sierpniu i wrześniu 2011 r.), otrzymujemy kwotę samych zaległości podatkowych 414.630,63 zł. Mając powyższe na uwadze nie można uznać, że podmiot był w dobrej i rokującej pozytywnie kondycji finansowej. Można zatem wnioskować, że niekorzystna sytuacja finansowa Spółki "A" pogłębiała się w roku 2011, aby w rzeczywistości na początku roku 2012 r., kiedy skarżący był jeszcze Prezesem Zarządu (pomimo pozorów funkcjonowania - w KRS w dalszym ciągu widniały dane adresowe Spółki) zaprzestać działalności na rynku. Dyrektor powtórzył, że strona postępowania nie przedłożyła żadnych dokumentów związanych z kondycją Spółki w pełnym okresie kiedy pełniła obowiązki Prezesa Zarządu (do marca 2012 r.). nie przedstawiła także żadnych argumentów, które mogłyby przyczynić się do wyłączenia jej odpowiedzialności za długi Spółki "A". Skarżący w żaden także sposób nie wykazał, czy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Reasumując w ocenie organu odwoławczego spełnione zostały przesłanki uprawniające do orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Termin płatności zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległość podatkową, przypadał na okres, kiedy strona pełniła funkcję członka Zarządu Spółki "A". Za bezskuteczną uznano również egzekucję przeciwko tej Spółce. Natomiast skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności poprzez wykazanie, że zaistniała jedna z okoliczności o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b) Ordynacji podatkowej. Sytuacja Spółki "A" na koniec 2010 r. jednoznacznie wskazywała, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony. W skardze złożonej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący, wniósł o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: - przepisów prawa materialnego, przez błędne przyjęcie, że odpowiedzialność solidarna członka Zarządu za zobowiązania Spółki jest niezależna od tego czy w czasie pełnienia obowiązków prezesa nie zachodziły obiektywne przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość, podczas gdy odpowiedzialność solidarna może być orzeczona jedynie w sytuacji, gdy zachodziły rzeczywiste przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość spółki; - art. 187 § 1 w zw. z art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie pełnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych przez organ podatkowy i przerzucenie na skarżącego ciężaru wykazania, że zachodzą okoliczności wyłączające jego solidarną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki, w sytuacji gdy organ nie przeprowadził w sposób właściwy postępowania podatkowego; - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ww. ustawy, poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego i dokonanie oceny dowodów sprzecznej z zasadami wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego, niepowołanie biegłego z zakresu rachunkowości, który dokonałby oceny czy faktycznie wystąpiły okoliczności przesądzające o niewypłacalności; a także poprzez ustalenie, że z samego faktu nieuiszczania należności podatkowej przez Spółkę, ta była niewypłacalna, podczas gdy w rzeczywistości sam fakt nieuiszczenia podatku nie oznacza jeszcze, że dany podmiot jest wypłacalny; oraz poprzez nieustalenie stanu majątkowego Spółki. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Na wstępie należy podkreślić, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu wraz ze spółką za jej zaległości podatkowe wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Kwestię sporną w sprawie stanowi zatem ustalenie w toku postępowania podatkowego, a następnie ocena przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 O.p. stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych. Podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią przepisy rozdziału 15 Działu III O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 4 O.p.). Z przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie z art. 116 § 4 O.p. przepisy te stosuje się również do byłego członka zarządu. Rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy poprzedzić wskazaniem, że rozpoznawana sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia przez WSA w Gdańsku. Wyrokiem z dnia z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1467/14 uchylił rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej. W uzasadnieniu WSA wskazał, że organ zasadnie skonstatował, iż termin płatności zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań określonych wskazanymi decyzjami (październik i grudzień 2010 r.), upływał w czasie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka Zarządu. Spełniona więc została pierwsza pozytywna przesłanka uprawniająca do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że spełniona została kolejna przesłanka odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka Zarządu spółki tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki a skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych tego podmiotu. W ocenie Sądu, mając na uwadze fakt, że egzekucja wobec majątku Spółki okazała się bezskuteczna organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż została spełniona kolejna przesłanka warunkująca orzeczenie odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka Zarządu Spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe. Jednakże Sąd uznał, że organy w trakcie przeprowadzonego postepowania nie dokonały ustaleń, czy i w którym momencie winno nastąpić złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki jak również organy nie ustaliły, czy w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka Zarządu Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań. W związku z powyższym w ocenie Sądu organy nie dokonały ustaleń kiedy wystąpił właściwy moment do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwzględnieniem przepisów art. 21 ust. 1 i 2 w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze i czy ten moment wystąpił w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka Zarządu. W myśl art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. pogląd S. Hanuska (w:) W. Siedlecki (red.), System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318,319, przywołany przez A. Kabata (w:) B. Dauter i in. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Wyd. Zakamycze 2005, s. 345). Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla tego sądu oraz organu administracji państwowej zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Należy w tej sprawie wyraźnie podkreślić, że powyższe oznacza, że organ podatkowy jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, a tym bardziej w orzeczeniach organów administracyjnych wydanych w innych sprawach. Nawet w przypadku sporu co do stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym do tego trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 1999 r. sygn. akt I SA 1089/99 przywołany przez J.P. Tarno (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 223). Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyrok NSA z 22 września 1999 r., I SA 2019/98 ONSA 2000, nr 3, poz. 129). Podobny skutek (tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny), może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia (tj. zawierającego ocenę prawną) w przewidzianym do tego trybie (por. B. Adamiak, glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. III RN 130/97, publ. OSP 1999, z. 5, poz. 101, s. 263 i n.). Biorąc pod uwagę powyższe, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy skład orzekający nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W rozpoznawanej sprawie nie doszło bowiem do zmiany stanu prawnego, jak również nie nastąpiła żadna zmiana okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko sądu wyrażone w wyroku WSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1467/14. W związku z powyższym Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał, że pozytywne przesłanki uprawniające do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki zostały spełnione. Termin płatności zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań określonych wskazanymi decyzjami (październik i grudzień 2010 r.), upływał w czasie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka Zarządu a egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Odnośnie przesłanek wyłączających odpowiedzialność, zgodzić należy się z organem odwoławczym, że skarżący posiadał wiedze o istnieniu zaległości podatkowych wobec Naczelnika Urzędu Celnego w związku z wydanymi decyzjami określającymi zobowiązanie w akcyzie z tytułu sprzedaży samochodów osobowych, których termin płatności upływał w okresie gdy skarżący pełnił funkcję członka Zarządu, co wprost wynika ze złożonych przez stronę wyjaśnień. Nie sposób również zgodzić się ze skarżącym, że zmiana kondycji finansowej Spółki nastąpiła w okresie, gdy skarżący nie miał wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości Spółki tj. dopiero po marcu 2012 r. Już bowiem w okresie kiedy strona była Prezesem Zarządu Spółki istniały zaległości podatkowe (zaległości wobec Dyrektora Izby Celnej , Naczelnika Urzędu Skarbowego , Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych). Z akt sprawy wynika, że zobowiązania Spółki na koniec 2010 r. wyniosły 1.686.291,59 zł. Biorąc pod uwagę wysokość aktywów obrotowych tj. 1.681.297,30 zł, wskaźnik bieżącej płynności finansowej wyniósł 0,99. Mając na względzie, że optymalny poziom wskaźnika to przedział od 1,5 do 2, firma charakteryzowała się niskim poziomem płynności finansowej. Aktywa obrotowe nie pokrywają zobowiązań krótkoterminowych. O dobrej płynności finansowej świadczy poziom wskaźnika wyższy niż 1. Mając na uwadze brak dokumentów obrazujących sytuację finansową jaka miała miejsce w 2011 r. nie sposób wykazać czy obliczony wskaźnik (0,99) uległ zwiększeniu. Jak wynika z bilansu za 2010 r. zobowiązania Spółki wyniosły na dzień 31 grudnia 2010 r. 1.534.936,28 zł, natomiast kapitał / fundusz własny 265.370,45 zł. Odnosząc zatem wielkość zobowiązań do kapitału uzyskujemy wskaźnik zadłużenia kapitałów własnych. W tym przypadku wyniósł on 5,7. Stosunek kapitałów obcych do kapitałów własnych powinien mieścić się w granicach od 1,33 do 2,03. Im niższa wartość wskaźnika tym niższy poziom zaangażowania kapitałów obcych w relacji do funduszy własnych oraz niższy stopień zadłużenia przedsiębiorstwa. W zaistniałej sytuacji Spółka "A" nie tylko nie wykonywała na bieżąco swoich zobowiązań (o czym świadczą postępowania egzekucyjne prowadzone przez Dyrektora Izby Celnej, Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz ZUS), ale także miała niski poziom płynności finansowej oraz wysoki wskaźnik zadłużenia. Zasadnie zatem w ocenie Sądu organ odwoławczy przyjął, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły już w dniu 31 grudnia 2010 r. Tak więc wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony w terminie dwóch tygodni od tego dnia, czyli do 14 stycznia 2011 r. Jak wskazuje treść pisma strony z dnia 28 maja 2014 r. skarżący jako Prezes Zarządu posiadał wiedzę o zaległościach podatkowych w podatku akcyzowym. Jako osoba odpowiadająca za sprawy firmy, strona miała wpływ na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki. Winą za niezłożenie ww. wniosku obarczyć należy zatem stronę niniejszego postępowania. Zaległości w akcyzie zwiększyły się do 372.536,23 zł włączając zobowiązania, których termin płatności upłynął w 2011 r. (tj. o 111.300,00 zł). Powiększając powyższą wielkość o wskazane w KRS zaległości Spółki "A" wobec Urzędu Skarbowego w kwocie 42.094,40 zł (tytułu wykonawcze wystawiono w sierpniu i wrześniu 2011 r.), otrzymujemy kwotę samych zaległości podatkowych 414.630,63 zł. Mając powyższe na uwadze nie można uznać, że podmiot był w dobrej i rokującej pozytywnie kondycji finansowej. Można zatem wnioskować, że niekorzystna sytuacja finansowa Spółki "A" pogłębiała się w roku 2011, aby w rzeczywistości na początku roku 2012 r., kiedy skarżący był jeszcze Prezesem Zarządu (pomimo pozorów funkcjonowania - w KRS w dalszym ciągu widniały dane adresowe Spółki) zaprzestać działalności na rynku. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, zdaniem Sądu, organy podatkowe ustaliły w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i na jego podstawie wydały prawidłową decyzję. Co ważne, organy obu instancji odniosły się w uzasadnieniu decyzji do zarzutów skarżącego i wyjaśniły należycie powody, dla których nie zostały one uwzględnione. To, że skarżący nie zgadza się z rozstrzygnięciem organów nie świadczy o naruszeniu przez organy przepisów postępowania podatkowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych. Wymaga zaakcentowania, że obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Zdaniem Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Ocena tego materiału mieści się w ramach, jakie wyznacza przepis art. 191 O.p. W sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność byłego członka Zarządu za zaległości Spółki. Termin płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległość podatkową, przypadł na okres, kiedy skarżący pełnił funkcję członka Zarządu spółki. Prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności. Zaskarżona decyzja odpowiada przy tym wymogom, jakie stawia art. 210 § 1 i 4 O.p. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.