I SA/Gd 525/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lipca 2018 r. sprawy ze skargi R.C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2018 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako "SKO"), działając na podstawie art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1659) oraz art. 13 § 1 pkt 3 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 – dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania R.C. (dalej jako "Skarżący") od decyzji Prezydenta Miasta (dalej jako "Prezydent Miasta") z dnia [...] 2017 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2017 r., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: W dniu 30 lipca 2013 r. Skarżący zawarł z Miastem, reprezentowanym przez "A" Sp. z o.o. w S., umowę najmu garażu położonego w S. W wykonaniu wezwania Prezydenta Miasta z dnia 30 grudnia 2016 r., Skarżący pismem z dnia 9 stycznia 2017 r. złożył informację IN-1 w sprawie podatku od nieruchomości. Decyzją z dnia [...] 2017 r. Prezydent Miasta dokonał Skarżącemu wymiaru podatku od nieruchomości za 2017 r., ustalając go w kwocie 122,00 zł. Podatek ten naliczono od budynków pozostałych. Wymiaru dokonano zgodnie ze złożoną informacją w sprawie podatku od nieruchomości. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący podniósł, że podatek powinien ciążyć nie na nim ale na trwałym zarządcy, którym jest "A" Sp. z o.o. w S. Decyzją z dnia [...] 2017 r. SKO uchyliło ww. decyzję Prezydenta Miasta, wskazując na uchybienia natury proceduralnej, uniemożliwiające utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania organ I instancji podjął w dniu [...] 2017 r. decyzję, na mocy której dokonał Skarżącemu wymiaru podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 122,00 zł, naliczając go od budynków pozostałych. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący po raz kolejny podniósł, że podatek powinien ciążyć nie na nim ale na trwałym zarządcy, którym jest "A" Sp. z o.o. w S. Decyzją z dnia [...] 2018 r. SKO utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] 2017 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 – dalej jako "u.p.o.l.") podstawę opodatkowania stanowi dla gruntów - powierzchnia, a dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa. Według zaś art. 3 ust. 1 pkt 1 i 4 lit. a u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące m. in. posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. SKO wskazało, że główną osią sporu strony z organem I instancji jest kwestia, czy "A" Sp. z o.o. w S. zawierając ze stroną umowę najmu garażu w dniu 30 lipca 2013 r. działało w imieniu własnym (jak twierdzi strona) czy też Miasta. W dniu 24 września 2001 r. Gmina Miejska zawarła z "A" Sp. z o.o. w S. umowę, mocą której spółka przejęła w zarządzanie nieruchomości Miasta. Pojęcia "zarządzanie" (tj. wykonywanie czynności administrowania nieruchomością w czyimś imieniu) nie można utożsamiać z pojęciem "trwały zarząd", który jest formą władania nieruchomością we własnym imieniu, przysługującą jednostkom nieposiadającym osobowości prawnej. Powyższe oznacza, że podatnikiem podatku od nieruchomości będzie najemca, gdy jego posiadanie wynika z umowy najmu zawartej z "A" Sp. z o.o. w S., działającym w imieniu Miasta. Podzielając zatem stanowisko organu I instancji SKO wskazało, że odwołujący jako najemca lokalu użytkowego (garażu) stanowiącego własność Miasta niewątpliwie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Podatek ten określony został w ustawie podatkowej i obciąża najemcę nieruchomości Miasta niezależnie od tego, czy wspomina o tym umowa najmu czy też nie. Nie może on być bowiem nakładany czy przenoszony w drodze czynności cywilnoprawnej. W tym kontekście SKO wskazało, że czynsz najmu jest obowiązkiem wynikającym z umowy cywilnoprawnej, a zatem kształtowany on jest wolą stron zawierających umowę najmu. Obowiązek podatkowy zaś ma charakter publicznoprawny i wolą stron nie może być zmieniony. SKO, po przeanalizowaniu argumentów podatnika, dowodów zebranych w sprawie i przeprowadzonego postępowania organu, nie znalazło podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i uznając ją za prawidłową utrzymało ją w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że na podstawie umowy o najem jest użytkownikiem garażu i płaci umowny czynsz. Trwałym zarządcą garażu jest "A" Sp. z o.o. w S. Zarząd został ustanowiony na mocy umowy zawartej między Miastem S. a "A" Sp. z o.o. w S. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej "A" Sp. z o.o. jest zarządzanie nieruchomościami stanowiącymi własność miasta oraz innymi przekazanymi w zarząd. Garaż jest w rzeczywistym władaniu spółki. "A" Sp. z o.o. posiada osobowość prawnopodatkową w zakresie podatku od nieruchomości, również od tych oddanych w trwały zarząd. Zgodnie z u.p.o.l. obowiązek podatkowy ciąży na tym przedsiębiorstwie przez fakt posiadania, bowiem podatnikiem jest podmiot na rzecz którego przedstawiciel Skarbu Państwa ustanowił trwały zarząd nieruchomościami. Spółka z o.o. pod nazwą "A" jako podmiot prawny nie ma szczególnych przywilejów niż inne spółki z o.o. w tym również w zakresie podatku od nieruchomości. Zdaniem Skarżącego, SKO błędnie przyjęło że istotą sprawy jest kwestia "czy "A" Sp. z o.o. w S. zawierając umowę działało w imieniu własnym czy też Miasta S.". Istotnym jest, czy zgodnym z prawem jest przeniesienie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości i czy można go przenieść na inny podmiot jako świadczenie dodatkowe poza ustalonym czynszem z tytułu najmu, choćby w umowie zawarto taką klauzulę. Skarżący wskazał, że niektóre decyzje określające wysokość podatku przedawniły się z upływem 3 lat. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Skarżący w skardze stawiając zarzut przedawnienia stwierdził, że niektóre decyzje określające wysokość podatku przedawniły się z upływem 3 lat. Dokonując oceny powyższego zarzutu należy wskazać, że zgodnie z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast zgodnie z art. 68 § 2 O.p. jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, - zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skoro decyzja organu pierwszej instancji ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2017 r. została wydana i doręczona przed upływem terminu określonego w art. 68 § 2 O.p , zarzut przedawnienia nie zasługuje na uwzględnienie. Natomiast istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się stwierdzenia, czy Skarżący w związku z wynajmem garażu na podstawie umowy zawartej w dniu 30 lipca 2013 r. z "A" Sp. z o.o. w S., działającym w imieniu Miasta jest podatnikiem podatku od nieruchomości Zdaniem organów podatkowych Skarżący jako najemca lokalu użytkowego ( garażu ) stanowiącego własność Miasta jest zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a podatnikiem podatku od nieruchomości. Natomiast zdaniem Skarżącego, skoro trwałym zarządcą garażu na podstawie zawartej umowy z Miastem jest "A" Sp. z o.o. w S., to w świetle przepisów u.p.o.l. obowiązek podatkowy ciąży na "A" sp. z o.o. w S. przez fakt posiadania garażu. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) podatnikiem podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. W tym miejscu należy wskazać na wielokrotnie prezentowany pogląd w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego na tle opodatkowania podatkiem rolnym, zgodnie z którym przykładem innego tytułu prawnego posiadania jest przekazanie nieruchomości w trwały zarząd. Podatnikiem będzie w takim przypadku podmiot, na rzecz którego przedstawiciel Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego ustanowił zarząd nieruchomością. Posiadanie wykonywane w ramach trwałego zarządu jest posiadaniem zależnym, wykonywanym w ramach uprawnień przyznanych decyzją o ustanowieniu trwałego zarządu, decyzja o ustanowieniu trwałego zarządu stanowi "inny tytuł prawny" o jakim mowa w dyspozycji art. 3 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatku rolnym. Oddając nieruchomość w trwały zarząd Skarb Państwa przekazuje jej posiadanie, które czyni z zarządzającego podatnika podatku rolnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego; z dnia 30 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1913/08, z dnia 11 maja 2018 r. sygn.. akt II FSK 3104/17 wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl)). Podzielając prezentowane powyżej stanowisko należy wskazać, że pogląd ten zachowuje również swą aktualność na tle podatku od nieruchomości, co oznacza, że przykładem posiadania, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. jest również przekazanie nieruchomości w trwały zarząd. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że Skarżący zawarł w dniu 30 lipca 2013 r. z "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S., działającym w imieniu Miasta umowę najmu, przedmiotem której jest garaż o powierzchni 16,50 m² położony w S. przy ul. [...]. Jednakże Skarżący uważa, że pomimo, iż jest użytkownikiem garażu, to obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości spoczywa na "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. jako trwałym zarządcy, ustanowionym na mocy umowy zawartej między Miastem a "A" sp. z o.o. w S. SKO w zaskarżonej decyzji stwierdziło, że w dniu 24 września 2001 r. Gmina Miejska zawarła z "A" Sp. z o.o. w S. umowę, mocą której spółka przejęła w zarządzanie nieruchomości Miasta. Jednakże zdaniem organu odwoławczego pojęcie "zarządzanie" (tj. wykonywanie czynności administrowania nieruchomością w czyimś imieniu) nie można utożsamiać z pojęciem "trwały zarząd", który jest formą władania nieruchomością we własnym imieniu, przysługującą jednostkom nieposiadającym osobowości prawnej, w związku z czym podatnikiem podatku od nieruchomości będzie Skarżący jako najemca, gdyż jego posiadanie wynika z umowy najmu zawartej z "A" Sp. z o.o. w S., działającym w imieniu Miasta. W związku ze stanowiskiem stron w niniejszej sprawie kluczowe jest stwierdzenie na kim spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu posiadania przedmiotowego garażu. Celem stwierdzenia powyższego istotna jest ocena zarówno treści umowy najmu z dnia 30 lipca 2013 r. jak również ocena treści umowy z dnia 24 września 2001r. zawartej pomiędzy Gminą Miejską, a "A" Sp. z o.o. Należy zauważyć, że w aktach sprawy znajduje się umowa najmu z dnia 30 lipca 2013 r. Jednakże pomimo oceny, dokonanej przez SKO w zaskarżonej decyzji treści umowy z dnia 24 września 2001 r., brak jest tej umowy w aktach sprawy. W związku z powyższym należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w powyższym zakresie nie zostało prawidłowo przeprowadzone /udokumentowane/ ani na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, ani – pomimo podniesienia tychże okoliczności już w odwołaniu – na etapie postępowania drugoinstancyjnego . Sąd wskazuje, iż w niniejszej sprawie nie może ocenić przyjętych przez organy ustaleń faktycznych, bowiem nie wynikają one jednoznacznie z z przedłożonych Sądowi akt sprawy. Wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Sąd administracyjny ocenia, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, iż sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. W ocenie Sądu stan faktyczny ustalony został w niejednoznaczny i nie w pełni udokumentowany, co uniemożliwia dokonanie kontroli materialnoprawnej zaskarżonych decyzji, pod kątem prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe wykładni przepisów prawa materialnego. Sąd wskazuje, iż w art. 122 O.p. ustanowiono zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższa regulacja nakłada na organy podatkowe obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy, zarówno w zakresie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, jak i stosowania norm prawa materialnego. W tym kontekście organy zobowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Powyższe obowiązki precyzuje art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast art. 191 O.p. określa, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślenia wymaga, że podstawowe znaczenie dla postępowania ma prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. takiego, który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Tylko takie ustalenie faktów umożliwia prawidłowe określenie zakresu praw i obowiązków strony. Przenosząc powyższe rozważania do realiów przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, iż organy orzekające w niniejszej sprawie nie ustaliły dokładnie stanu faktycznego sprawy i nie zebrały całego materiału dowodowego, przez co naruszyły powyższe zasady postępowania podatkowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy w pierwszej kolejności oceni czy odwołanie w niniejszej sprawie zostało złożone w terminie, w związku ze stanowiskiem organu pierwszej instancji wyrażonym w piśmie z dnia 15 grudnia 2017 r. że odwołane zostało złożone z uchybieniem terminu. W przypadku stwierdzenia złożenia odwołania w terminie organ podatkowy w ponownie przeprowadzonym postępowaniu zobowiązany będzie w pierwszej kolejności zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy ( w szczególności włączając do akt sprawy umowę zawartą pomiędzy Gminą Miejską, a "A" Sp. z o.o. w S. z dnia 24 września 2001 r.) pamiętając by dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także podjąć wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia przedmiotowej sprawy w postępowaniu podatkowym. Dopiero w oparciu o prawidłowo zebrany materiał dowodowy i ustalony stan faktyczny organ podatkowy będzie mógł poddać subsumpcji pod znajdujące doń zastosowanie przepisy podatkowego prawa materialnego. Wówczas to organ podatkowy władny będzie ocenić, czy Skarżący będzie podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu wynajmu przedmiotowego garażu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić wskazania co do dalszego postępowania oraz ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c uchylił zaskarżoną decyzję SKO. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 100,00 zł. odpowiadającej wysokości uiszczonego wpisu od skargi.