I SA/Gd 527/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Asystent Sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 grudnia 2018 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 roku oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 2 lipca 2018 r. wydaną wobec A.P., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" (dalej: podatnik, skarżący), w przedmiocie podatku od towarów i usług, określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2013 r. w wysokości 19.992 zł, w miejsce deklarowanej kwoty 28.316 zł. Powodem dokonania odmiennego od zadeklarowanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług było zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, w której jako sprzedawcę stali żebrowanej wskazano [...] M.Z.. Faktura ta nie odzwierciedlała rzeczywistego obrotu gospodarczego, bowiem jej wystawca nie był faktycznym dostawcą towaru i podatnik w ustalonych okolicznościach powinien być tego świadomy. Działając na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174), zwanej dalej u.p.t.u., organ I instancji stwierdził, iż przedłożona faktura nie stanowiła podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia 10 grudnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu organ wskazał, że sporna faktura nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy stronami transakcji określonymi jako sprzedawca i nabywca. Organ nie zakwestionował przy tym dostawy towarów na rzecz skarżącego, a jedynie możliwość jego nabycia od [...] M.Z.. Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z ustaleń kontroli podatkowej, M.Z. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a przedmiotem obrotu były tylko fikcyjne faktury VAT. Powyższe wynikało z następujących ustaleń: M.Z. nie przedłożył żadnych dokumentów związanych z zafakturowanymi transakcjami w postaci, umów zleceń, dokumentów związanych z transportem przedmiotowych towarów. Przesłuchany nie potrafił wskazać żadnych konkretnych informacji na temat dostawy stali. W działalności miała mu pomagać żona. On sam żadnych spotkań biznesowych nie odbywał. Działalność odbywała się tylko za pomocą telefonu i e-maila z miejsca zamieszkania i ograniczała się do wystawiania faktur. W kosztach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wystąpiły tylko usługi telekomunikacyjne, abonament telefoniczny. M.Z. nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał żadnego majątku, z wyjątkiem laptopa. Ustalono również, że M.Z. nie posiada żadnego wiarygodnego źródła towarów, będących przedmiotem wystawianych przez niego faktur sprzedaży. Wskazane przez niego jako dostawcy podmioty również nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej (A sp. z o.o., B sp. z o.o.). Również zeznania M.Z. nie potwierdziły faktu dokonania dostawy przez jej męża. Na podstawie wyjaśnień strony oraz zeznań świadków M.Z. i M.R. nie jest możliwe ustalenie, w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy. Fakt, że M.Z. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej znajduje potwierdzenie w wydanej wobec niego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 9 czerwca 2017 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 września 2017r., w której określono kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u., m.in. w związku z wystawieniem spornej faktury na rzecz skarżącego. Jednocześnie organ podatkowy powołując się na orzecznictwo TSUE wskazał, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, jeżeli podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwo w podatku od towarów i usług. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, całokształt okoliczności związanych z zakwestionowanymi transakcjami nabycia towaru przez skarżącego wskazuje, że uzasadnione było przyjęcie braku należytej staranności w działaniach skarżącego w zakresie kontaktów z M.Z.. O braku należytej staranności skarżącego świadczyć mogą następujące okoliczności: - strona na żadnym etapie nie przeprowadziła czynności weryfikacyjnych przed nawiązaniem współpracy, mimo że był to nowy nieznany kontrahent. Gdyby skarżący sprawdził adres prowadzenia działalności przez M.Z. choćby za pomocą Internetu dowiedziałby się, że jest to adres lokalu w budynku wielorodzinnym, który nie jest przystosowany do handlu stalą; - skarżący nie skorzystał z możliwości jakie daje art. 96 ust. 13 u.p.t.u., umożliwiającego weryfikację kontrahenta; - skarżący zadbał jedynie o posiadanie faktury – nie zawarł umowy handlowej, nie dokonał sprawdzenia towaru; - płatność nastąpiła z dniem dostarczenia stali w sytuacji, w której termin płatności w przypadku pozostałych dostawców wynosił 20-30 dni. Organ wskazał, że realizacja wynikającego z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. uprawnienia do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług ma zastosowanie wyłącznie do podatku wykazanego na fakturze dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zdaniem organu, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wywiedziony wniosek co do nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornej faktury dawał podstawę do adekwatnego zastosowania przepisu art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., który jednoznacznie wyłącza prawo do odliczenia podatku, w przypadku stwierdzenia przesłanek wymienionych w jego dyspozycji. A.P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą i zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie: art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800), zwanej dalej także O.p., polegającego na dowolnej ocenie przez organ odwoławczy zebranego materiału dowodowego pod kątem istnienia lub nieistnienia po stronie skarżącego dobrej wiary w związku z zawarciem transakcji nabycia towarów, a także nieprzeprowadzenie pełnego postępowania podatkowego, w szczególności nie przesłuchania świadka M.Z. oraz braku powołania dowodu z dokumentu w postaci opinii biegłego do oceny ilości zużytej stali do budowy magazynu; art. 190 O.p. poprzez nieprawidłowe zawiadomienie o przeprowadzeniu dowodu w postaci zeznań świadka M.Z., co skutkowało pozbawieniem skarżącego prawa do czynnego udziału w przesłuchaniu, zadawania pytań, a w konsekwencji naruszenia przepisów postępowania podatkowego; art. 200 § 1 w zw. z art. 123 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu przez organ drugiej instancji polegające na wyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie w sposób taki, że pismo z wypowiedzeniem się strony co do materiału dowodowego zostało doręczone organowi w dniu 10 grudnia 2018 r. w godzinach popołudniowych, zatem w tym samym dniu co wydanie decyzji podatkowej w przedmiotowej sprawie, co skutkowało nierozpatrzeniem tego pisma a tym samym skarżący nie mógł skutecznie złożyć pisemnych wyjaśnień oraz zgłosić nowych żądań w zakresie dowodów w sprawie mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, przez co naruszona została zasada zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu; przepisów prawa materialnego: art. 1 Protokołu nr 1 do europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz.U.95.36.175 ze zm.) poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności skarżącego, polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do skarżącego, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112 Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.347.1), art. 2 tiret 1 i 2 1 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/2006) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), poprzez: - bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia stali w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne nieprawidłowości były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których strona nie wiedziała i nie mogła mieć wiedzy; - bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych transakcji w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynikało, że nie uczestniczył w sposób świadomy w procederze nielegalnego wprowadzania do obrotu towarów będących przedmiotem dostawy, ani nie wiedział, że obrót ten dotknięty jest jakimikolwiek nieprawidłowościami, a nie miał realnych możliwości zweryfikowania źródła pochodzenia spornego towaru; c. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112/2006) w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur prowadziłoby do uzyskania przez niego korzyści podatkowej, która byłaby sprzeczna z celem wprowadzenia powyższych przepisów. Organ w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Pismem z dnia 19 marca 2019 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 18 lutego 2019 r. na okoliczność, że skarżący dochował należytej staranności oraz że gdyby wystąpił z pismem do organu podatkowego w tamtym czasie otrzymałby informacje takie, jak sam ustalił oraz informacje, które wskazują, że M.Z. prowadził działalność gospodarczą, posiadał NIP i REGON, był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS (obecnie TSUE), np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, dostępny na stronie eur-lex.europa.eu) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 – wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 Bonik EOOD (dostępny: curia.europa.eu) TSUE wskazał, że dla stwierdzenia, że występuje prawo do odliczenia konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów (usług) zostały w rzeczywistości dokonane i czy były one wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji (pkt 31). Trybunał uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz.s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46). Podsumowując stwierdzić należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury dokumentującej zakup stali od podmiotu [...] M.Z.. Po pierwsze, organ prawidłowo ustalił, że faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, jej wystawca bowiem nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i nie zrealizował dostawy opisanej na tej fakturze. Po drugie, zasadny jest też wniosek, że skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji z M.Z. i co najmniej mógł mieć świadomość, że na poprzednim etapie obrotu mogło dojść do nadużycia w dziedzinie podatku VAT. O fikcyjnym charakterze działalności M.Z. świadczy całokształt okoliczności związanych ze sferą funkcjonowania tego podmiotu, szczegółowo opisanych przez organ w zaskarżonej decyzji. Na podstawie dowodów zgromadzonych m.in. w trakcie kontroli przeprowadzonej wobec tego podmiotu ustalono, że M.Z. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a przedmiotem obrotu były tylko fikcyjne faktury VAT. Powyższe wynikało z następujących ustaleń: M.Z. nie przedłożył żadnych dokumentów związanych z zafakturowanymi transakcjami w postaci, umów zleceń, dokumentów związanych z transportem przedmiotowych towarów. Przesłuchany nie potrafił wskazać żadnych konkretnych informacji na temat dostawy stali. W działalności miała mu pomagać żona. On sam żadnych spotkań biznesowych nie odbywał. Działalność odbywała się tylko za pomocą telefonu i e-maila z miejsca zamieszkania i ograniczała się do wystawiania faktur. W kosztach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wystąpiły tylko usługi telekomunikacyjne, abonament telefoniczny. M.Z. nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał żadnego majątku, z wyjątkiem laptopa. Ustalono również, że M.Z. nie posiada żadnego wiarygodnego źródła towarów, będących przedmiotem wystawianych przez niego faktur sprzedaży. Wskazane przez niego jako dostawcy podmioty również nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej (A sp. z o.o., B sp. z o.o.). Fakt, że M.Z. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej znajduje potwierdzenie w wydanej wobec niego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 9 czerwca 2017 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 12 września 2017r., w której określono kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u., m.in. w związku z wystawieniem spornej faktury na rzecz skarżącego. Powyższych ustaleń skarżący nie zdołał podważyć, podnosi natomiast, że zakupiona stal została faktycznie dostarczona a on sam nie wiedział i nie mógł wiedzieć o nieprawidłowościach zaistniałych na poprzednim etapie obrotu. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały, że skarżącemu dostarczono stal w ilości wynikającej ze spornej faktury, niemniej jednak jej faktycznym dostawcą nie był wskazany na fakturze M.Z.. W tej sytuacji rozstrzygnięcia wymaga, czy skarżący wiedział lub przynajmniej mógł wiedzieć, że na poprzednim etapie obrotu doszło do nieprawidłowości mogących wiązać się z oszustwem w dziedzinie podatku VAT. Na tej też kwestii koncentruje się zasadniczy ciężar sporu. W ocenie Sądu organy prawidłowo przyjęły, że skarżący nie dochował należytej staranności w doborze swojego kontrahenta. Należy wskazać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do jej umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez nią działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Z drugiej strony dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Towarzyszące spornej transakcji okoliczności odbiegały od tych obowiązujących w normalnym obrocie gospodarczym – korzysta cena, natychmiastowa płatność, brak umowy, brak zważenia zakupionej stali. Mimo tych nietypowych okoliczności skarżący nie podjął żadnych czynności sprawdzających M.Z.. Skarżący podnosi, że po pierwsze nie miał obowiązku podejmowania weryfikacji kontrahenta, a po drugie, że nawet gdyby to uczynił, uzyskałby wiedzę, że [...] M.Z. prowadzi działalność gospodarczą, posiada NIP i REGON oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT - słowem uzyskałby informacje, które w żaden sposób nie rodziłyby wątpliwości co do rzetelności tego kontrahenta. Odnosząc się do tych argumentów trzeba wskazać, że jakkolwiek żaden przepis prawa nie nakłada na podatnika obowiązku weryfikacji kontrahenta, niemniej jednak w jego interesie leży podjęcie działań, które przynajmniej ograniczyłyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Z cytowanego wyżej orzecznictwa TSUE wynika, że działanie w dobrej wierze, stanowiące ochronę podatnika przed konsekwencjami nierzetelnego działania jego kontrahentów, będzie miało miejsce wtedy, gdy podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie będzie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Rezygnacja z jakiejkolwiek formy weryfikacji nowo poznanego kontrahenta w niejasnych warunkach gospodarczych wyklucza uznanie, że podatnik działał w dobrej wierze, wskazuje bowiem na to, że skarżący zadbał wyłącznie o posiadanie faktury, nie przywiązując natomiast żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały do ustalonego stanu faktycznego art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Sąd nie dopatrzył się naruszenia zarzucanych w skardze przepisów prawa procesowego. Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, zgodnie natomiast z art. 191 ww. ustawy, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zawarta w skardze argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów pod kątem ustalenia braku dobrej wiary skarżącego przy zawieraniu spornej transakcji jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Bezzasadny jest też zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego poprzez nieprzesłuchanie świadka M.Z. oraz brak powołania biegłego co do oceny ilości stali zużytej do budowy magazynu. Fakt zakupu stali i jej zużycia na potrzeby realizowanej inwestycji nie był kwestionowany, kwestionowane było natomiast źródło nabycia tej stali. W związku z tym teza dowodowa dotycząca wniosku o powołanie biegłego nie dotyczy okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia. Rację ma organ podnosząc, że biegły nie mógłby stwierdzić, że to stal wynikająca konkretnie ze spornej faktury została zużyta do budowy budynku, a to właśnie – a nie stwierdzenie wyłącznie ilości zużytej stali - była okoliczność dla rozstrzygnięcia kluczowa. M.Z. natomiast została przesłuchana w charakterze świadka na wniosek skarżącego. Zarzut jej nieprzesłuchania podniesiony w punkcie 1 zarzutów skargi jest zatem nietrafny. Odrębną kwestią natomiast pozostaje to, czy przeprowadzając ten dowód organ dopełnił obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Zgodnie z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia 1 października 2018 r. organ skierował do skarżącego zawiadomienie o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka M.Z. zaplanowanym na dzień 23 października 2018 r. Zawiadomienie to doręczone zostało skarżącemu w dniu 24 października 2018 r., zatem po terminie przesłuchania świadka. Niewątpliwie zatem doszło do naruszenia art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak nie każde naruszenie przepisów postępowania skutkuje uchyleniem decyzji, a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 146 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Wskazane naruszenie takiego charakteru jednak nie ma. Wbrew twierdzeniu skarżącego, M.Z. nie jest kluczowym świadkiem w sprawie. Przeciwnie, jej zeznania nie wniosły niczego istotnego do sprawy. Zgodnie ze sformułowaną przez skarżącego tezą dowodową została ona przesłuchana na okoliczność zakresu jej obowiązków w [...] M.Z.. Nie pamiętała jak i kiedy została nawiązana współpraca z A.P. Jej rola miała polegać na odbieraniu telefonów, maili, przyjmowaniu zamówień, organizowaniu towaru. Jej zeznania jednak co do rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez [...] M.Z. nie znalazły potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym sprawy. Przeciwnie, jak już wskazano, z ustaleń wynikało, że M.Z. nie posiadał zaplecza osobowego i magazynowego do prowadzenia działalności w zakresie handlu stalą, nie wykazał wiarygodnych źródeł nabycia towaru, który miał być następnie przedmiotem sprzedaży, nie posiadał dowodów transportu stali. Z treści zeznań M.Z. ani z pozostałego materiału dowodowego nie wynika, aby konieczne było ponowienie dowodu z jej przesłuchania. Również skarżący, zarzucając organowi naruszenie art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wskazuje jaki konkretnie wpływ uchybienie to miało na wynik sprawy. Wskazany zarzut nie mógł zatem skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Zarzut naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej jest niezasadny. Skarżący podnosi, że organ wydał decyzję nie czekając na upływ terminu do wypowiedzenia się przez skarżącego co do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Jak wynika z akt, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pismem z dnia 6 listopada 2018 r. wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w kwestii zebranego materiału dowodowego. Pismo to zaadresowane zostało na adres pełnomocnika skarżącego. Z powodu niemożności doręczenia pismo pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej, o czym powiadomiono adresata, umieszczając odpowiednią informację w jego oddawczej skrzynce pocztowej. Pierwsze awizo miało miejsce w dniu 13 listopada 2018 r. W tej sytuacji skuteczne doręczenie przedmiotowego postanowienia miało miejsce dnia 27 listopada 2018 r., tj. z upływem 14 dni od pierwszego zawiadomienia o niemożności doręczenia i pozostawieniu przesyłki w Urzędzie Pocztowym, co wynika z art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. Skutku doręczenia nie zmienia fakt, że w dniu 28 listopada 2018 r. przesyłka została wydana adresatowi. Przepisy Ordynacji podatkowej wykluczają możliwość ustalenia dwóch różnych dat doręczenia pisma. Skutki procesowe ustawa łączy z doręczeniem w formie prawem przewidzianej, a nie z zapoznaniem się z treścią pisma przez stronę, jak i z faktycznym otrzymaniem tego pisma przez stronę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2010r. sygn. akt II FSK 637/09). Przyjmując, że postanowienie wyznaczające stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego doręczone zostało pełnomocnikowi w dniu 27 listopada 2018 r. oznacza, że wskazany termin upłynął w dniu 4 grudnia 2018 r., a nie 5 grudnia 2018 r., jak przyjął skarżący. Oznacza to, że nadając pismo "Wypowiedzenie się w sprawie" w dniu 5 grudnia 2018 r., skarżący uczynił to po upływie ww. terminu. To zaś z kolei implikuje wniosek, że wydając decyzję w dniu 10 grudnia 2018 r. bez zapoznania się z treścią ww. pisma strony, organ nie naruszył art. 200 § 1 ani art. 123 Ordynacji podatkowej. Co więcej, nie tylko nie doszło do naruszenia tych przepisów, ale skarżący nie wykazał też, aby niezapoznanie się przez organ przed wydaniem decyzji z treścią powyższego pisma miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestionowana decyzja znajduje bowiem podstawy w obowiązującym prawie, zaś jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.