I SA/Gd 528/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń /spr./, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2024 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 kwietnia 2024 r., nr 2201-IEW.4121.24.2024/BK; 2201.IEW.4123.18.2024/BK w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 17.11.2023 r. orzekającą o odpowiedzialności A. K. (dalej: skarżący) za zaległości podatkowe Spółki. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IAS wskazał, że B. Sp. z o.o. nie uiściła w terminie płatności całości ciążących na niej zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, listopad, grudzień 2021r. i za styczeń 2022r. oraz pobranego a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące maj, wrzesień, październik i listopad 2021r. wynikających ze złożonych za ww. okresy deklaracji (odpowiednio VAT-7 i PIT-4). W związku z powyższym powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej O.p.) oraz odsetki za zwłokę. Wobec bezskutecznej egzekucji z majątku ww. Spółki Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni postanowieniem z 25.09.2023r. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności A. K. jako prezesa zarządu B. Sp. z o.o. za wskazane zaległości podatkowe Spółki. Po przeprowadzeniu postępowania w ww. zakresie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni 17.11 2023r. wydał decyzję orzekającą o odpowiedzialności podatkowej A. K. jako prezesa zarządu B. Sp. z o.o.: 1. solidarnie ze Spółką i byłym wiceprezesem zarządu W. H. za zaległości tej Spółki z tytułu: podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec 2021r. wraz z odsetkami za zwłokę, pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za maj i wrzesień 2021r. wraz z odsetkami za zwłokę, 2. solidarnie ze Spółką za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2021r., styczeń 2022r. wraz z odsetkami za zwłokę, pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za październik i listopad 2021r. wraz z odsetkami za zwłokę, W ustawowo przewidzianym terminie skarżący złożył do Dyrektora IAS odwołanie wnosząc o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (ewentualnie o zmianę zaskarżonej decyzji i ustalenie, że nie ponosi przedmiotowej odpowiedzialności). Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Dyrektor IAS wskazał, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w przypadku gdy tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie deklaracji podatkowej (art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O .p.). Mając powyższe na uwadze stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku spełnione zostało powyższe kryterium. Postępowanie egzekucyjne do majątku B. Sp. z o.o. za ww. zaległości podatkowe zostało wszczęte i było prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w 2021 i 2022 r. W przedmiotowym przypadku wierzycielem i jednocześnie organem egzekucyjnym był Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni, postępowanie egzekucyjne do majątku B. Sp. z o.o. za ww. zaległości podatkowe zostało wszczęte przed dniem wszczęcia przedmiotowego postępowania (tj. przed 26.09.2023r.). Spełniona została zatem przesłanka, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p. Z przepisów regulujących odpowiedzialność osób trzecich wynika, że za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie (tj. m. in. członkowie/byli członkowie zarządu sp. z o.o.), przy czym osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Odnosząc powyższe do sytuacji faktycznej niniejszej sprawy wskazano, że 8.05.2013r. zawiązano Spółkę B. Sp. z o.o. z siedzibą w G. oraz powołano pierwszy dwuosobowy zarząd. W skład ww. zarządu na stanowisko: Prezesa Zarządu został powołany A. K. (i funkcję tę pełni nadal), Wiceprezesa Zarządu został powołany W. H., który 21.10.2021r. złożył rezygnację z pełnienia ww. funkcji. Powyższe w konsekwencji oznacza, że skarżący pełnił ww. funkcję w czasie, w którym upływały terminy płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych z tytułu: 1. podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, listopad, grudzień 2021r. i za styczeń 2022r. (tj. odpowiednio 25.03.2021r., 26.04.2021r., 25.05.2021r., 26.07.2021r., 25.08.2021r., 27.12.2021r., 25.01.2022r., 25.02.2022r.) oraz 2. pobranego a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące maj, wrzesień, październik i listopad 2021r. (tj. odpowiednio 21.06.2021r., 20.10.2021r., 22.11.2021r., 20.12.2021r.). Tym samym zaistniała pozytywna przesłanka do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za ww. zaległości podatkowe. Jednocześnie wskazano, że organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził także postępowanie w zakresie przeniesienia solidarnej odpowiedzialności za ww. zaległości Spółki na drugiego członka zarządu W. H. i 17.11.2023r. wydał w ww. zakresie decyzję. Członek zarządu odpowiada całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art. 116 § 1 O.p.). Prowadzone postępowanie egzekucyjne do majątku ww. Spółki wykazało, że: - Spółka pod wskazanym adresem, tj. G., ul. [...] - nie prowadzi działalności oraz nie posiada żadnego majątku. Aktualny adres do doręczeń to G., [...] (adres biura wirtualnego) - protokół o stanie majątkowym z 30.01.2023r., raporty z czynności terenowych), - od stycznia 2022r. Spółka nie wykazuje sprzedaży w deklaracjach VAT-7, - Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT 13.02.2023r. - w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i należnego podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2021r. Spółka wykazała stratę w wysokości 1.114.899,81 zł, - Spółka nie posiada nieruchomości, co potwierdza informacja zawarta w Elektronicznym Rejestrze Ksiąg Wieczystych z 13.03.2023r., - z informacji uzyskanej z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z 02.01.2023r. wynika, że spółka figuruje jako właściciel pojazdów, jednak skarżący - jako prezes Spółki - pouczony o odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy po zapoznaniu się z wykazem pojazdów z rejestru CEPiK z 02.01.2023r. oświadczył do protokołu o stanie majątkowym Spółki, że wszystkie pojazdy zostały oddane do leasingodawcy lub sprzedane. Na tę okoliczność 30.03.2023r. przedłożył odpowiednie dokumenty, - na rachunkach bankowych Spółki stwierdzono brak środków, dodatkowo uzyskano informację o zbiegu egzekucji i wygaśnięciu/rozwiązaniu umowy na prowadzenie rachunku, - Spółka nie posiada wierzytelności wymagalnych u innych podmiotów: S. S.A., G. - kontrahent poinformował o braku wzajemnych rozliczeń finansowych, C. Sp. z o.o., G. - kontrahent nie udzielił odpowiedzi pomimo wystosowanego ponaglenia, S1 S.A., P. - kontrahent poinformował o braku wierzytelności wobec zobowiązanego, - Spółka nie posiada majątku - akcji, obligacji itp., których egzekucja mogłaby zaspokoić m.in. przedmiotowe roszczenia. W konsekwencji 31.03.2023r. postanowieniem Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku Spółki na podstawie m.in. tytułów wykonawczych obejmujących przedmiotowe należności podatkowe - z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Powyższe stanowi o wypełnieniu przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki niezbędnej do orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółki, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może "uwolnić się" od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ww. ustawie (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.). Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (art. 11 ust. 1-2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - dalej: P.u.). Zatem "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednej z ww. przesłanek, przy czym istotnym jest która z tych okoliczności zaistnieje pierwsza. Ponadto dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego). W aktach sprawy znajdują się sprawozdania Spółki za lata 2016-2018, jednak analiza tych dokumentów nie pozwala na potwierdzenie, że zobowiązania Spółki przekraczają wartość jej majątku. Sprawozdania Spółki za lata 2019-2020 potwierdzają natomiast, że zobowiązania Spółki przekraczają wartość jej majątku. Również bilans sporządzony dla celów postępowania o ogłoszenie upadłości na dzień 31.07.2021r. (załącznik nr 1 do wniosku o ogłoszenie upadłości B. Sp. z o.o. potwierdza, że zobowiązania Spółki (5.746.193,66 zł) przekraczają wartość jej majątku (2.798.684,07 zł). Jednocześnie z akt sprawy wynika, że Spółka nie dokonała wpłat z tytułu: • podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, listopad, grudzień 2021r. i za styczeń 2022r., • podatku dochodowego od osób fizycznych za maj, wrzesień, październik i listopad 2021r. Ponadto Spółka już w 2016r. nie wykonywała wymagalnych zobowiązań wobec swoich wierzycieli (wykazanych w załączniku nr 2 do złożonego przez Spółkę we wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości z 23.08.2021r.), tj. m.in.: P. SA G. (20.05.2016 r., 27.03.2017 r., 13.07.2018 r.), M. Sp. z o.o. (14.05.2018 r.), L. SA G. (07.07.2018 r.), A. Sp. z o.o. P. (28.09.2018 r.). Cały wykaz wierzycieli B. Sp. z o.o. obejmuje 1144 pozycji na łączną wartość zobowiązań 4.728.302, 78 zł. Bezsprzecznie więc w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka niewypłacalności ww. Spółki dotycząca nieregulowania w terminie wymagalnych zobowiązań i nie wykonywania tych zobowiązań miało charakter trwały. Najstarsza znana zaległość płatnicza Spółki powstała wobec kontrahenta P. SA G. (termin płatności 20.05.2016r.). Drugie niewykonane zobowiązanie Spółki powstało również wobec tego kontrahenta (termin płatności 27.03.2017r.). Zatem Spółka zaprzestała regulowania swoich publiczno-prawnych zobowiązań począwszy od 28.03.2017r. W konsekwencji uznać należy, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 29.06.2017r., ponieważ był to pierwszy dzień po upływie trzech miesięcy od opóźnienia w zapłacie jej drugiego z kolei ww. zobowiązania. W tych okolicznościach zarząd B. Sp. z o.o. winien w 30-dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe tj. licząc od 29.06.2017r. do 29.07.2017r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki, czego w ww. terminie zaniechał. Z informacji pozyskanej z Sądu Rejonowego Gdańsk-Północ w Gdańsku wynika natomiast, iż: • 24.03.2021r. zostało opublikowanie obwieszczenie o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego o zatwierdzenie układu, które postanowieniem z 07.09.2021r. Sądu Rejonowego Gdańsk-Północ w Gdańsku, VI Wydział Gospodarczy zostało umorzone na mocy art. 20 ustawy z 19.06.2020r. o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych przedsiębiorcom dotkniętym skutkami COVID-19 oraz o uproszczonym postępowaniu B. Sp z o.o. z siedzibą w G. z mocy prawa z dniem 26.07.2021r., • 23.08.2021r. został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości ww. Spółki i na mocy art. 13 ust 1 ustawy prawo upadłościowe został przez Sąd oddalony. Podstawą oddalenia ww. wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki był art. 13 ust 1 ustawy prawo upadłościowe, zgodnie z którym Sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów. Okoliczności sprawy świadczą zatem, że ww. postępowanie restrukturyzacyjne o zatwierdzenie układu oraz ww. postępowanie upadłościowe nie spełniły swojego celu. Otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego o zatwierdzenie układu nastąpiło zbyt późno, zaś wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym terminie. Powyższe wyklucza możliwość uwolnienia się skarżącego jako członka odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, powstałe w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji w jej zarządzie. W kontekście argumentacji z odwołania, że suma aktywów Spółki "w latach 2017-2020 przekraczała wartość zobowiązania wobec P. s.a. co najmniej czterdziestokrotnie" oraz argumentacji z pisma z 17.04.2024r., że w latach 2017-2018 Spółka przynosiła zyski, które były kumulowane na kapitale zapasowym" – podkreślono, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Za nieistotną należy zatem uznać okoliczność stanu finansów Spółki w latach 2017-2018, skoro Spółka nie płaciła swoich zobowiązań m. in. w ww. okresie. Nawet w przypadku dobrej kondycji finansowej spółki, ale przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań, następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego. W art. 11 ust. 1 ustawy ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, tj. z zaprzestaniem płacenia długów. Członek zarządu spółki z o.o. może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.). Kwestia winy członka zarządu pojawia się w sytuacji, gdy obowiązek złożenia wniosku o upadłość nie został wykonany. Przy czym niewykonanie tego obowiązku może polegać na niezłożeniu wniosku w ogóle, ale także na złożeniu wniosku po terminie. W obu tych przypadkach członek zarządu może wykazać brak winy. W przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do uznania Spółki za niewypłacalną wskutek niewykonywania przez nią wymagalnych zobowiązań pieniężnych, bowiem od 27.03.2017r. Spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Pełniąc nieprzerwanie funkcję członka zarządu Spółki od 8.05.2013r. zobligowany był skarżący do prowadzenia spraw Spółki w taki sposób, aby nie doszło do nieprawidłowości w jej rozliczeniach z kontrahentami i podatkowych. Od członków zarządu spółki jest wymagany profesjonalizm, a także podwyższona staranność. Winni oni stale kontrolować sytuację w spółce przynajmniej na tyle, aby orientować się, czy jest ona wypłacalna i czy nie zachodzą przesłanki skutkujące obowiązkiem zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź wszczęcia postępowania układowego. To członek zarządu bierze na siebie ryzyko związane ze skutkami ewentualnej niewypłacalności tego podmiotu. Skarżący nie wskazał na żadną przeszkodę, obiektywnie uniemożliwiającą złożenie ww. wniosku we właściwym czasie, tj. w terminie do 29.07.2017r. natomiast zgłoszony przez skarżącego wniosek o upadłość z 23.08.2021r. został przez Sąd oddalony na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe. W tym kontekście wywód, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie pandemii "jest wyłączony" - pozostaje bez wpływu na sposób rozstrzygnięcia. Członek zarządu spółki z o.o. może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Wskazywane przez osobę trzecią mienie spółki musi być realne, niesporne i ściągalne bez użycia nadmiernych i nieadekwatnych środków. Wskazanie mienia spółki, do którego możliwa byłaby egzekucja może dotyczyć mienia faktycznie istniejącego w czasie, gdy toczy się postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności, nadającego się do egzekucji i pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot oraz przedstawiającego realną wartość finansową. Żadnego z tych warunków nie spełniają wskazywane przez skarżącego "wierzytelności od kontrahentów na wartość księgową przekraczająca łącznie 1 mln złotych" wymienione w załączniku do wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z 23.08.2021r. Tym samym - wbrew stanowisku skarżącego - organ podatkowy pierwszej instancji nie miał obowiązku przeprowadzić analizy ww. wierzytelności. Wskazanie mienia spółki, do którego możliwa byłaby egzekucja nie może bowiem dotyczyć mienia Spółki jedynie potencjalnie możliwego do uzyskania. Ciężar wykazania istnienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spoczywa na członku zarządu, który zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. W niniejszej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. Organ podatkowy pierwszej instancji - wbrew argumentacji odwołania - zasadnie zastosował w sprawie przepisy art. 116 § 1 O.p., nie naruszając przy tym przepisów ustawy Prawo upadłościowe i ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Aby zanegować podstawy swojej odpowiedzialności podatkowej powinien skarżący udowodnić istnienie negatywnych przesłanek, uzasadniających zwolnienie z ww. odpowiedzialności. Wskazują na to wyraźnie sformułowania użyte w przepisie art. 116 § 1 O.p. "członek zarządu nie wykazał", "członek zarządu nie wskazuje". Wymieniony przepis przenosi więc ciężar dowodu z organu na stronę, która zobowiązana jest w związku z tym pozyskiwać i przedstawiać organowi administracji dowody na poparcie swoich twierdzeń. Takich okoliczności skarżący nie wskazał i nie udowodnił. Organ podatkowy pierwszej instancji nie miał obowiązku dokonać w przedmiotowej sprawie rozważań, czy sytuacja Spółki (prowadzącej działalność z zakresie najmu pojazdów mechanicznych) nastąpiła z powodu COVID-19. Stan niewypłacalności ma charakter obiektywny, toteż dla jego stwierdzenia bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań Spółki. Ponadto w tym konkretnym przypadku stan niewypłacalności Spółki wystąpił na długo przed zgłoszeniem wniosku o upadłość Spółki oraz na długo przed wystąpieniem stanu epidemii w Polsce. W skardze do WSA na powyższą decyzję, A. K. zarzucił jej: 1) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w zakresie ustalenia charakteru zobowiązania P. s.a. wobec B. sp. z o.o,, co doprowadziło do przyjęcia, iż zobowiązanie to było wymagalne, w sytuacji, w której stanowiło jedynie zobowiązanie z leasingu finansowego, niewymagalne w dacie wskazanej przez organ oraz spłacone do końca obowiązywania umowy leasingu; 2) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie całości należności przysługujących B. sp. z o.o. wobec jej dłużników, co doprowadziło do przyjęcia, iż spółka ta nie posiada majątku i możliwe jest prowadzenie postępowania o orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu bez wcześniejszego sprawdzenia wszystkich przysługujących spółce należności; 3) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w sytuacji, w której stan faktyczny i prawny sprawy, obejmujący w szczególności charakter zobowiązań spółki ujawnionych przez organ za 2016 i 2017 rok, analiza treści sprawozdań finansowych oraz relacji wysokości tych zobowiązań do wartości aktywów spółki, wpływ przepisów regulujących postępowania upadłościowe w toku pandemii covid-19 na obowiązek składania wniosku o upadłość uzasadniał przeprowadzenie takiego dowodu; 4) naruszenie prawa materialnego, a to art. art. 15zzra ustawy z dnia 2.03.2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem Covid, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nim sytuacji kryzysowych w zw. z art. 116 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że to na członku zarządu spoczywa obowiązek udowodnienia, że w okresie pandemii nie zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w sytuacji, w której cytowane przepisy przenoszą obowiązek ustalenia przyczyn niewypłacalności spółki na Organy postępowania podatkowego, posługując się domniemaniem, iż niewypłacalność powstała z przyczyny pandemii; 5) naruszenie prawa materialnego, a to art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 28.02.2003 roku Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 794 z późn. zm.) poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż istnienie łącznie dwóch zobowiązań o wartości nie przekraczającej 1% wartości aktywów spółki i przysługującej jednemu tylko wierzycielowi uzasadnia ustalenie istnienia sytuacji upadłościowej. Wskazując na powyższe naruszenia, wniósł o: I. uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych; II. przeprowadzenie w postępowaniu sądowo-administracyjnym dowodów z dokumentów, a to: (a) kopii umowy leasingu finansowego z dnia 3.11.2016 r. nr [...] (b) kopii rozliczenia umowy leasingu nr [...] z dnia 28.10.2021 r. (c) wydruku rozrachunków do umowy leasingu nr [...] na dzień 31.07.2021 r. dla wykazania charakteru zobowiązań B. Sp. z o.o., w szczególności faktu, iż zobowiązania te, jako wynikające z umowy leasingu finansowego były wpisane do ksiąg spółki, ale nie były wymagalne w dacie wskazanej przez organ oraz, że z tytułu realizacji tej umowy powstała nadpłata po stronie B. Sp. z o.o. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie z dnia 9 września 2024 r. skarżący odniósł się do odpowiedzi na skargę, również podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2022 roku, poz. 2492 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej zwana: "p.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zdaniem Sądu żadna z wyżej wskazanych przesłanek nie zaszła w sprawie. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności sięgnąć do regulacji prawnej zawartej w art. 107 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2023 roku, poz. 2383 ze zm.), zgodnie z którą za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Osoby trzecie odpowiadają również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, koszty postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność osób trzecich została w Ordynacji podatkowej ukształtowana w sposób specyficzny. W tym zakresie wskazać można na jej solidarny, akcesoryjny, posiłkowy i osobisty charakter. Solidarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej wynika wprost z art. 107, jest on jednak istotnie zmodyfikowany przede wszystkim przez subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej za należności podatnika; charakter ten nie pozwala na dowolny wybór podmiotu, w stosunku do którego kierowane będzie roszczenie, i wymaga w pierwszym rzędzie dochodzenia należności od podatnika. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny i następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Odpowiedzialność jest w tym zakresie ściśle powiązana z tym obowiązkiem. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter posiłkowy i środki zmierzające do realizacji zobowiązania podatkowego powinny być skierowane przede wszystkim przeciwko podatnikowi (wyrok NSA z dnia 14 maja 1997 r., SA/Sz 948/96, LEX nr 30782). "Wyjątkowość odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika wynika z faktu, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzialności. Odpowiedzialność tej osoby ma zatem charakter posiłkowy (subsydiarny) i występuje dopiero w dalszej kolejności" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 czerwca 2007 r., III SA/Wa 275/07, LEX nr 328149). Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem. Oznacza to, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty (Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Komentarz do art. 107 Ordynacja podatkowa Wydanie V, Lex). Odpowiedzialność członków zarządu (byłych członków zarządu) spółek kapitałowych uregulowana jest w art. 116 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 116 § 1 tej ustawy za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z jaką mamy do czynienia w sprawie, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zgodnie z § 2 art. 116 zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Mając na uwadze powyższe należy podnieść, że wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzn. przesłanki egzoneracyjne. W niniejszej sprawie niesporne są ustalenia organów podatkowych, że Skarżący był członkiem zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych Spółki. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały także zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Postepowanie egzekucyjne zostało bowiem umorzone jako bezskuteczne postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 31 marca 2023 r. Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy Skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej go od tej odpowiedzialności. W ocenie Sądu Skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności poprzez wykazanie, że zaistniała jedna z okoliczności o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy Spółka na dzień wydania zaskarżonej decyzji posiadała zaległości m.in. z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane okresy 2021 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazane okresy. Ze złożonych sprawozdań finansowych Spółki za lata 2019-2021 wynika, że wystąpiła nadwyżka zobowiązań Spółki nad wartością jej majątku. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28.02.2003r. Prawo upadłościowe dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli: 1. utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące, lub 2. zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (art. 11 ww. ustawy). Zatem "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednej z ww. przesłanek, przy czym istotnym jest, która z tych okoliczności zaistnieje pierwsza. Ponadto dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 ww. ustawy). W niniejszej sprawie, jak trafnie wywiódł Dyrektor, wystąpiła przesłanka niewypłacalności odnosząca się do sytuacji majątkowej, czyli stanu, w którym zobowiązania pieniężne podmiotu przekraczają wartość jego majątku. Wystąpiła również przesłanka dotycząca nieregulowania w terminie wymagalnych zobowiązań Spółki. Spółka już w 2016r. nie wykonywała wymagalnych zobowiązań wobec swoich wierzycieli (wykazanych w załączniku nr 2 do złożonego przez Spółkę we wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości z 23.08.2021r.), tj. m. in.: P. SA (20.05.2016 r., 27.03.2017 r., 13.07.2018 r.), M. Sp. z o.o. (14.05.2018 r.), L. SA (07.07.2018 r.), A. Sp. z o.o. (28.09.2018 r.). Cały wykaz wierzycieli B. Sp. z o.o. obejmuje 1144 pozycji na łączną wartość zobowiązań 4.728.302,78 zł. Bezsprzecznie więc w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka niewypłacalności ww. Spółki dotycząca nieregulowania w terminie wymagalnych zobowiązań i nie wykonywania tych zobowiązań miało charakter trwały. Prawidłowo zatem Dyrektor IAS stwierdził, że Spółka już w 2016 r. i 2017 r. nie wykonywała wymagalnych zobowiązań wobec swojego kontrahenta a wnioski Spółki o restrukturyzację i kolejny o upadłość zostały złożone za późno. Jak wynika z informacji z Sądu Rejonowego Gdańsk-Północ w Gdańsku Sąd ten umorzył postępowanie restrukturyzacyjne oraz oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości. Niezłożenie wniosku o upadłość w terminie daje podstawę do pociągnięcia członka zarządu do odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu zachodzi, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości w dacie pełnienia przez niego tej funkcji. Członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy tego obowiązku nie wypełnił w terminie lub też, gdy ponosi winę za jego niewypełnienie. Dlatego w każdym przypadku należy ustalić, że taki obowiązek na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. W niniejszej sprawie taki wniosek powinien być zgłoszony po upływie 30 dni od 29 czerwca 2017 r. kiedy to upłynął 3 miesięczny termin stanowiący podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W tym miejscu podnieść należy, że niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań, bez względu na ich wielkość. Nawet niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność dłużnika w rozumieniu przepisu art. 11 p.u. Tym samym zaistnienie jednej z wymienionych przesłanek pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje reprezentantów przedsiębiorców do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W sprawie nie została też spełniona kolejna przesłanka egzoneracyjna, bowiem Skarżący nie wskazał mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej. Przy czym należy podkreślić, że obowiązek wykazania tego mienia ciąży na stronie postępowania, a nie na organie podatkowym. Nie jest rzeczą organu podatkowego poszukiwanie w toku postępowania orzekającego o odpowiedzialności osób trzecich ewentualnego majątku spółki, który umożliwiałby zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowej. Powyższe rozważania doprowadziły do uznania zarzutu naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za nieuzasadniony. W ocenie Sądu, za niezasadne należy także uznać zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, oraz art. 191 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że nie było konieczne powołanie w sprawie biegłego z zakresu rachunkowości i finansów w celu ustalenia, czy w czasie ustąpienia Skarżącego z funkcji zachodziły przesłanki do złożenia wspomnianego wniosku. Zasadnie wyjaśniono w zaskarżonym orzeczeniu, że organy podatkowe nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Ustaleń tych samodzielnie powinny dokonać organy podatkowe i z reguły nie wymaga to wiadomości specjalnych. Sąd także nie dopatrzył się uchybienia zasadom prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, a organy podatkowe wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Natomiast okoliczność, że Skarżący nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Skarżący ma prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych oraz ich wykładni. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela zatem stanowiska skarżącego, że organy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W świetle powyższych uwag uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, zaś dokonana przez organy ocena dowodów nie nosi cech dowolności. W procesie gromadzenia dowodów organ podatkowych jest zobowiązany do ich zbierania jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Reasumując, podniesione przez Skarżącego w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, sprowadzające się do uznania, że organy podatkowe nie przeprowadziły wystarczającego postępowania dowodowego celem zbadania okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność jako członka zarządu spółki za zaległości podatkowe, nie mogą zostać uznane za zasadne. Organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu dokonały wnikliwej analizy i kompleksowej oceny akt sprawy i nie pominęły żadnego dowodu mogącego mieć wpływ na wydane przez nie rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, wskazane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej są zatem nieuzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne opierające się na przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. W niniejszej sprawie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe zarówno ustalono wystąpienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, tj. bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki oraz okoliczności, że termin płatności zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją upływał w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, jak również zbadano, iż w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.