I SA/Gd 532/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Asystent Sędziego Jarosław Witych, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2019 r. sprawy ze skargi D.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 21 grudnia 2018 r., nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 29 maja 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US), określił D.G. (dalej także jako podatnik, skarżący) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2014 r. w wysokości 14.788 zł, za luty 2014 r. w wysokości 19.220 zł oraz zobowiązanie podatkowe: za marzec 2014 r. w wysokości 3.150 zł, za kwiecień 2014 r. w wysokości 27.443 zł, za maj 2014 r. w wysokości 73.668 zł, za czerwiec 2014 r. w wysokości 231.844 zł, za lipiec 2014 r. w wysokości 937.280 zł, za sierpień 2014 r. w wysokości 63 8.177 zł, za wrzesień 2014 r. w wysokości 1.205.289 zł, za październik 2014 r. w wysokości 847.925 zł, za listopad 2014 r. w wysokości 587.009 zł, za grudzień 2014 r. w wysokości 1.052.105 zł. Wobec podatnika prowadzącego w 2014 r. działalność gospodarczą pod nazwą "[...] D.G.", mającą za przedmiot produkcję wyrobów jubilerskich i podobnych, przeprowadzono postępowanie kontrolne, w wyniku którego nie stwierdzono nieprawidłowości po stronie podatku należnego. Natomiast ustalenia w zakresie podatku naliczonego wykazały, że podatnik bezpodstawnie odliczył podatek naliczony wynikający z faktur, w których jako sprzedawców towarów i usług określono A Sp. z o.o., B Sp. z o.o. Sp.k. oraz P.P.H.iU. A.M.. Zdaniem organu I instancji, faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, do których miało dojść pomiędzy określonymi w nich jako sprzedawca i nabywca podmiotami, w związku z czym nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku w nich naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174), dalej u.p.t.u. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 21 grudnia 2018 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części, tj. za sierpień i listopad 2014 r. i w tym zakresie określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. w wysokości 491.966 zł, a za listopad 2014 r. w wysokości 479.576 zł, w pozostałej części decyzję organu pierwszej instancji utrzymał natomiast w mocy. W uzasadnieniu organ podał, że w ramach prowadzonej działalności skarżący w badanym okresie odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez A Sp. z o.o., B Sp. z o.o. i PPHiU A.M.. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że w odniesieniu do transakcji udokumentowanych powyższymi fakturami na poprzednich etapach obrotu doszło do nieprawidłowości. Firma A.M. przyjmowała oraz wykazywała w rejestrach jako jedyne źródło nabycia towarów i usług faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmiot wskazany w tych fakturach jako sprzedawca (E.P.) zaprzeczył, aby je wystawił oraz dokonał sprzedaży określonych w nich towarów i usług. Firma A.M. nie dysponowała odpowiednimi możliwościami technicznymi i zapleczem, aby zrealizować dostawy towarów i wyświadczyć dla podatnika usługi we własnym zakresie. W istocie jedynie przyjmowała i wystawiała faktury, które nie stwierdzały faktycznych czynności. Nie stwierdzono takich okoliczności, które świadczyłyby, że firma, której sprawami zajmował się w całości T.M., rzeczywiście uczestniczyła w obrocie gospodarczym. A Sp. z o.o., prowadzona przez T.M., była zaangażowana w proceder wystawiania fikcyjnych faktur, w którym uczestniczyły: firma P.C. ([...]) oraz spółki cywilne A.R. ([...]) i D.B. ([...]). Podmioty te nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, w ramach której miały dokonywać sprzedaży głównie granulatu srebra. Wystawionym fakturom nie towarzyszył obrót towarami w rozmiarach wynikających z faktur. B Sp. z o.o. Sp.k. była natomiast ogniwem w łańcuchach transakcji prowadzących zasadniczo do nadużycia prawa. Na wcześniejszych etapach obrotu granulatem srebra doszło do oszustw podatkowych wpływających na cenę tego towaru. Prowadzący sprawy tej spółki A.B. i K.P. mieli świadomość, że transakcje nabycia wiążą się z ryzykiem udziału w oszukańczym procederze. Zdaniem organu odwoławczego, ustalony stan faktyczny świadczy, że wskazani w przedłożonych przez podatnika fakturach sprzedawcy towarów i usług byli związani z działaniami prowadzącymi zasadniczo do nadużyć. W wyniku tych działań wprowadzano do obrotu towar (głównie granulat srebra) niewiadomego pochodzenia. Strona przyjęła zatem faktury od podmiotów nierzetelnych. Samo zaś dysponowanie fakturą nie daje prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego w myśl zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jeśli zostało stwierdzone, że faktura ta nie odzwierciedla faktycznych zdarzeń gospodarczych dokonanych pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami. Równocześnie utrwalony w dorobku orzeczniczym TSUE jak i krajowych sądów administracyjnych jest pogląd, iż niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. W ocenie organu odwoławczego, w ustalonym stanie faktycznym sprawy wystąpiły takie okoliczności, które świadczą, że podatnik powinien był być świadomy, że przyjmuje faktury związane z transakcjami narażonymi na nieprawidłowości. Dotyczy to faktur od A.M. i spółki A Sp. z o.o. Strona nie miała bowiem żadnej wiedzy na temat możliwości wykonawczych firmy A.M., któremu zlecała usługi. W przypadku spółki A Strona podjęła się transakcji z podmiotem nowym na rynku, na temat którego nie wskazała wiarygodnych okoliczności i dowodów, że faktycznie był sprzedawcą towaru określonego w fakturach. W tym zakresie Strona nie działała w "dobrej wierze", przyjmując faktury do odliczenia. Tym samym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie obrazowały faktycznego obrotu towarami i usługami pomiędzy podmiotami. W przypadku natomiast okazanych faktur, w których jako sprzedawcę granulatu srebra określono B Sp. z o.o. Sp.k., zebrany materiał dowodowy i poczynione na jego podstawie ustalenia nie dają uzasadnionych podstaw do kwestionowania uprawnienia podatnika do odliczenia podatku z nich wynikającego. Organ odwoławczy nie stwierdził bowiem obiektywnych okoliczności świadczących, że podatnik mógł podejrzewać, że określony w fakturach jako sprzedawca podmiot działa nierzetelnie, a nabywany granulat srebra był przedmiotem oszukańczego procederu. Tym samym organ odwoławczy, odmiennie od Naczelnika US, stwierdził, że podatnik zasadnie odliczył podatek z ww. faktur, co było powodem uchylenia decyzji organu I instancji w części i orzeczenia w tym zakresie co do istoty sprawy. Skarżący, działając przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na poczynione ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy, a mianowicie: a) zasady prawdy obiektywnej oraz kompletności materiału dowodowego, o której mowa w art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018r., poz. 800), dalej także jako O.p., w wyniku nieprzeprowadzenia żądanych przez Skarżącego dowodów w postaci: - przesłuchania w charakterze świadka T.M. działającego w imieniu i na rzecz dostawcy i usługobiorcy skarżącego w postaci należące do ojca świadka firmy P.P.H. i U. A.M., (dalej: Firma M.), na okoliczność tego, że wbrew stanowisku organów podatkowych Firma M. faktycznie dysponowała towarami i dokonała ich rzeczywistej dostawy na rzecz skarżącego oraz faktycznie wykonała usługi jej zlecone, zaś wystawione przez Firmę M. faktury sprzedaży dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, poprzez ustalenie w toku przesłuchania źródła pochodzenia sprzedanych towarów, sposobu dostarczania tych towarów, nawiązania współpracy, posiadanych narzędzi, przyrządów, środków trwałych niezbędnych do wykonania usług zleconych przez skarżącego oraz innych okoliczności wskazujących na faktyczne dostarczenie towarów oraz na wykonanie zleconych usług, - oględzin dokumentacji fotograficznej dokumentującej dostawy towarów dokonane na rzecz skarżącego przez A sp. z o.o. oraz konfrontacji z jednoczesnym udziałem skarżącego oraz T.M., członka zarządu Spółki A - na okoliczność tego, że wbrew stanowisku organów podatkowych Spółka A faktycznie dysponowała towarami i dokonała ich rzeczywistej dostawy do skarżącego w okolicznościach pokazanych na zdjęciach, zaś wystawione przez Spółkę A faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, poprzez ustalenie w toku oględzin dokumentacji fotograficznej oraz skonfrontowania skarżącego z powyższym świadkiem w celu ustalenia przebiegu poszczególnych dostaw towarów pokazanych na zdjęciach, jak również w celu identyfikacji osób oraz towarów pokazanych na zdjęciach, - rozprawy administracyjnej z udziałem upoważnionego pracownika organu pierwszej instancji w celu wyjaśnienia okoliczności dostaw towarów dokonanych na rzecz skarżącego przez Spółkę A pokazanych na zdjęciach znajdujących się w aktach sprawy, z których część została uznana za faktycznie dokonaną, co potwierdził organ odwoławczy wskazując, że "nie sposób całkowicie wykluczyć, że T.M. mógł dysponować pewną ilością granulatu srebra i miał możliwości przywiezienia go Stronie", b) zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, o której nowa w art. 121 ust. 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej w wyniku: - oparcia uzasadnienia faktycznego decyzji na niczym nieudowodnionych spekulacjach i domysłach sprowadzających się do twierdzeń o braku zdolności wytwórczych Firmy M. oraz nieznajomości po stronie skarżącego Spółki A, przy jednoczesnym dezawuowaniu zgromadzonych w sprawie dowodów (zeznań świadków, oświadczeń dostawców, wyjaśnień skarżącego, dokumentacji fotograficznej, przelewów, faktur) oraz odmowie przeprowadzenia dowodów mających na celu podważenie twierdzeń organu odwoławczego, - nienależyte dokonanie oceny dowodów w postaci dokumentacji fotograficznej dokumentującej dostawy towarów przez Spółkę A oraz oświadczeń złożonych przez A.M. i T.M. w imieniu Firmy M., w wyniku czego decyzja została oparta przede wszystkim na dowodach zebranych w toku odrębnych postępowań prowadzonych wobec osób trzecich, które to dowody zostały zebrane bez udziału skarżącego, a mimo to stały się podstawą do poczynienia ustaleń faktycznych sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego, prawideł logiki oraz zasadami wnioskowania na skutek uznania w sposób zupełnie dowolny, niekonsekwentny oraz oderwany od logicznej interpretacji faktów, że skarżący nie nabył towarów oraz usług od Firmy M. oraz od Spółki A wbrew znajdującym się w aktach sprawy dowodom jednoznacznie wskazującym na to, że doszło do fizycznego nabycia towarów i usług od ww. dostawców, które to towary zostały następnie sprzedane odbiorcom, co na żadnym etapie postępowania nie było kwestionowane, c) zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, o której mowa w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek: - oparcia uzasadnienia decyzji na dowodach zgromadzonych bez udziału skarżącego w trakcie postępowań prowadzonych wobec dostawców w postaci Firmy M. oraz Spółki A przy jednoczesnym pozbawieniu skarżącego możliwości podważenia tych dowodów w wyniku odmowy przeprowadzenia żądanych przez niego dowodów na okoliczność odmienną od przyjętej przez organy podatkowe, czemu towarzyszyło bezpodstawne uznanie, że skarżący nie przedstawił dowodów i argumentów w celu zmiany ustalonego stanu faktycznego sprawy, - pozbawienia skarżącego możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w wyniku wydania decyzji przed upływem siedmiodniowego terminu, o którym mowa w powyższym przepisie, czego wynikiem było pozbawienie skarżącego możliwości wypowiedzenia się w sprawie włączonych do akt dokumentów urzędowych (w szczególności decyzji podatkowej wydanej wobec Firmy M. za rok 2013) oraz złożenia stosownych wniosków dowodowych m.in. w zakresie przesłuchania K. M. (córki T.M.) oraz S.A. w celu ustalenia - wbrew twierdzeniom organów podatkowych - że Firma M. posiadała zdolności wytwórcze z uwagi na to, że T.M. wykorzystywał maszyny i urządzenia należące do spółki [...] S.A. spółka cywilna, znajdujące się ówcześnie w lokalu przy ul. C w G., do wykonania sprzedanej skarżącemu biżuterii na podstawie zakwestionowanych faktur, co potwierdza oświadczenie S.A. z dnia 27 stycznia 2019r. dołączone do skargi, d) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 6 Ordynacji podatkowej na skutek wadliwego sporządzenia uzasadnienia decyzji w wyniku niedokonania oceny dowodów mogących świadczyć o tym, że faktury wystawione przez Firmę M. oraz Spółkę A nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i poprzestaniu na spekulacjach i domysłach sprowadzających się do twierdzeń o braku zdolności wytwórczych Firmy M. oraz nieznajomości skarżącego Spółki A, które to twierdzenia nie zostały udowodnione z uwagi na odmowę przeprowadzenia żądanych dowodów (kwestia braku zdolności wytwórczych Firmy M.) albo były wprost sprzeczne ze zgromadzonymi dowodami (zeznania świadka i Skarżącego w kwestii znajomości Spółki A), jak również na skutek niewłaściwej oceny dowodów potwierdzających faktyczne dostarczenie skarżącemu towarów przez Spółkę A oraz oświadczeń T.M. i A.M. złożonych w formie notarialnej potwierdzających faktyczne w wykonanie usług i dostarczenie towarów, w wyniku czego decyzja została oparta o błędnie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny sprawy, czego dalszym skutkiem jest naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w wyniku bezzasadnego pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Firmę M. oraz Spółkę A z uwagi na błędne uznanie, że wystawione przez te podmioty faktury sprzedaży nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, 2. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. na skutek uznania w oparciu o błędnie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny sprawy, że wystawione przez Firmę M. oraz Spółkę A faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika niezbicie, że doszło do faktycznego przekazania skarżącemu towarów oraz wykonania zleconych przeze niego usług, co wykluczało zastosowanie wskazanego wyżej przepisu w tak ustalonym stanie faktycznym. W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 8 października 2019 r. skarżący podniósł dodatkowo zarzuty naruszenie art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa) w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. na skutek pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez kontrahentów w postaci firmy P.P.H.iU. A.M. oraz spółki A sp. z o.o. w sytuacji, w której organy podatkowe obu instancji nie wykazały żadnym dowodem, aby Skarżący odniósł korzyść podatkową w związku z ww. transakcjami, która to korzyść podatkowa mogłaby być zasadniczym celem transakcji przeprowadzonych z ww. podmiotami, co stanowi warunek konieczny do stwierdzenia nadużycia w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS (obecnie TSUE), np. w sprawie C- 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, dostępny na stronie eur-lex.europa.eu) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 – wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 Bonik EOOD (dostępny: curia.europa.eu) TSUE wskazał, że dla stwierdzenia, że występuje prawo do odliczenia konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów (usług) zostały w rzeczywistości dokonane i czy były one wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji (pkt 31). Trybunał uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz.s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46). Podsumowując stwierdzić należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę A oraz PPHiU A.M.. Po pierwsze, organ prawidłowo ustalił, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Po drugie, zasadny jest też wniosek, że skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji z ww. podmiotami i co najmniej mógł mieć świadomość, że na poprzednim etapie obrotu mogło dojść do nadużycia w dziedzinie podatku VAT. Danymi wskazanych podmiotów posłużono się w celu wprowadzenia do obrotu granulatu srebra nieustalonego pochodzenia. Ustalenia te znajdują pełne potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy i zostały szczegółowo omówione w decyzji. W tym miejscu wystarczy powtórzyć najważniejsze okoliczności, na których ustalenia te zostały oparte. Skarżący odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez Spółkę A z tytułu dostawy towarów (granulatu srebra i łańcuszków srebrnych). Spółkę tę w kontaktach handlowych reprezentował T.M.. Dostawcami spółki A miały być [...] s.c. (której wspólnikiem był D.B.) i [...] A.R. i I.R. s.c., ich z kolei dostawcą miał być [...] P.C.. Z zebranego materiału dowodowego, w tym zeznań P.C., D.B., A.R. i T.M. wynika, że zarówno [...] P.C., jak i [...] s.c. posłużyły w łańcuchu dostaw jedynie do wystawiania faktur, którym nie towarzyszył faktyczny obrót granulatem srebra. P.C. nie prowadził w rzeczywistości działalności, a dane jego firmy zostały wykorzystane przez D.B. do wystawiania fikcyjnych faktur dla T.M. i A.R.. Udział firmy [...] s.c. miał na celu zasadniczo uwiarygodnić jedynie fakturowy przebieg transakcji. T.M. natomiast - zajmujący się sprawami związanymi z handlem granulatem i biżuterią w ramach swojej działalności - miał wiedzę o podmiotach biorących udział w łańcuchu dostaw na wcześniejszych etapach ([...] P.C., [...] s.c.) oraz o ich celowym wykorzystaniu do wystawiania nierzetelnych faktur. W zaskarżonej decyzji wyjaśniono okoliczności dotyczące relacji: [...] P.C., [...] s.c., [...] s.c. i A Sp. z o.o. Zebrano dowody bezsprzecznie świadczące, że P.C. wykazany jako główny dostawca granulatu srebra dla spółki A.R. i dla spółki [...] w rzeczywistości nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu srebrem i biżuterią. Natomiast sprawami jego firmy zajmował się D.B.. D.B. zeznał z kolei, że od 2013 r. zaczął wystawiać dla T.M. faktury kosztowe i faktury za nielegalny granulat i bursztyn. T.M. wiedział, że granulat pochodził "z nielegalnego źródła". Z zeznań P.C. wynikało, że nie brał udziału w transakcjach związanych z granulatem i nie miał wiedzy na ten temat. Nie znał dostawców ani odbiorców towaru. Nie wystawiał faktur ani nie odbierał zapłat, nie wiedział gdzie znajduje się dokumentacja księgowa jego firmy. Wszystkim zajmował się D.B.. D.B. posługiwał się danymi [...] P.C. jedynie dla upozorowania prowadzenia działalności gospodarczej. Ww. zeznania D.B., który opisuje cały proceder współdziałania z T.M. i A.R. w celu wystawiania faktur służących do bezpodstawnego generowania kosztów oraz wprowadzania do obrotu towaru z nielegalnego źródła, w powiązaniu z zresztą ustalonych okoliczności stanowiły uzasadnioną podstawę do stwierdzenia, że T.M. świadomie przyjmował faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji zrealizowanych przez opisanego w nich dostawcę (tj. spółkę [...], Spółkę [...]). Z uwagi na te okoliczności organ uznał, że nie istnieją wiarygodne źródła zakupów granulatu przez A Sp. z o.o., spółka ta nie miała zatem możliwości wykonania dostaw granulatu srebrnego i biżuterii opisanych w zakwestionowanych fakturach. T.M. niewątpliwie nabywał pewne ilości granulatu srebra, które mógł odsprzedać skarżącemu, niemniej jednak transakcje te nie znajdują odzwierciedlenia w prawidłowo i rzetelnie wystawionych fakturach. Czynności wykonywane przez T.M. nie mogą być uznane za działania Spółki A jako rzeczywistego uczestnika obrotu gospodarczego. Dane tej spółki, jak również dane pozostałych ujawnionych na poprzednich etapach obrotu podmiotów, posłużyły do wystawienia faktur, którym nie towarzyszył obrót towarami zgodnie z ich treścią. Powołane przez skarżącego wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodów z dokumentacji fotograficznej oraz konfrontacji skarżącego z T.M. – nie mają wpływu na ustalony stan faktyczny. Nie jest kwestionowane, że T.M. mógł dostarczyć skarżącemu pewne ilości towaru. Rzecz jednak w tym, że dostawy te nie znajdują odzwierciedlenia w wystawionych fakturach. Zgromadzony materiał dowodowy świadczy, że spółka A, która miała być sprzedawcą towaru, stanowiła tylko fasadę dla podejmowanych przez T.M. (ujawnionego w KRS jako jej prezes dopiero w grudniu 2014r.) czynności polegających na wprowadzaniu do obrotu granulatu srebra niewiadomego pochodzenia. Przedstawione zdjęcia nie świadczą, że Spółka ta wbrew wymowie pozostałego materiału dowodowego była rzeczywistym dostawcą widniejącego na zdjęciach towaru i że pochodził on z transakcji udokumentowanych kwestionowanymi fakturami. Zdjęcia te nie są dowodami, że to spółka A posiadała granulat srebrny, którym mogła dysponować jak właściciel. Również przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy skarżącym a T.M. w celu ustalenia przebiegu poszczególnych dostaw towarów pokazanych na zdjęciach, jak również przeprowadzenie rozprawy w celu wyjaśnienia okoliczności dostaw towarów uwidocznionych na zdjęciach - nie mogłoby prowadzić do odmiennej oceny materiału dowodowego w zakresie nieprawidłowości, do jakich doszło na poprzednim etapie obrotu i związanym z tym wnioskiem, że spółka A nie prowadziła rzeczywistej działalności w zakresie handlu granulatem srebra, jej danymi natomiast posługiwał się T.M. w celu wprowadzenia do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia. W związku z powyższym zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. są bezzasadne. W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w zakresie transakcji zawartych ze spółką A był kompletny i został prawidłowo oceniony przez organy w świetle przepisów prawa materialnego. Wbrew zarzutom skargi, odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów znajdowała oparcie w treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy podkreślić, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącego, miały dokumentować dostawy granulatu srebra w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., polegające na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Stronami stosunku prawnego według treści faktur powinny być zatem wymienione w nich podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy. W przypadku, gdy którykolwiek ze wskazanych elementów nie zostaje spełniony, wówczas dochodzi do zdarzeń, które z przyczyn podmiotowych (jak w niniejszej sprawie) lub przedmiotowych, nie stanowią odpłatnej dostawy towaru między sprzedawcą a kupującym. Taki z kolei stan rzeczy implikuje z goła odmienną od deklarowanej kwalifikację prawnopodatkową opisanych w fakturach czynności, gdyż konieczne staje się uznanie, że zamiast zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy, dochodzi do wystawienia faktur na czynności, które faktycznie w ujęciu podmiotowym nie zostały dokonane. Wówczas wykazany w fakturach podatek nie stanowi dla ich odbiorcy podatku z tytułu nabycia towarów, lecz wyłącznie kwotę podlegającą zapłacie przez jej wystawcę na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji odbiorca faktury nie może skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie, stanowi bowiem suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika między innymi z tytułu nabycia towarów (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.), a nie z tytułu zdarzeń, których z przyczyn podmiotowych nie można uznać za żadną z wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. czynności podlegających opodatkowaniu. Powyższe wynika wprost z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W związku z tym organy podatkowe słusznie podjęły działania wyjaśniające w kontekście treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na kilku stronach wskazał na okoliczności faktyczne, które w jego ocenie prowadziły do konkluzji, iż skarżący nie zachował należytej staranności przy transakcjach udokumentowanych spornymi fakturami (str. 37-39 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Skarżący nie sprawdził i nie zweryfikował rzetelności spółki A. W toku postępowania skarżący przedłożył wprawdzie zaświadczenie o potwierdzeniu zarejestrowania spółki D jako podatnika VAT czynnego, zaświadczenie o niezaleganiu przez spółkę D w podatkach (stan wg 21.05.2014r.), zaświadczenie ZUS o niezaleganiu spółki D w opłacaniu składek (stan na 21.05.2014r.), nie wynika z nich jednak, kiedy skarżący wszedł w posiadanie tych dokumentów. Ponadto zawierają one dane kontrahenta niezgodnie z wystawionymi fakturami. Zgodnie z danymi z KRS, do zmiany nazwy spółki z D na A nastąpiło dopiero w 2015 r., a T.M. został wpisany do KRS jako prezes zarządu dopiero w dniu 15 grudnia 2014 r. Niezgodności te powinny skłonić skarżącego do większej przezorności. Organ wskazał również na niejasne okoliczności dotyczące odbioru towaru. Siedzibą Spółki była W., skarżący z kolei twierdził, że towar odbierał na ul. K. w G. na osiedlu strzeżonym, który to adres nie jest wymieniony w żadnych dokumentach czy to rejestracyjnych spółki A, czy w dokumentach dotyczących wydania towaru. Z przedłożonych zdjęć wynika z kolei, że dochodziło również do odbioru granulatu srebra w porze nocnej na stacji benzynowej z bagażnika do bagażnika. Tego rodzaju okoliczności powinny budzić uzasadnione podejrzenie co do źródła pochodzenia towaru. Słusznie wskazał organ, że w tej sytuacji – w świetle sprzeczności w treści dokumentów spółki z danymi jakimi posługiwał się T.M. oraz odbiegających od normalnego obrotu gospodarczego okoliczności odbioru towaru – skarżący dokonując transakcji zakupu towaru za kwotę ogółem ponad 21 mln zł, nie dochował należytej staranności jakiej wymagać należy od należycie dbającego o własne interesy przedsiębiorcy. Skarżący zadbał wyłącznie o posiadanie faktury, nie przyłożył natomiast wagi do aspektu legalności obrotu. Powołanie się na zasadę neutralności wymaga obiektywnego wykazania, że odbiorca faktury nieświadomie padł ofiarą oszustwa wystawcy lub innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Za "ofiarę oszustwa" nie można natomiast uznać podatnika, który mimo okoliczności, które powinny wzbudzić u niego wątpliwości co do legalności transakcji kontynuuje współpracę Wbrew zarzutom skargi, powyższe okoliczności nie są tożsame z tymi dotyczącymi transakcji zawieranych ze spółką B, które skłoniły organ do uznania, że przy ich zawieraniu skarżący nie miał podstaw do powzięcia podejrzeń co do ich legalności. Transakcje zawierane były w punkcie handlowym prowadzonym przez spółkę B w stałych godzinach, granulat był dobrej jakości. Mimo że na wcześniejszych etapach obrotu dochodziło do nieprawidłowości, skarżący nie miał obiektywnych powodów do uznania, że podmiot określony w fakturze nie jest faktycznym sprzedawcą towaru lub że towar pochodzi z niewiadomego źródła. Powołanie się na zasadę neutralności wymaga obiektywnego wykazania, że odbiorca faktury nieświadomie padł ofiarą oszustwa wystawcy lub innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Za "ofiarę oszustwa" nie można natomiast uznać podatnika, który mimo okoliczności, które powinny wzbudzić u niego wątpliwości co do legalności transakcji kontynuuje współpracę. Sąd za prawidłowe uznał również rozstrzygnięcie w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez PPHiU A.M., dotyczącymi zakupu biżuterii srebrno-bursztynowej, granulatu złota, unikatów, surowca bursztynu oraz usług wykonania biżuterii i przygotowania biżuterii do rodowania. Zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy wykazał, że przyjęte przez skarżącego faktury nie stwierdzały czynności faktycznie dokonanych pomiędzy stronami określonymi w tych fakturach i skarżący co najmniej był tego świadomy. Tym samym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowiły one podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku. Organy trafnie przyjęły, że PPHiU A.M. nie wykazał źródeł pochodzenia towaru, który miał być przedmiotem dostawy na rzecz skarżącego. Ustaleń tych skarżący w zasadzie nie podważa. Zgodnie z przedłożoną dokumentacją, dostawcą towaru dla PPHiU A.M. miała być firma [...] E.P.. E.P. jednak zaprzeczył faktowi dokonania tych dostaw i wystawienia faktur. Zasadny jest zatem wniosek, że brak jest dowodów dysponowania przez PPHiU A.M. towarem mogącym być przedmiotem sprzedaży na rzecz skarżącego. Również faktury dokumentujące wykonanie usług rzez PPHiU A.M. zasadnie uznane zostały za nierzetelne. Firma ta nie dysponowała sprzętem ani zapleczem umożliwiającym wykonanie biżuterii i usług wskazanych w fakturach, jak również nie zatrudniała w okresie styczeń-czerwiec 2014 r. wykwalifikowanych w tej dziedzinie pracowników. T.M. zeznał, że nie wykonywał biżuterii. A.M. nie miał w tym zakresie wiedzy: bardzo ogólnie wskazał, że była to działalność w zakresie handlu i pośrednictwa. Określony w fakturach adres: G. ul. K. był jedynie miejscem zamieszkania. Nie znajdowało się tam żadne biuro, punkt sprzedaży lub warsztat, a kierowana korespondencja nie była podejmowana przez A. i T. M. Firma A.M. nie wykazała jako miejsca prowadzenia działalności ul. C w G. Uwzględniając powyższe oraz to, że firma A.M. posługiwała się przez okres 2013 i 2014 r. w tak znacznym rozmiarze nierzetelnymi fakturami, w których jako sprzedawcę wymieniano [...]E.P. (innych faktur za 2014 r. nie przedłożono) świadczy, że nie prowadziła ona faktycznie działalności gospodarczej w zakresie handlu surowcem i biżuterią oraz nie świadczyła usług jubilerskich, a jedynie przyjmowała i wystawiała faktury, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Tym samym okazane przez skarżącego faktury, w których jako sprzedawcę wskazano PPHiU A.M., nie stwierdzały faktycznie czynności zrealizowanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca. Załączony do skargi dowód w postaci oświadczenia S.A., że widział on jak T.M. wykonywał biżuterię przy wykorzystaniu maszyn i urządzeń należących do spółki [...] s.c. w wynajmowanym wówczas lokalu przy ul. C w G., nie mógł podważyć dokonanych przez organy w postępowaniu ustaleń. Przede wszystkim, jak zasadnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, w toku postępowania przed organem skarżący ani nie podnosił tej okoliczności ani nie zgłaszał żadnych dowodów celem jej wykazania. Nie można zatem zgodzić się z zarzutami skargi, że wyjaśnienie tej kwestii spoczywało na organie odwoławczym, który mógłby tego dokonać, gdyby uwzględnił wniosek o przesłuchanie T.M.. Należy podkreślić, iż z art. 133 § 1 p.p.s.a. wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Badając legalność zaskarżonej decyzji sąd ocenia jej zgodność z prawem materialnym i procesowym w aspekcie całości zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym materiału dowodowego. Wskazana na etapie skargi okoliczność, że T.M. mógł korzystać z maszyn i urządzeń [...] s.c., nie wynika z akt sprawy, nie mogła zatem zostać przez organ zbadana i wyjaśniona, jak chce tego skarżący. W aktach sprawy znajduje się natomiast protokół przesłuchania T.M., który zeznał, że nie wykonywał biżuterii (3039-3040). Ponieważ z materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe nie wynikało jakiekolwiek powiązanie pomiędzy PPHiU A.M. a warsztatem [...] – nie wynikało to ani z dokumentów ani z zeznań T.M. i A.M. – ustalenia organu, że PPHiU A.M. nie wykonał zafakturowanych usług z uwagi na brak odpowiedniego zaplecza jak również z uwagi na treść zeznań T.M., były prawidłowe. Skarżący powołuje się na znajdujące się w aktach sprawy poświadczone notarialnie oświadczenia A.M. i T.M., że wszystkie transakcje z firmą [...] D.G. polegające na sprzedaży towarów i usług, zostały w rzeczywistości zrealizowane. Oświadczenia te nie mają jednak większej mocy dowodowej niż zeznania ww. osób złożone w toku postępowania i nie mogą podważać wniosków płynących z oceny całego materiału dowodowego, w tym dowodów źródłowych w postaci wystawionych faktur, czy też zeznań E.P. Notarialne potwierdzenie dotyczy wyłącznie autentyczności podpisów złożonych pod oświadczeniem, nie dowodzi natomiast jego prawdziwości. Tymczasem A.M. w trakcie przesłuchania zeznał, że nie ma wiedzy na temat transakcji ze skarżącym, a T.M. zaprzeczył, aby wykonywał biżuterię. Żaden z nich nie wskazał również źródła pochodzenia towaru, który miał być sprzedany skarżącemu. Wskazany przez nich jako dostawca E.P. zaprzeczył tej okoliczności. Dokonana przez organ ocena ww. dowodów w postaci oświadczeń A.M. i T.M. w świetle pozostałego materiału dowodowego nie wykracza poza granice wyznaczone przez art. 191 O.p., w związku z czym brak jest podstaw do jej podważenia. Nie jest trafny zarzut oparcia ustaleń poczynionych w sprawie o dowody uzyskane w innym postępowaniu. Art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszcza w postępowaniu administracyjnym wykorzystanie dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych, co w konsekwencji skutkuje tym, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Jednocześnie korzystanie przez organy z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) – a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowane jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. WSA w Gdańsku z dnia 26 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 259/16; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 88/15; wyrok NSA z 6 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 1426/14; wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt. I GSK 1309/13 (wyroki dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Strona nie twierdzi, aby nie miała realnej możliwości zapoznania się z tymi materiałami. W przedmiotowej sprawie należy również podzielić stanowisko organów, że skarżący przyjmując faktury od PPHiU A.M. przynajmniej mógł podejrzewać nieprawidłowości. Nie można zapominać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do jej umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez nią działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A.Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Zaś dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Trzeba podkreślić, że skarżący był doświadczonym przedsiębiorcą, prowadzącym działalność w sektorze związanym z wyrobami jubilerskimi. Ta działalność wymaga szczególnej ostrożności i zapobiegliwości przed nadużyciami. Tymczasem skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, że to podmiot wskazany na fakturach jako sprzedawca faktycznie zrealizował dostawy towarów i świadczył usługi. Nie miał wiedzy na temat możliwości wykonawczych, technicznych i zasobów kadrowych wybranego kontrahenta, mimo że nie była to współpraca jednorazowa, lecz miała ona trwać od 2013r. do 2014r. i opiewała łącznie na kilka milionów złotych. Skarżący nie był w siedzibie PPHiU A.M., nie zażądał dokumentów tej firmy, nie zawarł umowy o współpracy i godził się na zapłaty gotówką. Skarżący nie podjął starań celem weryfikacji PPHiU A.M.. Chodzi przy tym o czynności, które, przy stosunkowo niewielkim nakładzie środków, może podjąć każdy przeciętny, rozsądny, działający w biznesie przedsiębiorca. Skarżący mógł przede wszystkim wystąpić do właściwego urzędu skarbowego na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. z wnioskiem o potwierdzenie statusu kontrahenta. Wprawdzie złożenie takiego wniosku nie dałoby gwarancji, iż kontrahent działa legalnie w obrocie gospodarczym, jednakże uchroniłoby skarżącego od negatywnych konsekwencji ewentualnego nielegalnego działania takiego kontrahenta, w postaci odmowy przez organ podatkowy prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Nieskorzystanie ze środków prawnych przewidzianych przez ustawodawcę celem ochrony interesów podatnika przed nieuczciwym kontrahentem, stanowi ryzyko wyboru kontrahenta oraz zaistnienia negatywnych skutków w postaci utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarżący mógł również udać się do siedziby kontrahenta czy poprosić o referencje od innych współpracujących z nim podmiotów. Gdyby skarżący sprawdził adres określony na fakturze przekonałaby się, że to jedynie lokal mieszkalny prywatnej osoby. Jeżeli okoliczności sprawy budzą uzasadnione wątpliwości, a podatnik nie skorzystał z możliwości weryfikacji wiarygodności kontrahenta, czy to we właściwym organie rejestracyjnym, czy we własnym zakresie, wówczas ponosi negatywne konsekwencje braku należytej staranności. Oczywiście przepisy prawa nie obligują podatnika do podejmowania konkretnych działań ukierunkowanych na sprawdzenie rzetelności swojego kontrahenta. Niemniej jednak podatnik chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nabycia musi mieć świadomość, że sam fakt zakupu towaru i otrzymanie faktury nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia podatku naliczonego, na co Sąd zwracał uwagę we wcześniejszej części uzasadnienia. Wszelkie zaniechania podatnika w sprawdzeniu rzetelności swojego dostawcy będą zatem go obciążały w tym sensie, że w określonych okolicznościach faktycznych podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług. To w interesie nabywcy leży bowiem sprawdzenie potencjalnego kontrahenta na tyle wnikliwie, aby ryzyko z nim związane ograniczyć do minimum (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 520/14). Uzasadniony jest więc wniosek, że skarżący nie przykładał wagi do aspektu legalności obrotu przy zawieraniu spornych transakcji, co wyklucza możliwość przypisania mu dobrej wiary i roli nieświadomego uczestnika transakcji wykorzystywanej do oszustwa w podatku VAT. Reasumując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne. Zarówno decyzja organu pierwszej instancji jak i skarżona decyzja wbrew zarzutom skargi, spełnia wszystkie wymogi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W wydanej decyzji wskazano niezbędne fakty, powołano podstawę prawną, dokonano interpretacji przepisów prawa zastosowanych w sprawie, wskazano rozstrzygnięcie. Nie doszło również do zarzuconego naruszenia prawa skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący nie został pozbawiony możliwości wypowiedzenia się w trybie art. 200 § 1 O.p., a zaskarżona decyzja nie została wydana przed upływem wyznaczonego 7-dniowego terminu. Jak wynika z akt, postanowieniem z dnia 14 listopada 2018 r. na podstawie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. wyznaczono skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie doręczono pełnomocnikowi w dniu 28 listopada 2018 r. (k. 4521-4522). Wyznaczony termin upływał w dniu 5 grudnia 2018 r. W przewidzianym terminie, tj. w dniu 4 grudnia 2018 r. pełnomocnik zapoznał się z aktami organu odwoławczego. W złożonym w tym samym dniu piśmie pełnomocnik wniósł o sporządzenie i wydanie kopii dokumentów. W dniu 6 grudnia 2018 r. organ odwoławczy przekazał na adres elektroniczny pełnomocnika skany wnioskowanych dokumentów. Pismo i skan doręczono w dniu 19 grudnia 2018 r. Natomiast w postanowieniu z dnia 4 grudnia 2018 r. poinformowano, że sprawa nie zostanie zakończona i wyznaczono nowy termin jej załatwienia do dnia 31 grudnia 2018 r. W postanowieniu tym dodatkowo wskazano, że określony w art. 200 § 1 O.p. termin nie ulega przedłużeniu. Strona natomiast może korzystać z prawa do czynnego udziału w postępowaniu wynikającego z art. 123 § 1 O.p. na każdym etapie postępowania. Decyzję wydano w dniu 21 grudnia 2018 r. Mając na uwadze powyższe Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że nie doszło do naruszenia uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W wyznaczonym na podstawie art. 200 § 1 O.p. terminie pełnomocnik zapoznał się bowiem z aktami sprawy i złożył wniosek, który został przez organ odwoławczy uwzględniony. Termin określony w art. 200 § 1 O.p. jest terminem ustawowym i nie może być ani skracany ani przedłużany, zaś bezskuteczny jego upływ uprawnia organ do wydania decyzji, mimo iż strona nie skorzystała ze swojego uprawnienia. Takie działanie nie stanowi naruszenia zasady czynnego uczestnictwa strony w postępowaniu. Skarżący błędnie wskazuje na dzień rozpoczynający bieg siedmiodniowego terminu z tego przepisu. Termin ten nie został przedłużony, jak chce skarżący. Rozpoczął się w dniu 28 listopada i zakończył w dniu 5 grudnia 2018 r. Natomiast po zakończeniu tego terminu do dnia wydania w dniu 21 grudnia 2018 r. decyzji skarżący nie wypowiedział się w sprawie pozyskanych przez organ odwoławczy dowodów, zgodnie z ogólna zasadą czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Podniesiony zarzut jest bezzasadny. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 800) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.