I SA/Gd 538/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka - Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2023 r. sprawy ze skargi A.B-GROUP C.D. B. D. E. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2023 r. nr 2201-IOV-1.[1].4103.223-224.2022/10/02, 2201-IOV-1.4103.99-101.2022/10/02 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2020 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pucku, po przeprowadzeniu wobec Spółki M, s.c. B. M. B. J. kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, decyzją z dnia 29 kwietnia 2022 r. określił Spółce w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za styczeń, luty i marzec 2020 r. i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów, o którym mowa w art. 112 c pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej jako "ustawa o VAT") za wskazane okresy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 6 kwietnia 2023 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wyjaśnił, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi, czy Spółce przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z 16 faktur wystawionych przez PHU K. M. K. oraz z 20 faktur wystawionych przez I. Sp. z o.o. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji wskazani wyżej kontrahenci Spółki nie dokonali na jej rzecz dostaw materiałów budowlanych dokumentowych spornymi fakturami. Organ uznał jednocześnie, że w sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, czyli dokumentów, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyły transakcje w nich wskazane, co oznacza, że kwestia "dobrej wiary" Spółki w przedmiotowej sprawie nie może być uwzględniona. Dyrektor podniósł, że Spółka zarzuca organowi podatkowemu naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy dostawy udokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości miały miejsce, a organ nie udowodnił, że Spółka nie otrzymała materiałów budowlanych ani, że wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, jeżeli na wcześniejszym etapie obrotu towarami do takiego oszustwa nie doszło. Przedstawiając szczegółowo i obszernie dokonane w sprawie ustalenia dotyczące faktur VAT wystawionych przez PHU K. M. K. organ odwoławczy wskazał, że analiza akt sprawy potwierdza prawidłowość ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji w zakresie przedmiotu sporu. W ocenie Dyrektora zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w szczególności potwierdza, że dostawy materiałów budowlanych wykazane na spornych fakturach wystawionych przez PHU K. M. K. na rzecz M. S.C. B. M. B. J. nie zostały zrealizowane przez wystawcę tych faktur, wykazane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w okresie od stycznia 2020 r. do marca 2020 r. pan M. K. dokonywał jedynie niewielkich nabyć, łącznie na kwotę netto: 3.005,30 zł, nie posiadał zapasów materiałów na koniec 2019 r., w związku z powyższym nie mógł sprzedać Spółce materiałów budowlanych wykazanych na wystawionych fakturach o łącznej wartości netto: 178.503,22 zł, gdyż ich nie posiadał. W okresie od stycznia 2020 r. do marca 2020 r. pan M. K. nie nabywał żadnych usług transportowych, nie posiadał żadnych środków trwałych, w tym samochodów dostawczych, za pomocą których mógłby transportować zamówione materiały budowlane na miejsca realizacji inwestycji; zgodnie z dokonanymi ustaleniami transport towarów zawsze był po stronie dostawcy, zatem PHU K. M. K. nie świadczył dostaw materiałów na rzecz Spółki w okresie od stycznia 2020 r. do marca 2020 r. Pan M. B. nie był pewny czy dostawy materiałów odbywały się we wskazanych na fakturach terminach, jak często miały one miejsce, nie znał przewoźników dostarczających materiały, nie wystawiał żadnych dokumentów potwierdzających odbiór towaru, zamawiał ilości materiałów zbyt duże w stosunku do realizowanych zleceń, co uzasadniał dokonywaniem ciągłych przerzutów materiałów pomiędzy realizowanym budowami. Spółka nie przechowywała, oprócz faktur, żadnych dokumentów potwierdzających dostawy; pan M. B. zeznał, że nie wiedział, że jest to konieczne. Organ podkreślił, że Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym od 15 stycznia 2010 r. Organ podatkowy ustalił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego pan M. K. nie odbierał wysyłanej do niego korespondencji, z dniem 13 marca 2020 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy, za okres od stycznia 2020 r. do marca 2020 r. nie złożył deklaracji VAT-7 ani plików JPK_VAT, nie płacił podatku VAT zgodnie ze złożonymi deklaracjami. Pan P. K., brat pana M. K., który posiadał pełnomocnictwo m.in. w zakresie wszelkich spraw związanych z działalnością gospodarczą pana M. K., nie odbierał wysyłanej do niego korespondencji zarówno w toku kontroli podatkowej jaki i postępowania podatkowego. Pan P. K. otrzymał sądowy zakaz prowadzenia działalności gospodarczej od 22 maja 2015 r., natomiast trzy dni później 25 maja 2015 r., pan M. K. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą PHU K. M. K. i ustanowił swojego brata, pana P. K. pełnomocnikiem w zakresie wszelkich spraw związanych z działalnością gospodarczą. W toku kontroli celno - skarbowej przeprowadzonej wobec I. Sp. z o.o. za 2019 r. ustalono natomiast, że brak jest oznak wskazujących na funkcjonowanie PHU K. M. K. pod adresem wskazanym, jako miejsce siedziby i prowadzenia działalności firmy, tj. L., [...]. Stwierdzono brak umów regulujących warunki współpracy Spółki z PHU K. M. K. pomimo skali dokonywanych transakcji. Zdaniem Dyrektora ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że strona musiała mieć świadomość, że sporne faktury nie odpowiadają rzeczywistości. Pan M. B. (pan J. B. zeznał, że nie posiada w Spółce żadnych funkcji wiążących, zakres jego obowiązków jest bardzo mały - czasem jak trzeba coś pomóc, ale bardzo rzadko, w Spółce jest od niedawna, a wszystkimi sprawami zajmuje się jego brat M., nie zna nazw firm ani osób, z którymi Spółka współpracowała w zakresie dostaw materiałów budowlanych, nigdy nie był obecny przy dostawach materiałów): sprawdził firmę w CEIDG, nie kontaktował się z innymi kontrahentami w celu sprawdzenia wiarygodności tej firmy, sprawdził również firmę na "białej liście" VAT, w tym miejscu organ odwoławczy zauważa, iż zgodnie z CEIDG głównym przedmiotem działalności pana M. K. była sprzedaż hurtowa odpadów i złomu oraz rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych, wie, że firma ma swoją siedzibę w L., nie pamięta ulicy; nigdy nie był w jej siedzibie; z panem P. K. spotykał się w P., nie wie, czy PHU K. posiadał jakieś magazyny materiałów budowlanych, wydaje się mu, że nikt z ramienia Spółki nie znał przewoźników/kierowców, faktury nie były doręczane wraz z dostawą materiałów; przywoził je na koniec miesiąca pan P. K., - nie wie, czy data wystawienia faktury jest datą dostawy materiałów, nigdy tego nie porównywał, odnosząc się do faktur wystawionych z datą wcześniejszą niż otrzymane zlecenia ze Spółki R. - zamówienia materiałów były składane w dniach wystawienia faktur; nigdy nie zastanawiał się dlaczego pan P. K. tak wystawiał faktury, faktyczne dokonanie dostawy towarów w ocenie Świadka, potwierdza faktura; innych dokumentów nie posiada, nie wie dlaczego niektóre faktury były wystawiane w odstępach dnia lub dwóch, nie było ustaleń pomiędzy stronami w zakresie na jakie kwoty mają być wystawiane faktury, składał zamówienie i nie wiedział jak wystawiane są faktury, nie ma pojęcia dlaczego wszystkie faktury wystawiane są na łączne kwoty do 15.000 zł, nie przeszkadzało mu, że musi wykonywać kilka przelewów, nie wie, czy każda faktura oznaczała osobny transport, ciężko odpowiedzieć na pytanie, czy możliwe jest, aby co drugi dzień przyjeżdżał na budowę transport z materiałami, nie potrafi odpowiedzieć na pytania, który z pracowników mógłby potwierdzić przyjazd na budowę transportu materiałów, to jest ok. 20 osób. Następnie, przedstawiając ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji dotyczące faktur VAT wystawionych przez I. Sp. z o.o., Dyrektor wskazał, że analiza akt sprawy także potwierdza prawidłowość ustaleń dokonanych przez Naczelnika w zakresie przedmiotu sporu. W ocenie Dyrektora zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza w szczególności, że dostawy materiałów budowlanych wykazane na spornych fakturach wystawionych przez I. Sp. z o.o. na rzecz M. S.C. B. M. B. J. nie zostały zrealizowane przez wystawcę tych faktur a wykazane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że I. Sp. z o.o. nie dysponowała materiałami budowlanymi, których dostawę wykazała na rzecz Spółki, gdyż jej kontrahenci PHU K. M. K. oraz podmiot A. nie dokonali na jej rzecz dostaw materiałów budowlanych, a wystawione przez nich faktury dokumentowały czynności niedokonane. Dostawca I. Sp. z o.o., podmiot A. w celu uprawdopodobnienia dokonania zafakturowanych dostaw materiałów budowlanych na rzecz I. Sp. z o.o. w styczniu 2020r., wykazał w złożonym pliku JPK_VAT za styczeń 2020 r. kwoty nabyć wielokrotnie wyższe od wynikających z faktur wystawionych przez jego kontrahenta. Z zeznań pana A. R. (Prezesa zarządu I. Sp. z o.o.) wynika, ze transport towarów dla większości dostaw znajdował się po stronie jego dostawców, jednakże zgodnie z dokonanymi ustaleniami w okresie od stycznia 2020 r. do marca 2020 r. PHU K. M. K. nie nabywał żadnych usług transportowych, nie posiadał żadnych środków trwałych, w tym samochodów dostawczych, za pomocą których mógłby transportować zamówione materiały budowlane na miejsca realizacji inwestycji, a więc nie mógł dokonać dostaw materiałów na rzecz swoich kontrahentów w okresie od stycznia 2020 r. do marca 2020 r. Z analizy przesłuchania pana M. B. wynika natomiast, że wspólnik Spółki nie jest pewny czy dostawy materiałów odbywały się we wskazanych na fakturach terminach, jak często miały one miejsce, nie znał przewoźników dostarczających materiały, nie wystawiał żadnych dokumentów potwierdzających odbiór towaru, zamawiał ilości materiałów zbyt duże aby zrealizować zlecenia dokonując jakoby ciągłych przerzutów materiałów pomiędzy realizowanymi budowami, pomimo porównywania zestawień materiałowych z dostarczanymi fakturami nie zauważył pojawienia się na nich asortymentu, którego nie zamawiał (płyta akustyczna). Brak jest umów regulujących warunki współpracy Spółki z I. Sp. z o. o. pomimo skali zawieranych transakcji. Zdaniem Dyrektora, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że strona musiała mieć świadomość, że sporne faktury nie odpowiadają rzeczywistości. Pan M. B., w toku przesłuchania w dniu 12 lutego 2021 r., zeznał: przed rozpoczęciem współpracy ze Spółką nie sprawdzono wiarygodności firmy na rynku; nie było takiej potrzeby, sprawdzono czy I. Sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem VAT, I. Sp. z o.o. ma siedzibę w G., jednakże Świadek nie pamięta dokładnego adresu, nie był nigdy w siedzibie I. Sp. z o.o., ale pan A. R. prowadzi warsztat samochodowy w W. i tam się z nim spotykał, nie ma wiedzy o tym, aby I. Sp. z o.o. posiadała magazyny lub inne pomieszczenia, w których mogłaby magazynować materiały budowlane, w W. we wspomnianych warsztacie samochodowym nie widział żadnych tego typu towarów, oferowano materiały budowlane w dobrej cenie, świadek nie znał dostawców I. Sp. z o.o., transport materiałów budowlanych leżał po stronie sprzedającego, zdarzało się, że świadek przewoził towar z budowy na budowę, nie wie, czy transport oferowany przez I. Sp. z o.o. był ich transportem własnym, nie pamięta czy transport zamówionych materiałów na plac budowy dokonywała zawsze ta sama firma przewozowa; nie wie, czy ktoś z ramienia Spółki znał kierowców lub firmy dostarczające towar, ustaloną formą płatności za materiały był przelew; za niektóre faktury Spółka zapłaciła gotówką na prośbę pana A. R. mając na względzie jego problemy finansowe. Przywołując treść i wykładnię art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT Dyrektor uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez: PHU K. M. K. i I. Sp. z o.o. nie można uznać za rzetelne, bowiem czynności opisane w spornych fakturach nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca. W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że ustalone w sprawie okoliczności uzasadniają stwierdzenie o braku podstaw do udzielenia podatnikowi ochrony w przypadku nieuczciwych kontrahentów, zgodnie z prounijną wykładnią przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego. Obowiązujące przepisy prawa nie obligują podatnika do podejmowania konkretnych działań ukierunkowanych na sprawdzenie rzetelności swojego kontrahenta. Niemniej jednak podatnik chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nabycia musi mieć świadomość, że sam fakt zapłaty i otrzymanie faktury nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podatnik we własnym, dobrze pojmowanym interesie, powinien zatem zachowywać wysoki poziom staranności. To w interesie nabywcy leży bowiem sprawdzenie potencjalnego kontrahenta na tyle wnikliwie, aby ryzyko z nim związane ograniczyć do minimum. W rezultacie organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że stosownie do art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, M. S.C. B. M. B. J., nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z przedmiotowych faktur. Zdaniem Dyrektora poczynione w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, dały podstawy do postawienia zarzutu o nierzetelności faktur, niedokumentujących rzeczywistych transakcji, wystawionych na rzecz Spółki. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza rzetelność dokonanej przez organ pierwszej instancji oceny sprawy za objęte postępowaniem okresy - w której istotnym było ustalenie, czy faktury VAT, rozliczone przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 zostały wystawione zgodnie z prawem, w toku normalnie prowadzonych działań gospodarczych, w warunkach objętej prawami rynku działalności handlowej. Za bezpodstawny uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 112c pkt 2 ustawy o VAT. W ocenie Dyrektora w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki skutkujące koniecznością nałożenia na Spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego ze względu na obniżenie podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur, które stwierdzają czynności niedokonane, a tym samym organ podatkowy I instancji prawidłowo zastosował art. 112c pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Dyrektora w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art.191 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do dokonania nieobciążonej błędem oceny okoliczności stanu faktycznego i prawnego. Wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, okoliczności faktyczne zostały wyjaśnione i udowodnione, co umożliwiło dokonanie właściwej kontroli poprawności zaskarżonej decyzji, skutkując prawidłowym uznaniem, że Spółka uczestniczyła i świadomie brała udział w transakcjach, których celem było wykorzystanie mechanizmu podatku VAT do osiągnięcia nieuprawnionych korzyści kosztem skarbu państwa. W toku postępowania organ zapewnił stronie, zgodnie z treścią art. 200 Ordynacji podatkowej, możliwość zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Tym samym okoliczność, że w sprawie wydano tylko jedno postanowienie o włączeniu dowodów nie stanowi takiego naruszenia przepisów, które miałoby wpływ na prawidłowość podjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Ustosunkowując się do zarzutu, że organ I instancji oparł swoje ustalenia na ustaleniach kontroli przeprowadzonych wobec I. Sp. z o.o. oraz pana M. K. za okresy niepokrywające się z okresami objętymi przedmiotową sprawą Dyrektor wyjaśnił, że w toku postępowania Naczelnik korzystał z ustaleń kontroli przeprowadzonej wobec I. Sp. z o.o. nie tylko za okres od stycznia do grudnia 2019r., ale również za styczeń 2020 r., jak również z pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Wbrew twierdzeniem podatnika ustalenia, że w 2019 r. wśród podmiotów od których PHU K. mógłby dokonywać zakupu towarów powtarzają się firmy nie prowadzące działalności gospodarczej w zakresie handlu, czy też produkcji materiałów budowlanych, zaś pozostałe nabycie są o małej wartości świadczą o braku możliwości sprzedaży materiałów przez PHU K. w miesiącach styczeń-marzec 2020 r. (PHU K. nie posiadał na koniec 2019 r. żadnych zapasów materiałowych). Dowodem wykonania spornych dostaw nie jest samo potwierdzenie tego faktu przez pana A. R., skoro z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że Spółka z o.o. I. dostaw tych wykonać nie mogła. W okolicznościach badanej sprawy skarżąca oprócz spornych faktur nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby faktyczne wykonanie czynności opisanych na spornych fakturach. Dyrektor wyjaśnił także, że organ I instancji w celu przeprowadzenia dowodów z przesłuchań dwukrotnie wyzwał panów M. K. i P. K. do stawienia się w siedzibie organu; wezwania jednak nie zostały odebrane przez adresatów. W związku z powyższym organ podatkowy musiał oprzeć się na dowodach, które był w stanie pozyskać. W materiale dowodowym niniejszej sprawy znalazły się zatem protokoły przesłuchań pana M. K. przesłuchanego w charakterze świadka 6 sierpnia 2019 r. w związku z kontrolą celno-skarbową prowadzoną przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu oraz pana P. K. przesłuchanego w charakterze świadka 16 stycznia 2020 r. w związku z kontrolami celno-skarbowymi prowadzonymi przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu. Dyrektor podkreślił, że obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie oznacza konieczności przeprowadzania czynności dowodowych bezpośrednio przed organem podatkowym. Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje prymatu pierwszeństwa. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. W niniejszej sprawie organ I instancji dokonał oceny przeprowadzonych zeznań podkreślając, że z zeznań (dot. transakcji PHU K. M. K.) wynika, iż pan M. B. nigdy nie był w siedzibie PHU K. pomimo tego, że współpraca trwała około roku, kontakty handlowe utrzymywał tylko z panem P. K. Spółka nie przechowuje żadnych dokumentów potwierdzających dostawy zamówionego materiału od tego dostawcy. Samo sprawdzenie ilościowo-jakościowe dostarczanego materiału odbywało się na placu budowy z zestawieniem wcześniej przygotowanym przez pana M. B. Zestawienia, na podstawie których dokonywano sprawdzenia materiałów jak i składano zamówienia również nie są przechowywane przez Spółkę, ponieważ dla pana M. B. -wspólnika Spółki, dokumentem potwierdzającym dostawę materiałów jest faktura. Odnośnie natomiast zeznań w zakresie współpracy z I. Sp. z o.o., z analizy przesłuchania pana M. B. wynika, iż wspólnik Spółki nie jest pewny czy dostawy materiałów odbywały się we wskazanych na fakturach terminach, jak często miały one miejsce, nie znał przewoźników dostarczających materiały, nie wystawiał żadnych dokumentów potwierdzających odbiór towaru, zamawiał ilości materiałów zbyt duże aby zrealizować zlecenia dokonując jakoby ciągłych przerzutów materiałów pomiędzy realizowanymi budowami, pomimo porównywania zestawień materiałowych z dostarczanymi fakturami nie zauważył pojawienia się na nich asortymentu, którego nie zamawiał (płyta akustyczna). Oceniając zeznania pana A. R. (prezesa zarządu I. Sp. z o.o.) organ podatkowy wskazał, świadek poinformował, że I. Sp. z o. o. nie miała magazynu. W okresie od stycznia 2020 r. do marca 2020 r. zatrudnionych było 8 osób jako mechanicy. Nie było pracownika zatrudnionego na stanowisku związanym z handlem materiałami budowlanymi, pan A. R. sam się tym zajmował. Transport towarów dla większości dostaw znajdował się po stronie jego dostawców, jednakże zgodnie z dokonanymi ustaleniami w okresie od stycznia 2020 r. do marca 2020 r. PHU K. M. K. (dostawca) nie nabywał żadnych usług transportowych, nie posiadł żadnych środków trwałych, w tym samochodów dostawczych, za pomocą których mógłby transportować zamówione materiały budowlane na miejsca realizacji inwestycji, a więc nie mógł dokonać dostaw materiałów na rzecz swoich kontrahentów w okresie od stycznia 2020 r. do marca 2020 r. Ponadto I. Sp. z o.o. nie dysponowała materiałami budowlanymi, których dostawę wykazała na rzecz Spółki, gdyż jej kontrahenci PHU K. M. K. oraz podmiot A. nie dokonali na jej rzecz dostaw materiałów budowlanych. Dostawca I. Sp. z o.o., podmiot A. w celu uprawdopodobnienia dokonania zafakturowanych dostaw materiałów budowlanych na rzecz I. Sp. z o.o. w styczniu 2020 r., wykazał w złożonym pliku JPK_VAT za styczeń 2020 r. kwoty nabyć wielokrotnie wyższe od wynikających z faktur wystawionych przez jego kontrahenta. Szczegółowe ustalenia odnośnie możliwości wykonywania dostaw przez PHU K. M. K. zostały przedstawione szczegółowo powyżej. W ocenie organu odwoławczego w świetle zebranego materiału dowodowego należy stwierdzić, że Spółka wykonywała roboty, jednakże podatnik nie nabył towarów na podstawie faktur, w których jako wystawca widnieje PHU K. M. K. oraz I. Sp. z o.o. W sytuacji stwierdzenia fikcyjności transakcji dowodzenie, skąd pochodzi zużyty towar, pozostaje poza ustaleniami w niniejszym stanie faktycznym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: • art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową" poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy zaskarżonej odwołaniem decyzji w sytuacji naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji zasady oficjalności postępowania dowodowego, uznania za dowody w sprawie dokumentów, które nie zostały do przedmiotowego postępowania włączone; • art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy zaskarżonej odwołaniem decyzji w sytuacji wydania przez organ podatkowy rozstrzygnięcia, mimo że w sprawie nie został zgromadzony kompletny materiał dowodowy potwierdzający nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych Spółki oraz dokonano błędnej oceny tego materiału dowodowego, który organ podatkowy zdołał zgromadzić, w szczególności w zakresie nabycia towarów przez Spółkę oraz istnienia dobrej wiary Spółki przy dokonywaniu kwestionowanych transakcji handlowych oraz poprzez zastępowanie dowodów domysłami i domniemaniami, wyjątkowo jednostronną ocenę zgromadzonego materiału, zastąpienie rzetelnej i szczegółowej oceny materiału dowodowego wielokrotnie powtarzanymi ogólnikami, w wyniku czego doszło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego, • art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ podatkowy związany jest ustaleniami i ostatecznymi decyzjami podatkowymi wydanymi przez inne organy podatkowe w sprawach kontrahentów podatnika, d. art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 193 § 1-6 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy zaskarżonej odwołaniem decyzji w sytuacji niewłaściwego zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż organ zgodnie z ww. przepisami nie miał podstaw prawnych do uznania ksiąg za nierzetelne; 2. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: • art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dalej ustawa o VAT, w związku z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich niezastosowanie, podczas gdy Spółka spełniła wszystkie materialne przesłanki do odliczenia podatku VAT z kwestionowanych faktur oraz nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że doszło do oszustw podatkowych na poprzednich etapach obrotu zakupionym towarem, o ile do takich oszust rzeczywiście doszło; • art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy dostawa udokumentowana spornymi fakturami w rzeczywistości miała miejsce i na żadnym etapie prowadzonego postępowania organ podatkowy nie udowodnił na podstawie obiektywnych przesłanek, że Spółka nie otrzymała materiałów budowlanych ani, że wiedziała lub choćby powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, jeżeli na wcześniejszym etapie obrotu towarami do takiego oszustwa doszło, • art. 112c pkt 2 ustawy o VAT poprzez akceptację ustalenia sankcyjnego dodatkowego zobowiązania w sytuacji, gdy organ podatkowy nie udowodnił na podstawie obiektywnych przesłanek, że Spółka dysponowała pustymi fakturami i że wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, jeżeli na wcześniejszym etapie obrotu towarami do takiego oszustwa doszło. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. W rozpoznawanej sprawie organ przeprowadził postępowanie dowodowe korzystając z możliwości wskazanych w art. 181 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że poczynając od daty wszczęcia postępowania - 16 grudnia 2021 r. organ podjął czynności włączenia dowodów w postaci dokumentów w poczet materiału dowodowego. Formalny akt włączenia dokumentów zgromadzonych w postępowaniach odrębnych nie był podjęty w odniesieniu do wszystkich dowodów zawartych w aktach sprawy, co jednak, z uwagi na udzielone stronie gwarancje zapoznania się z całym znajdującym się w aktach nie wyłączonym z jawności materiałem dowodowym, nie stanowi naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy prawidłowo wywodzi, wskazując stanowisko prawne zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z 28 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 612/18, że odstępstwo od praktyki staranności, zgodnie z którym, mimo braku wymogów wydawania postanowienia o włączaniu materiałów w poczet materiału dowodowego, nie stanowi samodzielnego uchybienia procesowego, podlega jedynie ocenie, czy stronie zagwarantowano wiedzę o istnieniu określonych dowodów. Nie jest okolicznością sporną, że przed wydaniem decyzji zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy wydały odpowiednio w dniach 12 kwietnia 2022 r. i 6 lutego 2023 r. postanowienia na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego obszerny wywód zawarty w skardze, dotyczący naruszenia art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wywodzony z zasady oficjalności postępowania dowodowego nie może być uznany za zasadny. Z argumentacji organu nie wynika, aby ustalenia poczynione w sprawie naruszały art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Wskazywane przez skarżącą naruszenie jest wywodzone z twierdzenia, że organ podatkowy działał w warunkach związania ustaleniami i ostatecznymi decyzjami podatkowymi wydanymi przez inne organy podatkowe w sprawach kontrahentów podatnika. W ocenie Sądu twierdzenie skarżącej nie znajduje potwierdzenia w treści zaskarżonej decyzji. Organ, zgodnie z art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej, dopuścił jako dowód dokumenty dotyczące rozstrzygnięć wobec kontrahentów skarżącej. Dowody te zostały poddane ocenie, wskazano zakres istotny dla rozstrzygnięcia w sprawie, dokonano oceny zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia. Decyzje administracyjne są dokumentami urzędowymi, które stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie jest wyłączona możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom (art. 194 §3 Ordynacji podatkowej). W sprawie zostały przeprowadzone dowody bezpośrednie – przesłuchania w charakterze świadka pana A. R. Organ podjął (dwukrotnie) próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. K. i P. K., jednak pomimo wezwań wnioskowani przez stronę świadkowie nie stawili się. Wykorzystanie w postępowaniu dowodowym zeznań wskazanych świadków odpowiednio z 6 sierpnia 2019 r. i 16 stycznia 2020 r., złożonych w postępowaniach kontroli celno – skarbowej, stanowi potwierdzenie staranne gromadzenie materiału dowodowego w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Zarzut odstąpienia przez organ od przeprowadzenia dowodów bezpośrednich nie przystaje do zasady wynikającej z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą obowiązkiem organów jest sprawność i szybkość postępowania prowadzonego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ocena rzetelności ksiąg podatkowych za nierzetelne została dokonana zgodnie z art. 193 § 1 – 6 Ordynacji podatkowej. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Sam fakt posiadania faktur nie przesądza o możliwości ich użycia w rozliczeniu podatkowym. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje zdarzenie które nie zaistniało, nie stanowi podstawy do ujęcia ich w ewidencji księgowej i nie może być uznana za dokument podatkowy (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1349/22). O nierzetelności księgi można bowiem mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, a więc na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie dokonał zafakturowanej sprzedaży (tak: wyroki NSA z 27 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 256/18 i I FSK 594/18). Podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podatnika podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT jednoznacznie wskazuje, że podatnik może obniżyć podatek należny o taki podatek naliczony, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Faktura może zatem stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i odzwierciedla zdarzenie mające faktycznie miejsce tak, co do podmiotu transakcji (wystawca faktury musi być rzeczywistym dostawcą towaru), jak i przedmiotu transakcji (zafakturowany towar musi być tożsamy z rzeczywiście dostarczonym co do cech, ilości i terminu dostawy). Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń. Stosownie bowiem do art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rzetelne księgi podatkowe powinny zatem zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg może polegać nie tylko na braku zapisu zdarzeń, które miały miejsce w rzeczywistości lub na ujęciu zdarzeń fikcyjnych, gdy wystawca faktury we własnym imieniu nie jest sprzedawcą towaru w niej uzewnętrznionego, lecz także na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości, na dokonywaniu zapisów niezgodnych z prawdą czy na sprzeczności poszczególnych zapisów z dokumentami źródłowymi (por. wyrok WSA w Łodzi z 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 490/16). Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczą zarówno naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, jak i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Konstrukcja zarzutu wadliwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT wydaje się wskazywać, że według skarżącej błąd ustaleń organu dotyczył braku przesłanek dowodzi, że Spółka nie otrzymała materiałów budowlanych. Powyższe w istocie nie dotyczy sporu w sprawie, albowiem organ nie kwestionuje dysponowania przez skarżącą materiałami budowlanymi, lecz wykazuje, że zakwestionowane faktury nie dokumentują dostawy tych towarów dokonanej przez podmioty wystawiające faktury. Wbrew stanowisku strony ustalenia organu w odniesieniu do faktur wystawionych przez I. Sp. z o.o. z siedzibą w G. nie zostały ograniczone do ustaleń kontroli za 2019 r., lecz odnoszą się do ustaleń kontroli za styczeń 2020 r. Wskazane przez organ okoliczności: brak potwierdzenia dysponowania przez wystawcę faktury materiałami budowlanymi, treść dokumentów złożonych przez I. Sp. z o.o. w pliku JPK_VAT za styczeń 2020 r., brak potwierdzenia możliwości transportowych odnośnie do towaru wskazanego w zakwestionowanych fakturach, to istotne okoliczności wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena zeznań pana M. B., który potwierdził brak umów regulujących warunki współpracy z wystawcą faktur oraz nie dysponował wiedzą odnośnie terminów dostaw i przewoźników, a także nie kwestionował braku potwierdzeń odbioru towaru zasadnie uznano za istotne dla ustalenia, że faktury wystawione przez I. Sp. z o.o. w styczniu 2020 r. nie dokumentują dostawy towaru przez ten podmiot. Nie zostało potwierdzone, że I. Sp. z o.o. nabywała towar wykazany w zakwestionowanych fakturach od PHU K. M. K. Organ ocenił wyjaśnienia z 5 lutego 2021 r. złożone przez pana A. R. – Prezesa I. Sp. z o.o. oraz zeznania pana M. B. w odniesieniu do współpracy tych podmiotów. Organ zwrócił uwagę na brak możliwości majątkowych, stan i profil zatrudnienia, przedmiot działalności gospodarczej wystawcy faktur, sposób składania zamówień. W sprawie zakwestionowane zostały w rozliczeniach za luty i marzec 2020 r. faktury wystawione przez PHU K. M. K. Organ jako dowód w sprawie uznał protokoły przesłuchania M. K. oraz jego brata – pełnomocnika w prowadzonej działalności gospodarczej – P.K. Organy wykorzystały również możliwości dowodowe wynikające z danych JPK_VAT: plików składanych przez pana M. K. do grudnia 2019 r., plików składanych w I 2020 r. przez kontrahentów PHU K. Nie jest sporne, że pan M. K. nie złożył plików JPK_VAT za styczeń, luty i marzec 2020 r. Weryfikacja zeznań panów M. K. i P. K. potwierdza, że M. K. z uwagi na pobyt za granicą powierzył prowadzenie działalności gospodarczej pełnomocnikowi. Zeznania pana P. K. zostały poddane ocenie, z uwzględnieniem zeznań pana M. B. złożonych w toku kontroli podatkowej. Uwzględniono tryb składania zamówień, brak potwierdzeń odbioru towarów, brak potwierdzenia możliwości transportowych, brak potwierdzenia nabycia przez M. K. towarów wskazanych w fakturach zakwestionowanych, brak umów dotyczących warunków współpracy, brak możliwości majątkowych przez wystawcę faktur materiałów budowlanych, brak wyjaśnienia przyczyn korzystania z wystawcy faktur jako podmiotu pośredniczącego wystawiającego faktury w tej samej dacie na kwoty nie przekraczające w jednej fakturze 15.000 złotych. Prezentowane w skardze zarzuty dotyczące wadliwej oceny zeznań pana A. R. oraz pominięcie praktyki przyjętej w kontaktach handlowych umożliwiającej magazynowanie towarów "po drodze" nie mogą być uznane za zasadne. Ocena dokonana przez organ odnosi się do standardów staranności prowadzenia działalności gospodarczej, szczególnie istotnej w odniesieniu do podmiotów dysponujących towarem na różnych etapach obrotu. Przyjęcie przez skarżącą praktyki innej niż standardy staranności kupieckiej nie wyklucza dowodzenia zaistnienia twierdzonych transakcji. W rozpoznawanej sprawie strona nie zaoferowała dowodów, które podważają ustalenia organu odnośnie braku potwierdzenia, że towar został dostarczany przez wyżej wskazanych wystawców faktur. Kolejny zarzut strony dotyczy nieuwzględnienia przez organ dobrej wiary jako podstawy odmowy ze względu na nieuczciwość kontrahentów. Twierdzenia skarżącej, że nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że doszło do oszustw podatkowych na poprzednich etapach obrotu zakupionym towarem zostało poddane ocenie organu. Skarżąca prawidłowo powołuje orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych potwierdzających konieczność odwołania się do obiektywnych okoliczności dotyczących wiedzy podatnika lub możliwości uzyskania wiedzy o udziale w oszustwie popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie Sądu w odniesienia do transakcji skarżącej z PPH K. M. K. oraz I. Sp. z o.o. z siedzibą w G. dokonano szczegółowej analizy okoliczności nabycia towaru oraz jego zbycia. Wniosek, że skarżąca jako uczestnik tych transakcji powinna mieć co najmniej świadomość, że odbiegają od standardu obrotu legalnego jest prawidłowy. Organ podatkowy dokonał zestawienia istotnych okoliczności w celu wykazania, że brak staranności skarżącej w weryfikacji kontrahentów oraz przebieg dostaw oraz rozliczeń wykluczają korzystanie przez skarżącą z mechanizmu odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. Twierdzenie strony skarżącej, że wystarczającym działaniem było korzystanie z usług zarejestrowanych podatników podatku VAT oraz zaprzestanie współpracy z I. Sp. z o.o. w momencie powzięcia wiadomości o problemach egzekucyjnych tego podatnika, nie wyczerpuje przyjętych wzorców należytej staranności. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został prawidłowo oceniony przez organ, który zarówno w odniesieniu do współpracy skarżącej z PHU K. M. K., jak i I. Sp. z o.o., uwzględnił minimalną znajomość przez pana M. B. kontaktów handlowych skarżącej, brak rozeznania co do siedziby kontrahenta, zaniechania sprawdzenia warunków magazynowych, przewoźników, terminy przyjmowania faktur inne niż dostawa towarów, przyjęty w rozliczeniach sposób określenia faktur z zachowaniem granicznej kwoty do 15.000 złotych, brak rozeznania co do dostawców kontrahentów. Organ potwierdził, że kryteria staranności handlowej nie są regulacją prawa, zatem przyjęty model działania zależy od podatnika. Skutkiem braku staranności wyboru kontrahenta i zaniechania oceny warunków dostaw jest niemożność wykazania przez podatnika "dobrej wiary" jako przesłanki kształtującej jego sytuację prawną w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego. Organ prawidłowo zauważył, że rozważania w tym zakresie są bezprzedmiotowe w sytuacji gdy analizowane faktury zostały wystawione jako dokument, któremu nie towarzyszy transakcja w nim wykazana, gdyż stanowią puste faktury. Konsekwencją ustalenia, że skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, było wydanie orzeczenia na podstawie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT. Sąd podziela pogląd, że świadomy jest udział podatnika w obrocie dokumentowanym fakturami, którym nie towarzyszy obrót w nich wykazywany. Wykazanie przez organ w niniejszej sprawie, że skarżąca co najmniej mogła wiedzieć o udziale w oszustwie popełnionym przez dostawcę, jest równoznaczne z ustaleniem zaistnienia przesłanki zastosowania art. 112c pkt 2 ustawy o VAT. W rozpoznawanej sprawie przepis art. 112c ustawy o VAT został zastosowany po uprawdopodobnieniu, że skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym (por. uchwała NSA z 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 1/23). Sankcja z art. 112 c ustawy o VAT nie może być stosowana w odniesieniu do podatników działających w dobrej wierze, co w niniejszej sprawie nie zostało potwierdzone w odniesieniu do skarżącej (por. wyrok WSA w Gliwicach z 12 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1674/19, wyrok WSA w Bydgoszczy z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 241/20). Zgodnie z intencją ustawodawcy, sankcja w wysokości 100% skierowana jest do podatników świadomie biorących udział w tego rodzaju transakcjach. Niewątpliwie z takimi sytuacjami będziemy mieć do czynienia, gdy będą tzw. puste faktury sensu stricto, czyli faktury, którym nie towarzyszy w ogóle żaden obrót towarowy, ani świadczenie usług. W takiej bowiem sytuacji trudno mówić o nieświadomym przyjmowaniu do rozliczenia tego rodzaju faktur. Ponadto, powyższe dotyczyć będzie również faktur, którym wprawdzie towarzyszy obrót towarowy, niemniej jednak towar jest w tych transakcjach jedynie tzw. nośnikiem VAT (np. przy oszustwach typu karuzela podatkowa), a gdy podmiot figurujący na fakturze nie dokonał dostawy towarów lub nie wyświadczył usługi wskazanej na tej fakturze, a podatnik przyjmujący do rozliczenia taką fakturę miał świadomość tej sytuacji (por. wyrok WSA w Warszawie z 30 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2417/19). Z tych względów uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), skargę oddalił.