I SA/Gd 539/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie kwot ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za miesiące od stycznia do października 2010 roku oddala skargę. W dniu 29 stycznia 2011 r. G.W. złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2010 r. (PIT-28), w którym wykazała: przychód z działalności gospodarczej, opodatkowany wg stawki 3% - w kwocie 40.017,- zł, odliczenie od przychodu z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne - w kwocie 6.722,23 zł, podatek obliczony według ryczałtu 3 % - w kwocie 998,85 zł, odliczenia od podatku z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne - w wysokości 998,85 zł, należny ryczałt - w kwocie 0,- zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego - po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego - wydał w dniu [...] r., decyzję, w której określił G.W. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2010 r. w wysokości 5.379,- zł. Powodem określenia tego zobowiązania było stwierdzenie, że podatniczka w 2010 r. prowadziła ewidencję przychodów nierzetelnie i wadliwie, co skutkowało koniecznością oszacowania podstawy opodatkowania. Ponieważ powyższe ustalenia miały wpływ na wysokość ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za miesiące od stycznia do października 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił Podatniczce wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie kwot ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za te miesiące, obliczonych na dzień złożenia zeznania (29 stycznia 2011 r.), w łącznej wysokości 273,- zł - w tym: za styczeń 44,- zł, za luty 40,- zł, za marzec 37,- zł, za kwiecień 33,- zł, za maj 29,- zł, za czerwiec 26,- zł, za lipiec 22,- zł, za sierpień 18,- zł, za wrzesień 14,- zł, za październik 10,- zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...] r. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy przywołał treść art. 21 ust. 1 i ust. 2 pkt. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. nr 144, poz. 930, ze zm., dalej jako "u.z.p.d.o.f.") oraz art. 51 i art. 53 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa"). Organ wyjaśnił, że w związku z tym, że obowiązek wpłaty ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych dotyczy poszczególnych miesięcy, to każda uszczuplona kwota ryczałtu staje się odrębną zaległością podatkową. Zaległość ta istnieje do czasu jej rozliczenia w zeznaniu rocznym. Z treści przedstawionych powyżej uregulowań wynika, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych powstaje na mocy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Jeżeli więc zostanie ono prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, organ nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Dopiero ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniu podatnika, nierealizującego wynikających z ustawy obowiązków, obliguje organ podatkowy do podjęcia przewidzianych przepisami prawa działań zmierzających nie tylko do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania podatkowego, ale również należnych odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności miesięcznych ryczałtów. W treści art. 23a Ordynacji podatkowej ustawodawca postanowił, że jeżeli podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, a podatnik jest zobowiązany do wpłaty zaliczek na podatek, organ podatkowy określa wysokość zaliczek, za okres za który podstawa opodatkowania została oszacowana, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Przepis art. 53a stosuje się odpowiednio. W myśl zaś art. 53a powołanej ustawy, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku nie złożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, określając w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie miesięcznych ryczałtów, organ podatkowy zobowiązany jest przyjąć do wyliczenia tych odsetek prawidłową wysokość miesięcznych ryczałtów, bez względu na to, czy przekroczyły one wysokość podatku należnego za ten rok podatkowy, czy też nie. Odmienna interpretacja tych przepisów naruszałaby zasadę równego traktowania podatników. Doszłoby bowiem do sytuacji, w której podatnik wpłacający po terminie prawidłowo zadeklarowane przez niego miesięczne ryczałty musiałby naliczyć przy wpłacie zaległości odsetki za zwłokę, a podatnik, który w ogóle nie dokonywał wpłat miesięcznych ryczałtów albo uiszczał je w zaniżonych wysokościach w przypadku, gdy wysokość podatku należnego za rok podatkowy byłaby niższa niż wpłacone miesięczne ryczałty, nie ponosiłby z tego tytułu żadnych konsekwencji po zakończeniu roku podatkowego i dokonaniu rozliczenia rocznego. Słuszność powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2004 r., sygn. akt FSK 149/04, gdzie Sąd dokonał oceny prawidłowości określenia odsetek za zwłokę od nie uiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. Organ przywołując treść § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. nr 165, poz. 1373 z późn.zm.) wyjaśnił, że pomimo, że w niniejszej sprawie strona nie kwestionowała samej prawidłowości naliczenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych miesięcznych ryczałtów za badany rok podatkowy, to jednak Dyrektor Izby Skarbowej poddał te ustalenia ocenie, przy czym stwierdził, że są one poprawne. W niniejszej sprawie naczelnik urzędu skarbowego stwierdził, że podatniczka pozostawała w zwłoce z zapłatą miesięcznych ryczałtów za poszczególne miesiące badanego roku podatkowego do dnia 29 stycznia 2011 r. (w tej dacie podatniczka przesłała pocztą zeznanie roczne PIT-28). W okresie tym stawki odsetek za zwłokę (wysokość stopy % w stosunku rocznym) od zaległości podatkowych kształtowały się następująco: od 23 lutego 2010 r. do 8 listopada 2010 r. wynosiła 10%, od 9 listopada 2010 r. do 19 stycznia 2011 r. wynosiła 12%, od 20 stycznia 2011 r. do 29 stycznia 2011 r. wynosiła 12,50%. Podstawą określenia G.W. odsetek od nieuregulowanych w terminie miesięcznych ryczałtów za 2010 r. było stwierdzenie, że podatniczka w 2010 r. prowadziła ewidencję przychodów nierzetelnie i wadliwie, co skutkowało koniecznością oszacowania podstawy opodatkowania. Oszacowany przez organ przychód z prowadzonej przez podatniczkę w 2010 r. pozarolniczej działalności gospodarczej stanowił kwotę 75.879,44 zł (w tym przychód zaewidencjonowany: 40.017,- zł, przychód niezaewidencjonowany: 35.862,44 zł). Łączna kwota przychodów zaewidencjonowanych po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne (w wysokości 6.722,23 zł) wyniosła 33.295,- zł (po zaokrągleniu do pełnego złotego). Obliczony od przychodów zaewidencjonowanych ryczałt stanowił kwotę 998,85 zł, przy czym po uwzględnieniu odliczeń z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 2.403,22 zł, należny zryczałtowany podatek od przychodów zaewidencjonowanych wyniósł 0,- zł. Ryczałt od przychodów niezaewidencjonowanych został określony na poziomie 5.379,- zł. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo ustalił, że kwota 448,- zł stanowi podstawę do wyliczenia wysokości odsetek za zwłokę od ryczałtów za poszczególne miesiące badanego roku podatkowego (5.379,- zł: 12 miesięcy = 448,25 zł 448,- zł za miesiąc). Mając na uwadze przywołane wyżej uregulowania oraz przyjmując tak ustaloną wysokość należnych ryczałtów za miesiące od stycznia do października 2010r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego - działając na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej - wyliczył w prawidłowej wysokości kwoty nieuregulowanych w terminie miesięcznych ryczałtów oraz należne od tych ryczałtów odsetki za zwłokę. W skardze na powyższą decyzję G.W. wniosła o uchylenie jej w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. i umorzenie postępowania oraz stwierdzenie, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie art. 53a Ordynacji podatkowej poprzez jego bezpodstawne zastosowanie. Zdaniem skarżącej brak jest podstaw do określenia wysokości odsetek za zwłokę, skoro brak było podstawy dla określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2010 r. W odpowiedzi na skargę dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że zarzuty skargi sprowadzają się w istocie do kwestionowania zasadności decyzji wymiarowej organu odwoławczego, określającej skarżącej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2010 r. W tym zakresie, ocena prawidłowości stanowiska organów podatkowych była przedmiotem rozpoznania sądu, który w ramach kontroli legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, wyrokiem z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 538/15 oddalił skargę podatniczki, uznając tym samym trafność stanowiska organów. W tym stanie rzeczy, z uwagi na fakt, że decyzja określająca wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie miesięcznych ryczałtów jest jedynie konsekwencją uprzednich ustaleń organów podatkowych co do określenia wysokości samego zobowiązania podatkowego, w niniejszej sprawie kontroli sądu podlega wyłącznie kwestia związana z prawidłowością określenia odsetek od istniejącej zaległości. Stosownie do art. 21 ust. 1 u.z.p.d.o.f. podatnicy - co do zasady - są obowiązani za każdy miesiąc obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień - w terminie złożenia zeznania. Następnie, stosownie do treści art. 21 ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy, podatnicy są obowiązani złożyć w urzędzie skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Nie ulega wątpliwości, że zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nie zapłacony w terminach wskazanych w art. 21 ust. 1 u.z.p.d.o.f. staje się zaległością podatkową – art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak zaś stanowi art. 53 § 1 i § 4 tej ustawy, od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę, począwszy od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności. W związku z tym, że obowiązek wpłaty ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych dotyczy poszczególnych miesięcy, to każda uszczuplona kwota ryczałtu staje się odrębną zaległością podatkową. Zaległość ta istnieje do czasu jej rozliczenia w zeznaniu rocznym. W treści art. 23a Ordynacji podatkowej ustawodawca postanowił, że jeżeli podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, a podatnik jest zobowiązany do wpłaty zaliczek na podatek, organ podatkowy określa wysokość zaliczek, za okres za który podstawa opodatkowania została oszacowana, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Przepis art. 53a stosuje się odpowiednio. W myśl zaś art. 53a powołanej ustawy, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku nie złożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, że jakkolwiek z literalnego brzmienia powołanego przepisu wynika obowiązek naliczania przez organ podatkowy odsetek za zwłokę, gdy nie zostały uiszczone przez podatnika w odpowiedniej wysokości zaliczki na podatek, to zastosowanie go przez analogię do ryczałtu jest w pełni uzasadnione (por. wyrok WSA z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 915/08). Za trafny należy uznać wywód dyrektora izby skarbowej, że określając w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie miesięcznych ryczałtów, organ podatkowy zobowiązany jest przyjąć do wyliczenia tych odsetek prawidłową wysokość miesięcznych ryczałtów, bez względu na to, czy przekroczyły one wysokość podatku należnego za ten rok podatkowy, czy też nie. Odmienna interpretacja tych przepisów naruszałaby zasadę równego traktowania podatników. Doszłoby bowiem do sytuacji, w której podatnik wpłacający po terminie prawidłowo zadeklarowane przez niego miesięczne ryczałty musiałby naliczyć przy wpłacie zaległości odsetki za zwłokę, a podatnik, który w ogóle nie dokonywał wpłat miesięcznych ryczałtów albo uiszczał je w zaniżonych wysokościach, w przypadku gdy wysokość podatku należnego za rok podatkowy byłaby niższa niż wpłacone miesięczne ryczałty, nie ponosiłby z tego tytułu żadnych konsekwencji po zakończeniu roku podatkowego i dokonaniu rozliczenia rocznego. Jakkolwiek w niniejszej sprawie strona nie kwestionuje samej prawidłowości naliczenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych miesięcznych ryczałtów za badany rok podatkowy, to jednak sąd poddał te ustalenia ocenie, przy czym stwierdził, że są one poprawne. Z treści § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. nr 165, poz. 1373 ze zm.) wynika, że odsetki za zwłokę naliczane są do dnia, włącznie z tym dniem, złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania - od nieuregulowanych w terminie płatności w całości lub w części zaliczek na podatek dochodowy W niniejszej sprawie naczelnik urzędu skarbowego prawidłowo stwierdził, że podatniczka pozostawała w zwłoce z zapłatą miesięcznych ryczałtów za poszczególne miesiące badanego roku podatkowego do dnia 29 stycznia 2011 r., również prawidłowo wskazał, że podstawę do wyliczenia wysokości odsetek za zwłokę od ryczałtów za poszczególne miesiące badanego roku podatkowego stanowi kwota 448,- zł. Mając na uwadze powyższe sąd uznał, że organ podatkowy - działając na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej - wyliczył w prawidłowej wysokości kwoty nieuregulowanych w terminie miesięcznych ryczałtów oraz należne od tych ryczałtów odsetki za zwłokę. Odnosząc się do zarzutów skargi, które w istocie dotyczą decyzji wymiarowej, podkreślić należy, że wydając decyzję określającą odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek organ podatkowy nie bada okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla wymiaru zobowiązania podatkowego, ale dokonuje matematycznej operacji w sytuacji, gdy zaistnieją ustawowo przewidziane przesłanki do określenia odsetek. Organy podatkowe określając wysokość odsetek zobowiązane były do zastosowania wskazanych wyżej przepisów, nie były natomiast zobowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczności stanowiące podstawę wymiaru zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym. Zarzuty podniesione w skardze, jak również ich uzasadnienie zmierzają do zakwestionowania decyzji określającej skarżącej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego. Jak już zostało zaznaczone powyżej ustalenia te nie były przedmiotem badania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie i tym bardziej pozostają poza zakresem kontroli Sądu. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.