I SA/Gd 542/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Asystent Sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2019 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 14 grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej jako "O.p.") oraz art. 1, art. 3 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, 1c i 3 pkt 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 30c oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. nr 51 poz. 307 ze zm. - dalej jako "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania P.P. (dalej jako "Skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia czerwca 2018 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych według 19% liniowej stawki za 2012 r. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Skarżący w 2012 r. posiadał zgłoszoną działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług wynajmu pokoi, usług transportowych, usług budowlanych, sprzedaży detalicznej prowadzonej w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. W okresie od 12 lutego do 30 marca 2015 r. Naczelnik US przeprowadził w stosunku do Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2012 r. w związku z dokonywaniem sprzedaży nieruchomości, którą zakończono protokołem kontroli. W toku kontroli podatkowej ustalono, na podstawie rejestrów o czynnościach majątkowych, że Skarżący w latach 2004-2013 dokonał sprzedaży 190 nieruchomości, w tym w 2012 r. był stroną (wraz z małżonką) 31 umów sprzedaży na łączną wartość brutto 8.143.533,95 zł. Stwierdzono, że dokonywane przez Skarżącego czynności związane z obrotem nieruchomościami wypełniały przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej, która nie została w powyższym zakresie zgłoszona przez podatnika. Skarżący nie opodatkował uzyskanych z tego tytułu dochodów, a w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2012 r. nie zaewidencjonowano z tytułu sprzedaży w/w nieruchomości, żadnego dowodu księgowego świadczącego o uzyskanym przychodzie bądź związanych z w/w przychodami kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższe, w części protokołu dotyczącej badania ksiąg, uznano księgę podatkową za nierzetelną w zakresie niewykazania całości uzyskanych w 2012 r. przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz niewykazania poniesionych z tego tytułu kosztów uzyskania przychodów. Postanowieniem z dnia 21 maja 2015 r., doręczonym w dniu 25 maja 2015 r., Naczelnik US wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych wedle 19% stawki podatku za 2012 r. Decyzją z dnia 8 czerwca 2018 r., Naczelnik US określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych według 19% liniowej stawki za 2012 r. w wysokości 872.130,00 zł. Określona wysokość należnego zobowiązania podatkowego związana była ze stwierdzeniem przez Naczelnika US, że dokonywane przez Skarżącego czynności w zakresie obrotu nieruchomościami odpowiadają kryteriom pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i do tego źródła, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., należy zakwalifikować przychody uzyskane z tych transakcji. W związku z powyższym dokonano zmiany wysokości dochodu z prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, który wyliczono w kwocie 5.136.141,43 zł jako różnicę pomiędzy przychodem skorygowanym do kwoty 7.863.021,41 zł, a kosztami uzyskania przychodów zwiększonymi do kwoty 2.726.879,98 zł. Zmiana wysokości przychodu była skutkiem dodatnia do wartości zeznanej (322.114,98 zł) kwoty 7.540.906,43 zł stanowiącej wartość netto 31 lokali sprzedanych w 2012 r. Natomiast zwiększenie kosztów uzyskania przychodów wynikało z uwzględnienia w tej kategorii łącznej kwoty 2.438.271,41 zł. na którą złożyły się: kwota 2.389.322,48 zł - niezaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wartość wydatków poniesionych w 2012 r. na budowę budynków, z których wyodrębniono lokale mieszkalne i niemieszkalne, wynikająca z dodatkowych ewidencji prowadzonych przez Skarżącego i dowodów źródłowych będących podstawą dokonanych wpisów; kwota 4.648,16 zł niezaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, nieujęta w dodatkowych ewidencjach prowadzonych przez podatnika, wartość poniesionych wydatków wynikająca z dowodów wystawionych przez kontrahentów podatnika; kwota 18.680,39 zł – koszt nabycia nieruchomości położonej przy ul. M. w G. przypadający na sprzedany w 2012 r. lokal użytkowy; kwota 25.620,38 zł – podatek od nieruchomości wskazany w decyzjach z dnia 8 lutego 2012 r., wydanych przez Burmistrza Miasta, dotyczących budynków oraz gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Pismem z dnia 6 lipca 2018 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika US, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Decyzją z dnia 14 grudnia 2018 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów w zakresie kontroli podatkowej dotyczących reprezentanta ds. kontroli podatkowej, zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej oraz odstąpienia od takiego zawiadomienia, po przywołaniu treści art. 77 ust. 1 i 2, art. 79 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 u.s.d.g. oraz art. 282c § 1 pkt 1 lit. d, art. 291c O.p. wskazał, że w przedmiotowej sprawie kontrolę podatkową wszczęto bez zawiadomienia z uwagi na to, że jej przeprowadzenie było niezbędne dla zabezpieczenia dowodów popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego – w niniejszej sprawie art. 56 i 61 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy poprzez złożenie nierzetelnego zeznania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., w którym nie wykazano dochodów z tytułu obrotu nieruchomościami w ilości wskazującej na prowadzenie w tym zakresie działalności gospodarczej oraz w związku z tym nierzetelne prowadzenie księgi przychodów i rozchodów, bowiem Skarżący zadeklarował w zeznaniu podatkowym za 2010 r. przychód z działalności gospodarczej w wysokości 322.114,98 zł, podczas gdy z bazy danych Czynności Majątkowe wynika, że w 2012 r. Skarżący zawarł 27 umów sprzedaży nieruchomości na łączną wartość 7.523.553 zł. O tej przyczynie braku zawiadomienia, określonej w art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., poinformowano Skarżącego, w związku z czym bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 282b § 1, 2 i 3 O.p. poprzez przeprowadzenie kontroli bez uprzedniego zawiadomienia Skarżącego. Błędne zaznaczenie w informacji o przyczynie braku zawiadomienia również przesłanki dotyczącej prowadzenia niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, nie ma wpływu na prawidłowość braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. W związku z tym za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 282c § 1 pkt d O.p. w związku z prowadzeniem przez Skarżącego zgłoszonej – poza jednym rodzajem – działalności gospodarczej. Dyrektor IS stwierdził, że nie znajduje uzasadnienia zarzut niedoręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli osobie upoważnionej do reprezentowania Skarżącego na podstawie art. 281a O.p. i pozbawienia go wskutek tego czynnego udziału w sprawie. Przywołując treść art. 281 a § 1 i 2 (w tym zmianę jego treści między dniem złożenia dokumentu w dniu 29 lipca 2005 r. a dniem doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli w dniu 12 lutego 2015 r.) oraz art. 284 § 1, 3 i 4 O.p., wskazał, że wszczęcie kontroli podatkowej następuje przez doręczenie alternatywnie kontrolowanemu lub reprezentantowi upoważnienia do jej przeprowadzenia. Nie ma podstaw do odstąpienia od wszczęcia kontroli podatkowej, w przypadku nieobecności osoby, o której mowa w art. 281a O.p., w miejscu przeprowadzania kontroli, gdy obecny jest kontrolowany. W dniu 4 lutego 2015 r. podjęto bezskuteczną próbę doręczenia upoważnienia do kontroli zarówno Skarżącemu, jak i osobie upoważnionej do jego reprezentowania na podstawie art. 281a O.p. Organ odwoławczy wskazał, że żaden przepis nie nakłada na kontrolujących nieograniczonego czasem i ilością prób, obowiązku poszukiwania czy to kontrolowanego, czy też osoby go reprezentującej. W dniu 12 lutego 2015 r. zastano Skarżącego i umówiono się na wszczęcie kontroli w siedzibie organu podatkowego, gdzie doręczono mu upoważnienie do kontroli i okazano legitymacje służbowe. Natomiast po wszczęciu kontroli, złożony został do jej akt i potwierdzony przez kontrolowanego jako aktualny odpis pełnomocnictwa dla T.R., przez co stał się pełnomocnikiem w rozumieniu art. 136 O.p., na zasadzie jego odpowiedniego zastosowania w związku z treścią art. 292 O.p. i dopiero od tego momentu zyskał przymiot pierwszeństwa względem osoby reprezentowanej (tu: kontrolowanego) w zakresie doręczania pism. Dyrektor IS podkreślił, że od pierwszego dnia kontroli, Skarżący był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, który czynnie uczestniczył w kontroli, odbierał korespondencję, w tym wezwania, składał wyjaśnienia a także złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli. Organ II instancji, wskazując na prawidłowość postępowania organu w zakresie zawiadomienia Skarżącego o zamiarze wszczęcia kontroli w przedmiocie prowadzenia i przechowywania ewidencji i dokumentacji źródłowej w podatku od towarów i usług za lata 2010-2013, stwierdził, że wobec braku nieprawidłowości w zakresie kontroli podatkowej, w przedmiotowym postępowaniu nie ma zastosowania art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Organ odwoławczy stwierdzając, że fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały wystarczająco wyjaśnione na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, uznał, że nie ma obowiązku uzupełniania materiału dowodowego, co czyni bezzasadnym zarzut Skarżącego naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego. Dyrektor IS wskazał, że Skarżący w 2012 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "A" P.P., będąc podatnikiem podatku od towarów i usług oraz dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Następnie organ odwoławczy przywołał treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a, art. 30c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., § 11 ust. 3, 4 i 5 rozporządzenia oraz art. 193 § 1, 2 i 4 O.p. Naczelnik US uznał prowadzoną przez Skarżącego księgę podatkową za 2012 r. za nierzetelną w zakresie, w jakim nie zaewidencjonowano w niej całego przychodu ze sprzedaży lokali mieszkalnych w kwocie 7.540.906,43 zł, zakupu towarów handlowych i materiałów, a także pozostałych wydatków w kwocie 2.438.271,41 zł. W ocenie organu odwoławczego kwestią sporną w sprawie było uznanie przez Naczelnika US, że sprzedaż wymienionych w decyzji nieruchomości dokonana została w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej oraz sposób wyliczenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży tych nieruchomości. Skarżący w 2012 r. był stroną 28 transakcji sprzedaży nieruchomości, których zestawienie przedstawiono w zaskarżonej decyzji, a analiza zapisów księgi podatkowej wykazała, że Skarżący nie zaewidencjonował przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży tychże nieruchomości, jak również kosztów związanych z budową budynków, w których znajdowały się sprzedane lokale, sporządzeniem aktów notarialnych, czy dotyczących podziałów nieruchomości. Organ wskazał, iż Skarżący w latach 2004-2013 dokonał sprzedaży 190 nieruchomości. Zbywane przez Skarżącego w 2012 r. nieruchomości stanowiły lokale znajdujące się w K. przy ul. W. i ul. M. w wybudowanych przez niego budynkach, posadowionych na nieruchomości przekazanej Skarżącemu i jego żonie przez rodziców Skarżącego, na podstawie umowy przeniesienia gospodarstwa rolnego z dnia 12 grudnia 1984 r. sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep A nr [...]. Ponadto w 2012 r. podatnik sprzedał nieruchomość stanowiącą lokal znajdujący się w G. przy ul. M.. Skarżący oświadczył, że w związku ze sprzedażą nieruchomości nie prowadził ksiąg podatkowych, ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ewidencji wyposażenia; nie sporządzał spisu z natury towarów handlowych, gdyż takowych nie posiadał; nie kupował nieruchomości, które były przedmiotem sprzedaży. W związku z tym, iż w aktach notarialnych dotyczących sprzedaży w/w nieruchomości Skarżący określił się jako podatnik od towarów i usług oraz oświadczył, że w podatku od towarów i usług rozliczał sprzedaż i nabycia związane z obrotem nieruchomościami, wzywany był (zarówno w trakcie kontroli jak i postępowania podatkowego) do przedłożenia ewidencji prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług za 2012 r. oraz dowodów źródłowych będących podstawą zapisów w tych ewidencjach. Skarżący nie dostarczył w/w dokumentów. Powyższe dokumenty przedłożono w trakcie kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia obowiązku prowadzenia i przechowywania ewidencji i dokumentacji źródłowej w zakresie podatku VAT za lata 2010-2013. Stwierdzono, iż w zakresie podatku od towarów i usług dla potrzeb sprzedaży nieruchomości Skarżący prowadził osobne ewidencje nazwane "P.P. -A", dla rozliczeń w zakresie dostaw i nabyć oddzielnie dla każdego z miesięcy 2012 r. Sprzedaż nieruchomości Skarżący dokumentował wystawianymi przez siebie fakturami VAT. Organ odwoławczy, przywołując treść art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wskazał, że by daną działalność uznać za pozarolniczą działalność gospodarczą, aktywność podatnika musi spełniać kumulatywnie takie przesłanki: 1) musi być działalnością zarobkową; 2) musi być działalnością wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, działalnością polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż lub wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych; 3) musi być działalnością prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły; 4) działalność ta nie może polegać na wykonywaniu czynności, o których mowa w art. 5 b ust. 1 u.p.d.o.f.; 5) uzyskane przychody nie mogą być zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 u.p.d.o.f. Dyrektor IS podzielił stanowisko organu I instancji, że czynności dokonywane przez Skarżącego w zakresie transakcji obrotu nieruchomościami odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, działalność Skarżącego spełnia bowiem w/w kryteria: ma zarobkowy charakter, ma ciągły charakter, jest prowadzona we własnym imieniu, na co organ odwoławczy przywołał szereg okoliczności faktycznych. W konsekwencji powyższego organ II instancji wskazał, że osiągnięte przez Skarżącego przychody z tytułu sprzedaży lokali należało uznać za przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor IS podzielił stanowisko Naczelnika US, że sprzedaż nieruchomości stanowiących działki gruntu nie można przypisać przesłanek określonych w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f., gdyż dotyczą one wyprzedaży majątku osobistego. W związku z tym zarzut niekonsekwencji organu I instancji i braku dokonania ustaleń w zakresie, kiedy Skarżący wyprzedawał majątek osobisty a kiedy wykonywał czynności w ramach działalności gospodarczej, jest bezpodstawny. Organ odwoławczy, przywołując treść art. 14 ust. 1, 1c i 3 pkt 1 u.p.d.o.f., wskazał, iż podziela stanowisko organu I instancji, że przychód powstały w 2012 r. w wyniku sprzedaży lokali należało zakwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej, zaś sprzedawane lokale należało zakwalifikować jako towar w rozumieniu rozporządzenia, bowiem z dniem wydania zaświadczeń o samodzielności tychże lokali mogły stać się przedmiotem obrotu. W powyższym zakresie, Dyrektor IS, odwołując się do zapisów u.w.l., nie uwzględnił zarzutów Skarżącego. Nie uznano również zasadności naruszenia przez Naczelnika US przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe zastosowanie, w sytuacji gdy przychody ze sprzedaży lokali, jako środków trwałych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych, nie stanowią przychodów w rozumieniu w/w przepisu w związku z uchwałą NSA z dnia 17 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 8/13. Organ odwoławczy przywołując treść w/w przepisów oraz uchwały wskazał, że dotyczą one kwalifikacji do przychodów z działalności gospodarczej przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia środków trwałych, podczas gdy w niniejszej sprawie sprzedawane lokale mieszkalne i niemieszkalne kwalifikować należy jako towary wytworzone przez Skarżącego. Skarżący bowiem podejmował czynności wybudowania budynków i wydzielenia lokalów z zamiarem zbycia, nie zaś wykorzystywania ich w prowadzonej działalności gospodarczej z przewidywanym okresem używania budynków przekraczającym rok. Dyrektor IS stwierdził, że całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia określonej w art. 2a O.p. zasady in dubio pro tributario. Organ II instancji, przywołując treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., stwierdził, że łączna kwota kosztów uzyskania przychodów odpowiadała kwocie wykazanej w zeznaniu podatkowym za 2012 r., natomiast Skarżący w księdze podatkowej za 2012 r. nie zaewidencjonował wydatków związanych ze zbywanymi lokalami. Wzywany kilkukrotnie, zarówno w trakcie kontroli jak i postępowania podatkowego, do przedłożenia stosownej dokumentacji, Skarżący stwierdził, że ponosząc wydatki na budowę budynków nie ewidencjonował kosztów oraz nie posiada żadnej dokumentacji technicznej związanej z przedmiotem budowy. W sprzeczności z powyższym stoi fakt pozyskania przez organ dokumentacji w zakresie rozliczenia przez Skarżącego dla potrzeb podatku od towarów i usług wydatków związanych z budową budynków. Organ ustalił, że Skarżący nie ujął w księdze podatkowej za 2012 r. kosztu w związku z podatkiem od nieruchomości dotyczącym budynków, budowli i gruntów związanych z działalnością gospodarczą w łącznej wysokości. Skarżący nie zaewidencjonował w księdze podatkowej za 2012 r. po stronie przychodów sprzedaży 31 lokali oraz po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z budową budynków, z których wyodrębniono w/w lokale, podatku od nieruchomości oraz wydatków związanych z nabyciem nieruchomości położonej przy ul. M. w G., w części związanej ze sprzedanym w 2012 r,. lokalem usługowym. Uwzględniając przepisy art. 24a u.p.d.o.f., rozporządzenia oraz art. 193 O.p. dotyczące oceny mocy dowodowej księgi podatkowej, organ odwoławczy uznał prawidłowość stanowiska Naczelnik US, który stwierdził jej nierzetelność w w/w zakresie i nie uznał jej za dowód w tej części. Dyrektor IS, wskazując na treść art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 i 2 O.p., stwierdził, że mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (umowy sprzedaży poszczególnych lokali, historie rachunków bankowych Skarżącego, rejestry prowadzone przez Skarżącego na potrzeby rozliczeń inwestycji budowy budynków), zasadnie organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania za 2012 r. w drodze oszacowania, a zatem prawidłowo: - powiększył wysokość przychodu z działalności gospodarczej w wartości zeznanej o kwotę 7.540.906,43 zł stanowiącą sumę wartości netto lokali sprzedanych w 2012r. mieszczących się w budynkach położonych przy ul. W. i ul. M. w K. oraz lokalu usługowego mieszczącego się przy ul. M. w G. (zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.), - zwiększył wysokość kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 2.438.271,41 zł, na którą złożyły się: kwota 2.389.322,48 zł - niezaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wartość wydatków poniesionych w 2012 r. na budowę budynków, z których wyodrębniono lokale mieszkalne i niemieszkalne, wynikająca z dodatkowych ewidencji prowadzonych przez Skarżącego i dowodów źródłowych będących podstawą dokonanych wpisów; kwota 4.648,16 zł niezaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, nieujęta w dodatkowych ewidencjach prowadzonych przez podatnika, wartość poniesionych wydatków wynikająca z dowodów wystawionych przez kontrahentów podatnika; kwota 18.680,39 zł – koszt nabycia nieruchomości położonej przy ul. M. w G. przypadający na sprzedany w 2012 r. lokal użytkowy; kwota 25.620,38 zł – podatek od nieruchomości wskazany w decyzjach z dnia 8 lutego 2012 r., wydanych przez Burmistrza Miasta, dotyczących budynków oraz gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy uznał za bezzasadne zarzuty odwołania dotyczące odstąpienia od szacowania oraz uznania poniesionych wydatków w wysokości rażąco niskiej, bowiem Skarżący nie przedłożył żadnej dokumentacji uzasadniającej przyjęcie wydatków w wysokości wyższej oraz nie przestrzegał przepisów w zakresie prawidłowego ewidencjonowania dowodów, które mają wpływ na wysokość uzyskanego dochodu w danym roku podatkowym. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia art. 22g ust. 1 pkt 3 oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie i niedokonanie wyceny wartości gruntu, bowiem w/w przepisy nie miały zastosowania, gdyż sprzedawane przez Skarżącego lokale uznano za towary handlowe, nie zaś za środki trwałe. Ponadto, grunt na którym Skarżący wybudował przedmiotowe budynki, nabył w 1984 r. nieodpłatnie, zatem nie poniósł wydatków związanych z jego wartością. Jeśli chodzi natomiast o koszt nabycia nieruchomości położonej przy ul. M. w G., przypadający na sprzedany w 2012 r. lokal nr U-2, Dyrektor IS ustalił, że w odniesieniu do skarżącego jest to kwota niższa niż to ustalił organ pierwszej instancji i wynosi ona 10. 457,88 zł (z uwagi na zakaz reformationis in peius organ odwoławczy nie zmienił wysokości zobowiązania określonego decyzją I instancji). Dyrektor IS nie uznał także zarzutu nieuwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodu odsetek od kredytów zaciągniętych na inwestycję, bowiem w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest dokumentów potwierdzających zaciągnięcie przez Skarżącego kredytów w związku z inwestycją budowy budynków. Organ odwoławczy nie dostrzegł także naruszenia w zakresie zaliczenia przez Naczelnika US do kosztów uzyskania przychodów kwoty podatku od nieruchomości. Na powyższą decyzję Dyrektora IS z dnia 14 grudnia 2016 r. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy Skarżący zbywał udziały w nieruchomości gruntowej, której jest właścicielem od ponad 20 lat i czynności te nie były dokonywane w ramach działalności gospodarczej; 2) art. 14 ust. 2 pkt 1 lit a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2004 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w okresie do dnia 31 grudnia 2004 r. przychodem z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit a u.p.d.o.f. są również przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2 c u.p.d.o.f., podczas gdy z uchwały 7 sędziów NSA z dnia 17 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 8/13 wynika, iż w/w przychody nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit c u.p.d.o.f.; 3) art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (dalej jako "u.w.l.") w zw. z art. 48 w zw. z art. 191 oraz art. 46 § 1 K.C. w zw. z art. 24 u.k.w.h. poprzez błędną wykładnię oraz niezastosowanie i błędne uznanie, iż lokale znajdujące się na nieruchomości, w stosunku do których starosta wydał zaświadczenie o ich samodzielności mogą stanowić towary w rozumieniu rozporządzenia, podczas gdy z analizy powołanych przepisów wynika, iż lokale takie bez wpisu, założenia odrębnej księgi wieczystej, nie mogą stanowić przedmiotu obrotu cywilnoprawnego; 4) art. 22 ust. 1 w zw. art. 23 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z § 3 pkt 2 w zw. z § 27 ust. 1, 1 a, 2, 3 w zw. z § 28 ust. 1, 2, 3, 4 w zw. z § 29 ust. 1, 2, 3, 4 rozporządzenia poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji kiedy organ podatkowy uznał sprzedawany przez Skarżącego udział w gruncie za towar i nie dokonanie ustalenia dochodu w sposób wynikający z tych przepisów, podczas gdy organ winien zastosować powołane wyżej przepisy co potwierdza wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 821/13 r.; II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 120 § 1, art. 121, art. 123 § 1 oraz 281 a § 1 i 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. poprzez brak zawiadomienia przez organ podatkowy o wszczęciu kontroli ustanowionego przez Skarżącego, w formie pisemnej, pełnomocnika do reprezentowania go w zakresie kontroli podatkowej, wskutek czego nie doręczono upoważnienia do przeprowadzenia kontroli pełnomocnikowi kontrolowanego, co pozbawiło go czynnego udziału w sprawie; 2) art. 120 § 1, art. 121, art. 123 § 1, art. 282 b § 1, 2 i 3 oraz art. 282 c § 1 pkt d O.p. poprzez brak zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, co spowodowało, że kontrola podatkowa nie została skutecznie podjęta oraz błędne zastosowanie i uznanie, że można w stosunku do Skarżącego przeprowadzić kontrolę bez wcześniejszego zawiadamiania, gdyż dotyczy ona niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, podczas gdy, działalność gospodarcza została zgłoszona, a nie zgłoszono rodzaju działalności gospodarczej, co w konsekwencji spowodowało brak zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej i skutkowało tym, że kontrola podatkowa nie została skutecznie podjęta. Organ podatkowy w stosunku do Skarżącego prowadził także kontrolę w zakresie podatku VAT (akta z kontroli VAT włączone zostały do przedmiotowej sprawy), w której organ dochował czynności i terminów wynikających z art. 282 b oraz 282 c O.p. zawiadamiając Skarżącego o zamiarze wszczęcia kontroli z odpowiednim wyprzedzeniem (7 dni) oraz uwzględnieniem ustanowionego pełnomocnika; 3) art. 120 § 1, art. 121, art. 123 § 1 O.p. oraz art. 77 ust. 1 i 6 u.s.d.g. poprzez przeprowadzenie kontroli z naruszeniem przepisów w/w ustawy w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, co w konsekwencji spowodowało, iż zebrane w postępowaniu kontrolnym dowody, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy; 4) art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p. poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego i nieprawidłowe dokonanie jego oceny (z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów) oraz naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność usunięcia jej z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności rozpatrzenia wymagają zarzuty naruszenia przepisów o charakterze proceduralnym, jako ciągnące ze sobą najdalej idące skutki. Skarżący podniósł, że wskutek braku zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, kontrola ta nie została skutecznie podjęta. Nieprawidłowo bowiem odstąpiono, w ocenie Skarżącego, od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli z powodu tego, iż dotyczy ona niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, skoro Skarżący zgłosił swoją działalność gospodarczą, a nie zgłoszono jedynie jednego rodzaju działalności gospodarczej. W powyższym zakresie Sąd uznaje zarzut Skarżącego za bezzasadny. W ocenie Sądu zasadnie odstąpiono od zawiadomienia Skarżącego, będącego przedsiębiorcą, o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej na podstawie art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. w zw. z art. 291 c O.p., bowiem jej przeprowadzenie było niezbędne dla zabezpieczenia dowodów przestępstwa lub wykroczenia skarbowego – w niniejszej sprawie naruszenia art. 56 i 61 Kodeksu karnego skarbowego poprzez złożenie nierzetelnego zeznania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., w którym nie wykazano dochodów z tytułu obrotu nieruchomościami w ilości wskazującej na prowadzenie w tym zakresie działalności gospodarczej oraz w związku z tym nierzetelne prowadzenie księgi przychodów i rozchodów. O wskazanej powyżej przyczynie braku zawiadomienia poinformowano Skarżącego w dniu wszczęcia kontroli, a także przytoczono je na str. 2 i 8 protokołu kontroli, w związku z czym bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 282b § 1, 2 i 3 O.p. poprzez przeprowadzenie kontroli bez uprzedniego zawiadomienia Skarżącego. Dowodami podlegającymi zabezpieczeniu w niniejszej sprawie były: dowody sprzedaży nieruchomości, podatkowa księga przychodów i rozchodów, dokumenty potwierdzające poniesione koszty. Skarżący zarzuca, że w niniejszej sprawie zasadnicze dowody rzekomych przestępstw znajdowały się w chwili wszczynania kontroli w dyspozycji organu podatkowego, bowiem są to zeznania podatkowe podatnika i akty notarialne dokumentujące dokonane transakcje. W związku z tym w ocenie Skarżącego nie może być mowy o ryzyku utraty tych dowodów i konieczności ich zabezpieczenia w trybie doraźnym, zatem nie wystąpiła przesłanka konieczności zabezpieczenia dowodów. Przez zabezpieczenie, zdaniem Skarżącego, nie może być rozumiane podjęcie standardowych czynności polegających na kierowaniu pism czy wezwań do podatnika. Z powyższym zarzutem nie sposób się zgodzić. To, jakie dowody oraz przy wykorzystaniu jakich czynności będą podlegać w toku kontroli zabezpieczeniu określonym w art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. należy do dyskrecjonalnej decyzji organu podatkowego, bowiem żaden z przepisów u.s.d.g. ani O.p. nie precyzuje powyższych kwestii. Organ podatkowy wskazał, jakie dowody planował zabezpieczyć w toku prowadzonej kontroli, zasadnym wobec powyższego jest przyjęcie, iż uznał, że pozostające w jego dyspozycji dokumenty, takie jak zeznania podatkowe i akty notarialne, nie są wystarczające. W ocenie Sądu, czynnościami, jakimi dysponuje organ podatkowy w celu zabezpieczenia dowodów popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowej, są – wbrew twierdzeniom Skarżącego – przede wszystkim pisma i wezwania kierowane do kontrolowanego, w tym zwłaszcza o wydanie lub przedłożenie stosownej dokumentacji. Wskazać w tym miejscu należy na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1408/11, w którym Sąd ten stwierdził, że wskazanie przez organ jedynie podstawy prawnej, tj. art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., bez jej opisywania, jest wystarczające dla stwierdzenia, iż organ zachował się zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi. Chociaż zasadny jest zarzut naruszenia art. 282c § 1 pkt d O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, to nie może on prowadzić do uwzględnienia skargi. Przepis ten stanowi, że nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola ta dotyczy niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że Skarżący prowadził zgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą. W informacji o przyczynie braku zawiadomienia organ podatkowy błędnie zaznaczył przesłankę dotyczącą prowadzenia niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej. Jednakże naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy i nie może skutkować podważeniem prawidłowości odstąpienia przez organ od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli na podstawie wyżej przedstawionej przesłanki określonej w art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. Na ocenę powyższego nie ma wpływu podnoszona w skardze okoliczność odmiennego postępowania organu w zakresie przeprowadzonej wobec Skarżącego kontroli w podatku od towarów i usług. Kontrola w podatku od towarów i usług wykracza bowiem poza granice niniejszej sprawy. Kolejnym podniesionym w złożonej skardze zarzutem jest naruszenie przez organ podatkowy art. 281a § 1 i 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. poprzez brak zawiadomienia przez organ podatkowy o wszczęciu kontroli osoby upoważnionej do reprezentowania Skarżącego. W ocenie Sądu powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Wszczęcie kontroli podatkowej następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie upoważnionej do jego reprezentowania na podstawie art. 281 a O.p. upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej (art. 284 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dniu 12 lutego 2015 r.). Literalne brzmienie przywołanego przepisu, w szczególności użycie przez ustawodawcę spójnika "lub" właściwego dla alternatywy łącznej, wskazuje jednoznacznie, że doręczenia upoważnienia oraz okazania legitymacji organ może dokonać – alternatywnie – jednej z dwóch wymienionych osób. Co więcej, wymogi w/w przepisu będą zachowane nie tylko przy doręczeniu upoważnienia i okazaniu legitymacji oddzielnie kontrolowanemu bądź jego reprezentantowi, lecz również w sytuacji doręczenia upoważnienia i okazania legitymacji obydwu wymienionym osobom jednocześnie. Nie została przy tym określona żadna kolejność, według której organ podatkowy winien zadecydować o pierwszeństwie jednej z osób wymienionych w w/w przepisie. W związku z tym, wbrew zarzutom skargi, organ nie był zobowiązany doręczyć upoważnienie do przeprowadzenia kontroli osobie upoważnionej do reprezentowania Skarżącego. W związku z powyższym, prawidłowo w ocenie Sądu, organ podatkowy doręczył Skarżącemu w dniu 12 lutego 2015 r. upoważnienie do przeprowadzenia kontroli i okazał legitymacje służbowe. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, nie ma podstaw do odstąpienia od wszczęcia kontroli podatkowej, w przypadku nieobecności osoby, o której mowa w art. 281a O.p., w miejscu przeprowadzania kontroli, gdy obecny jest kontrolowany. Zasadne jest również stanowisko, że żaden przepis nie nakłada na kontrolujących nieograniczonego czasem i ilością prób, obowiązku poszukiwania czy to kontrolowanego, czy też osoby go reprezentującej. Na ocenę prawidłowości wszczęcia kontroli podatkowej nie ma wpływu treść dokumentu zatytułowanego "pełnomocnictwo", upoważniającego wskazaną w nim osobę m.in. do reprezentowania Skarżącego w czasie kontroli na podstawie art. 281a O.p., podpisywania upoważnień do wszcząć kontroli podatkowej oraz protokołów z w/w czynności, złożonego w US w dniu 29 lipca 2005 r. Co więcej, zakres powyższego upoważnienia mógł budzić wątpliwości organu, w związku z faktem, że złożone zostało w czasie, gdy treść obowiązującego przepisu art. 281a O.p. nie przewidywała wprost uprawnienia osoby fizycznej wyznaczonej do reprezentowania podatnika do odbioru upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej (które wprowadzone zostało z dniem 1 stycznia 2009 r. w § 2 w/cyt. przepisu). Jednakże nawet przyjąwszy skuteczność przedłożonego upoważnienia w świetle zmienionych przepisów, nie zmienia to oceny, że organ podatkowy był uprawniony doręczyć bezpośrednio kontrolowanemu – Skarżącemu – upoważnienie do przeprowadzenia kontroli, zwłaszcza w sytuacji zaistniałego w niniejszej sprawie braku kontaktu z osobą upoważnioną do reprezentowania kontrolowanego – Skarżącego. Przypomnieć w tym miejscu za utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy, że osoby, o których mowa w art. 281a § 1 O.p. nie są pełnomocnikami kontrolowanego w rozumieniu art. 136 O.p., są to osoby wyznaczane lub wskazywane przez podatnika celem jego reprezentowania w postępowaniu kontrolnym. Nie są one jednak umocowane do działania w imieniu i na rzecz podatnika, nie są wyrazicielami jego interesów. Wykaz ich obowiązków został szczegółowo uregulowany w postanowieniach O.p. regulujących kontrolę podatkową. Część z nich ma charakter techniczny, a nieliczne, dotyczące kwestii merytorycznych, wynikają jedynie z wykonywanych przez taką osobę określonych zadań u kontrolowanego. W stosunku do tychże osób nie stosuje się przepisów, które znajdują zastosowanie do pełnomocnika procesowego, bowiem z mocy art. 292 O.p. przepisy dotyczące pełnomocnictwa stosuje się do nich tylko odpowiednio (por. wyroki NSA z dnia 28 sierpnia 2014 r. sygn. akt I GSK 1277/13, z dnia 12 maja 2009r. sygn. akt II FSK 520/08, z dnia 27 lutego 2013r. sygn. akt I FSK 593/12). W związku z powyższym, Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie nie miało miejsca naruszenie przepisów art. 281a § 1 i § 2 O.p. Należy zauważyć. że Skarżący był reprezentowany w trakcie prowadzonej przez organ kontroli podatkowej przez profesjonalnego pełnomocnika, na podstawie złożonego do akt pełnomocnictwa, który już od pierwszego jej dnia czynnie w niej uczestniczył, odbierał korespondencję, w tym wezwania, składał wyjaśnienia a także złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli. Nie sposób w związku z powyższym uznać, że doszło do naruszenia określonego w art. 123 § 1 O.p. czynnego udziału strony w postępowaniu. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że kontrola podatkowa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. została skutecznie podjęta, prawidłowo wszczęta i przeprowadzona oraz, że nie doszło przy tym do zarzucanego naruszenia przez organ podatkowy zasad określonych w art. 120 § 1, art. 121 i art. 123 § 1 O.p., tj.: zasady legalności, zasady zaufania i informowania uczestników postępowania oraz zasady czynnego udziału strony. W świetle powyższych ustaleń nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 77 ust. 1 i 6 u.s.d.g., bowiem kontrola działalności gospodarczej Skarżącego została przeprowadzona na zasadach określonych w tej ustawie, zaś stwierdzone naruszenie w postaci błędnego zaznaczenia dodatkowej przesłanki odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli, nie miało istotnego wpływu na wynik kontroli. Sąd uznał zatem, wbrew stanowisku Skarżącego, że dowody przeprowadzone w toku tej kontroli mogą stanowić dowód w postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego. W świetle powyższych ustaleń nie znajduje uzasadnionych podstaw również zarzut naruszenia art. 120, art. 121 ani art. 123 § 1 O.p., bowiem w prowadzonym postępowaniu organy działały na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do nich, zapewniając stronie czynny udział w nim. W zakresie przepisów prawa materialnego, spór w niniejszej sprawie sprowadza się do prawidłowości uznania przychodu ze sprzedaży 30 wybudowanych przez Skarżącego lokali mieszkalnych i 1 lokalu niemieszkalnego za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Na wstępie należy wskazać, że granica pozwalająca oddzielić przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., od przychodu, którego źródłem jest zbycie nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest płynna. Odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących opodatkowania zbycia rzeczy lub określonych praw (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1557/13). W tym kontekście należy odwołać się do definicji legalnej działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem przez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową, w tym m.in. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających lub nie, znamiona tej działalności. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1394/12). Spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę całokształt czynności, które mają charakter zarobkowy, systematyczny i zorganizowany. Przy ocenie czy do działań podatnika ma zastosowanie omawiany art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie bierze się pod uwagę zamiarów i wewnętrznego stanu adresata przepisów. Motywacja podatnika nie ma znaczenia, badane jest natomiast jego uzewnętrznione zachowanie. O tym, czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą decydują zewnętrzne, obiektywne okoliczności (por. wyroki NSA z dnia 4 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1557/13 i z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2096/12). Wymienione w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. cechy są obligatoryjnymi składnikami definiującymi działalność gospodarczą i, co istotne, muszą one występować kumulatywnie, gdyż brak którejkolwiek z nich dyskwalifikuje daną działalność jako działalność gospodarczą. Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że jej celem jest osiągnięcie zysku przez prowadzący ją podmiot lub zdolność do potencjalnego chociażby generowania zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 1423/14). Nie mają zarobkowego charakteru działania mające na celu jedynie zaspokojenie własnych potrzeb. Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego tę działalność stworzenie pewnej struktury organizacyjnej, przy czym przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej, a o ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i wielkość (rozmiar) działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników zewnętrznych i subiektywnych. Na pojęcie zorganizowania składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach wyodrębnionej struktury, mieszczących się w tzw. fazie przygotowawczej, jak i w fazie realizacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 1423/14). Przy czym decydujące znaczenie ma nie tyle dopełnienie wymogów formalnych związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej (jak wybór formy prawnej, jej rejestracja, etc.), ile okoliczności faktyczne świadczące funkcjonalnym i organizacyjnym przygotowaniu do realizacji celu zarobkowego. Jednym z elementów pozwalających odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, podejmowanych sporadycznie. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały (trwały), powtarzalny, regularny i stabilny, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. W doktrynie poprzez działanie ciągłe należy rozumieć powtarzanie, ponawianie określonych czynności, zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale przedsiębranych w procesie wytwarzania towarów, świadczenia usług itp., przy czym przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości, gdyż przyczyny takich przerw mogą być zarówno osobiste, jak i obiektywne (W. Kubala "Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2000, str. 46). Ustalenie, czy dana działalność ma charakter ciągły następuje na podstawie oceny zewnętrznych działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę, nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 marca 2016 r. sygn. I SA/Sz 1272/15). Określenie "prowadzenie działalności we własnym imieniu bez względu na jej rezultat" pozwala na odróżnienie przedsiębiorcy od pracownika, oznacza, że osoba prowadząca działalność robi to na własny rachunek i ponosi ryzyko z tego tytułu. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że czynności podejmowane przez Skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami wypełniają znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. O zarobkowym charakterze działalności świadczy to, że Skarżący ze sprzedaży nieruchomości uzyskał w 2010 r. przychód w wysokości ponad 4 mln zł, w 2011 r. pond 800 tys. zł, w 2012 r. ponad 7 mln zł, w 2013 r. ponad 5 mln zł. O ciągłości prowadzonej działalności handlowej, tj. systematyczności i powtarzalności czynności związanych ze sprzedażą, świadczy fakt dokonywania przez Skarżącego sprzedaży 190 nieruchomości w latach 2004-2013, na podstawie umów zawieranych w formie aktów notarialnych (w 2004 r. 18 umów, w 2005 r. 6 umów, w 2006 r. 15 umów, w 2007 r. 40 umów, w 2008 r. 20 umów, w 2009 r. 3 umowy, w 2010 r. 23 umowy, w 2011 r. 6 umów, w 2012 r. 27 umów, w 2013 r. 32 umowy), wielkość budynków (budynki wielorodzinne), a także współistnienie w czasie czynności związanych ze zbywaniem nieruchomości oraz przygotowań do rozpoczęcia budowy kolejnego budynku z lokalami mieszkalnymi. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący w 2009 r. rozpoczął inwestycję budowy budynków z lokalami usługowymi i mieszkalnymi w K. przy ul. W. i 79, które zostały oddane do użytku w dniu 29 lipca 2010 r. i następnie sprzedane w okresie od 20 września 2010 r. do 22 grudnia 2012 r. Jednocześnie Skarżący prowadził inwestycję budowy kolejnego budynku usługowo-mieszkaniowego w K. przy ul. M.: w 2010 r. powstał projekt budowlany budynku z 45 mieszkaniami oraz udzielono pozwolenia na budowę tego budynku wielorodzinnego; w 2012 r. udzielono pozwolenia na użytkowanie w/w budynku oraz na wniosek Skarżącego wydano zaświadczenie potwierdzające samodzielność lokali mieszkalnych i niemieszkalnych w w/w budynku, a także rozpoczęto sprzedaż lokali w w/w budynku. Skala realizowanych prac budowlanych, przebieg procesu inwestycyjnego oraz systematyczna sprzedaż lokali mieszkalnych i niemieszkalnych wyklucza możliwość uznania czynności za jednorazowe czy sporadyczne. Ponadto skarżacy prowadził inwestycję w G. przy ul. M. polegającą na budowie budynku z lokalami mieszkalnymi i niemieszkalnymi przeznaczonymi na sprzedaż, co nastąpiło w latach: 2012, 2013, 2016 i 2017. Chronologia kolejnych etapów inwestycji również wskazuje na ciągły charakter prowadzonej działalności: w dniu 02.08.1996r., na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep A nr [...] podatnik nabył (wraz z małżonką) zabudowaną budynkiem (z przeznaczeniem do rozbiórki) nieruchomość obszaru 209 m2 stanowiącą działkę nr [...] znajdującą się przy ul. C. - KW [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy (obecnie ul. M.); w dniu 01.03.2000r., na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep A nr [...] podatnik nabył (wraz z małżonką) niezabudowaną działkę nr [...] obszaru 58 m2, położoną w G. przy ul. G. Jak wynika z zapisów w/w umowy sprzedaży działki dokonano celem poprawienia warunków zagospodarowania nieruchomości położonej w G. przy ul. M. włączając ją do KW [...]prowadzonej przez Sąd Rejonowy {obecnie ul. M.); w dniu 01.08.2005r., na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep A nr [...] podatnik (wraz z małżonką) dokonał zbycia udziału wynoszącego 1/2 części we współwłasności nieruchomości o której mowa powyżej, na rzecz G.C.; w dniu 12.04.2006r. Prezydent Miasta decyzją nr [...] udzielił pozwolenia na rozbiórkę budynku usługowo-mieszkalnego oraz budowę nowego budynku mieszkalno - usługowego przy ul. M. w G.; w dniu 06.06.2007r. Prezydent Miasta decyzją Nr [...] dopisał do w/w pozwolenia - jako inwestora – G.C.; w dniu 04.07.2008r. Prezydent Miasta decyzją nr [...] zmienił w/w decyzję z dnia 12.04.2006r. w części dotyczącej wewnętrznej instalacji gazu w realizowanym budynku mieszkalno-usługowym przy ul. M. w G.; •w dniu 26.04.2010 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego dla miasta na prawach powiatu decyzją nr [...] udzielił pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalno-usługowego przy ul. M. w G. w zakresie części mieszkalnej z infrastrukturą oraz miejsc postojowych - przed wydaniem wszystkich robót budowlanych; w dniu 19.08.2010r. Prezydent Miasta decyzją nr [...]uchylił w/w decyzję z dnia 12.04.2006r. zmienioną decyzją z dnia 04.07.2008r., w zakresie określonym w projekcie zamiennym przedłożonym do wniosku z dnia 23.07.2010r.; w dniu 29.11.2010r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego dla miasta na prawach powiatu decyzją nr [...] udzielił pozwolenia na użytkowanie części usługowej zlokalizowanej w poziomie piwnic, parteru i I piętra budynku mieszkalno-usługowego przy ul. M. w G.; w dniu 30.12.2010r., na podstawie umowy zniesienia współwłasności nieruchomości poprzez ustanowienie odrębnej własności lokali sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep A nr [...], podatnik nabył (wraz z małżonką) na wyłączną własność: - lokal usługowy nr U-2 powierzchni użytkowej 122,55 m2, - lokal mieszkalny nr 2 o powierzchni użytkowej 59,84 m2, - lokal mieszkalny nr 5 o powierzchni użytkowej 29,15 m2, - lokal mieszkalny nr 6 o powierzchni użytkowej 58,58 m2. W latach 2012, 2013, 2016 i 2017 następuje sprzedaż w/w lokali. O zorganizowanym działaniu Skarżącego świadczy prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że Skarżący: - w październiku 2008 r. pozyskał "Opis koncepcji mieszkalnego zespołu pensjonatowo-apartamentowego z usługami w K.", wykonany przez "C" Sp. z o.o. w G.; - w styczniu 2009 r. pozyskał stosowne pozwolenia wodnoprawne na prowadzenie prac polegających na budowie czterech budynków wraz z infrastrukturą techniczną, w tym dwóch budynków usługowo-mieszkalnych i dwóch budynków mieszkalnych położonych w miejscowości K.; - przeprowadził wszelkie formalności geodezyjne i prawne związane z uzyskaniem pozwoleń na budowę, zarówno dotyczących nieruchomości, jaki i w G.; - budował budynki wielorodzinne z wydzielonymi osobnymi lokalami; - wytyczał miejsca parkingowe i przydziela je do poszczególnych lokali (odpowiednie zapisy w umowach sprzedaży); - dokonywał podziału nieruchomości na odrębne działki mogące być przedmiotem obrotu (m.in.: decyzje Burmistrza Miasta z dnia 16 grudnia 2011 r. i 2 lipca 2012 r. wydane na wniosek Skarżącego i jego małżonki); - korzystał z usług pośrednictwa w sprzedaży podmiotu "D"; - umieszczał oferty sprzedaży w środkach masowego przekazu: w Internecie ([...]) oraz w postaci baneru reklamowego z danymi pośrednika sprzedaży; - zawierał znaczną ilość umów sprzedaży nieruchomości z różnymi osobami; - prowadził oddzielne ewidencje rachunkowe w zakresie podatku od towarów i usług, przeznaczone do rejestracji zdarzeń gospodarczych związanych z dostawami i nabyciami w zakresie prowadzonych inwestycji budowy budynków wielorodzinnych; - dokumentował sprzedaż wystawionymi fakturami VAT i rozliczał ją w podatku od towarów i usług (także w latach 2011-2013), faktury te ewidencjonował w rejestrach nazwanych "P.P. ewidencja dostaw-apartamenty" bądź "sprzedaż-apartamenty" prowadzonych w formie elektronicznej i następnie wartości wynikające z w/w ewidencji przenosił w kwotach zbiorczych do ewidencji dostaw dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz rozliczał w składanych, w okresach miesięcznych, deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług. Słusznie w świetle powyższych okoliczności uznał organ odwoławczy, że całościowa ocena charakteru działań Skarżącego niewątpliwie potwierdza jego sprawność organizacyjną i profesjonalne podejście do sprzedaży nieruchomości. Systematyczny i uporządkowany charakter czynności podejmowanych przez Skarżącego pozwala na przypisanie jego działaniom cechy zorganizowania. O prowadzeniu przez Skarżącego działalności we własnym imieniu świadczy: występowanie we wszystkich aktach notarialnych jak i fakturach VAT dotyczących sprzedaży jako strona sprzedająca; składanie wniosków o podział i przekształcenie terenu do Burmistrza Miasta; występowanie do Starosty i do Prezydenta Miasta o pozwolenia na budowę budynków; zamieszczanie w środkach masowego przekazu ogłoszeń o sprzedaży nieruchomości; podpisywanie z pośrednikiem w sprzedaży umowy o świadczenie usług. Czynności związane z procesem budowy, rozliczenia kosztów, a następnie sprzedaż lokali Skarżący wykonywał we własnym imieniu – udział jego małżonki w powyższym przedsięwzięciu był konieczny z uwagi na fakt, że była współwłaścicielem nieruchomości. W związku z powyższym za zasadną uznać należy kwalifikację podejmowanych czynności w zakresie obrotu nieruchomościami do działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego, mimo że sprzedawane nieruchomości objęte były wspólnością małżeńską. Okoliczności sprawy wskazują bowiem, że jedynie Skarżący opodatkował w/w sprzedaże w podatku od towarów i usług i rozliczał w deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług wykazując cały obrót po swojej stronie; w dokumentacji prowadzonej na potrzeby rozliczeń w zakresie nabyć i dostaw związanych z obrotem nieruchomościami, jedynie Skarżący wykazywał wszelkie nabycia związane z budową budynków z lokalami przeznaczonymi na sprzedaż; faktury dotyczące sprzedaży lokali, jak i faktury związane z dokonanymi nabyciami były wystawiane jedynie na Skarżącego; umowę z pośrednikiem w sprzedaży Skarżący zawierał osobiście bez udziału małżonki. Zgodzić także należy się ze stanowiskiem organów podatkowych, że sprzedaż lokalu usługowego położonego w G. przy ul. M., chociaż nieudokumentowana fakturą VAT, z uwagi na całokształt okoliczności rozpoznawanej sprawy również winna być przypisana wyłącznie działalności skarżącego. Wskazać również należy, że powyższa kwestia nie była przedmiotem sporu. Z tych przyczyn Sąd uznał, że działania podejmowane przez Skarżącego w zakresie sprzedaży lokali przejawiają wszystkie cechy charakteryzujące działalność gospodarczą zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Skarżący działał bowiem z zamiarem uzyskania korzyści majątkowej, a zatem w celu zarobkowym, sporne transakcje przeprowadzał w imieniu własnym oraz na własny rachunek, jego działalność posiadała cechy zorganizowania i ciągłości, uczynił z transakcji sprzedaży lokali stałe źródło zarobkowania. W konsekwencji powyższego, osiągnięty w 2012 r. przez Skarżącego przychód z tytułu sprzedaży 31 lokali mieszczących się w budynkach położonych w K. przy ul. W. i ul. M. oraz w budynku położonym w G. przy ul. M., należało zakwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, określony w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W związku z powyższym niezasadny jest zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., gdyż jak wykazano nie znajdował on zastosowania w niniejszej sprawie w związku z prawidłowym ustaleniem, że czynności sprzedaży lokali Skarżący dokonywał w ramach działalności gospodarczej. Bez znaczenia przy tym pozostaje moment nabycia nieruchomości gruntowej, na której Skarżący wybudował budynki wielorodzinne, z których wyodrębniono lokale. Nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, wbrew zarzutom skargi, stanowisko przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 47/09, bowiem przychody ze sprzedaży lokali zostały w sposób jednoznaczny zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., Sąd stwierdza, że nie znajduje on uzasadnionych podstaw. Na podstawie treści art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w czasie sprzedaży przez Skarżącego przedmiotowych lokali, przychodem z działalności gospodarczej były wówczas również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 17 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 8/13 stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, powyższy przepis oraz uchwała NSA nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie bowiem dotyczą środków trwałych. Natomiast przedmiotowe lokale, które Skarżący wybudował i sprzedał w 2012 r., stanowiły dla niego towar handlowy, nie zaś środki trwałe. Skarżący bowiem podejmował czynności wybudowania budynków i wydzielenia z nich przedmiotowych lokali z zamiarem ich zbycia, nie zaś wykorzystywania w przedmiotowej działalności z przewidywanym okresem ich używania przekraczającym rok. Zasadnym jest zatem twierdzenie, że Skarżący traktował przedmiotowe lokale jak towary. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący w wyniku prowadzonych prac budowlanych wytworzył przedmiotowe nowe lokale mieszkalne oraz uzyskał zaświadczenia stwierdzające ich samodzielność. Celem wytworzenia tychże lokali była ich dalsza sprzedaż. Skarżący podjął bowiem decyzję o wyodrębnieniu każdego z lokali jako odrębnej własności oraz o dokonaniu ich sprzedaży. Nie wskazał przy tym, że po wyodrębnieniu lokale te stanowić będą odrębne, podlegające zbyciu środki trwałe. Natomiast wskazał, że ani cała nieruchomość ani przedmiotowe lokale nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Oznacza to, że wyodrębnione lokale mieszkalne, stanowiły wytworzone przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wyroby gotowe, o których mowa w § 3 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. nr 152 poz. 1475 ze zm.), zgodnie z którym wyrobami gotowymi są wyroby własnej produkcji, których proces przerobu został całkowicie zakończony, wykonane usługi, prace naukowo-badawcze, prace projektowe, geodezyjno-kartograficzne, zakończone roboty, w tym także budowlane. Odpłatne zbycie tychże wyrobów gotowych nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji, w momencie całkowitego zakończenia prac związanych z powstaniem produktu podlegającego zbyciu, a więc po zakończeniu niezbędnych prac budowlanych oraz wyodrębnieniu poszczególnych lokali mieszkalnych mających być przedmiotem zbycia, lokale te jako wyroby gotowe stanowiły obrotowe składniki majątku Skarżącego, związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (nawet jeśli Skarżący nie ujawnił tego rodzaju działalności w stosownej ewidencji), a więc przychody ze zbycia tych lokali winny zostać doliczone do pozostałych przychodów z działalności gospodarczej i opodatkowane w ramach źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., natomiast wydatki poniesione na wytworzenie tych wyrobów proporcjonalnie przypadające na każdy lokal mieszkalny, co do zasady, mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów podatkowych w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej w momencie ich zbycia. W ocenie Sądu prawidłowo zatem organ odwoławczy dokonał kwalifikacji przedmiotowych lokali mieszkalnych jako towarów handlowych, mogących być przedmiotem obrotu. Na powyższą ocenę nie ma wpływu uprzednio prowadzona na tejże nieruchomości działalność gospodarcza. Sąd podziela pogląd, że przychody ze sprzedaży lokali mieszkalnych stanowiących towar handlowy w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej są przychodami z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (tak też M. Szymocha, Odpłatne zbycie budynków i lokali mieszkalnych na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych – źródło przychodu, cz. 2, Dor. Podat. 2015/4/42-44). Tożsame stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1129/14: "Przychód z odpłatnego zbycia samodzielnego lokalu mieszkalnego stanowić będzie dla osoby fizycznej przychód z działalności gospodarczej wówczas, gdy lokal ten nie stanowił środka trwałego wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, ujętego w ewidencji środków trwałych i został zbyty w wykonaniu tej działalności." Przychód ze zbycia lokali mieszkalnych, uzyskany w wyniku podejmowania działań nastawionych na zysk, polegających na budowie (wytworzeniu) i zbyciu, nie jednego, lecz kilkudziesięciu lokali mieszkalnych, w sposób zorganizowany i ciągły (skutkujący realizacją przyjętych założeń), spełnia warunki określone w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., do uznania za osiągnięty w ramach działalności gospodarczej. Należy wskazać, że Skarżący oferując lokale mieszkalne w wybudowanych przez niego budynkach podejmował czynności o charakterze kwalifikowanym charakterystyczne w zakresie obrotu nieruchomościami dla działalności deweloperskiej. Skarżący zarzucił również, że przedmiotowe lokale bez wpisu – założenia – odrębnej księgi wieczystej nie mogą stanowić przedmiotu obrotu cywilnoprawnego. W ocenie Skarżącego organy naruszyły w związku z powyższym przywołane w skardze przepisy u.w.l., K.C. i u.k.w.h. W ocenie Sądu powyższy zarzut jest bezzasadny. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1, 2 i 3 u.w.l. samodzielny lokal mieszkalny może stanowić odrębną nieruchomość, zaś spełnienie wymagań samodzielności lokalu stwierdza zaświadczenie starosty. Natomiast według art. 7 ust. 2 u.w.l. umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej. Z powyższego wynika, zatem, że w momencie uzyskania zaświadczenia o samodzielności lokalu, stanowi on odrębną nieruchomość, która może być przedmiotem obrotu. Dla lokalu wydzielonego na podstawie umowy o ustanowieniu odrębnej własności jest następnie zakładana odrębna księga wieczysta, do której wpis ma charakter konstytutywny. Wbrew stanowisku Skarżącego, założenie księgi wieczystej dla lokalu mieszkalnego, jest następcze w stosunku do czynności jego sprzedaży. Nie jest słuszne stanowisko Skarżącego, jakoby organ odwoławczy przyjął sprzedawany przez Skarżącego udział w gruncie za towar. Jak już wskazano powyżej, towarem był lokal mieszkalny, zaś udział w gruncie, stanowił na podstawie art. 7 ust. 1 i 2 u.w.l., udział w nieruchomości wspólnej przysługujący, jako prawo związane z własnością lokalu, właścicielowi lokalu w razie wyodrębnienia własności lokalu. W świetle powyższych ustaleń, uznać należy, że organ odwoławczy, prawidłowo, na podstawie art. 14 ust. 1, 1c i 3 pkt 1 u.p.d.o.f. zwiększył wysokość przychodu z działalności gospodarczej o kwotę stanowiącą wartość netto 31 lokali sprzedanych w 2012 r. W złożonej skardze Skarżący zarzucił także błędne ustalenie przez organ odwoławczy kosztów uzyskania przychodów wskazując na naruszenia przepisów u.p.d.o.f., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz O.p. dotyczących szacowania podstawy opodatkowania. Odnosząc się do tej kwestii należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego Skarżący nie zastosował się do wielokrotnych wezwań organów i nie przedłożył dowodów na poniesienie wydatków w związku z budową budynków, z których wyodrębniono lokale podnosząc, że ich nie ewidencjonował. Dopiero w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług pozyskano dowody źródłowe zaksięgowane w ewidencjach określonych jako "P.P. –A.", w tym tom oznaczony jako "A.P. 2012". Organy podatkowe zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów w 2012 r., z korzyścią dla Skarżącego, całą kwotę 2.389.322,48 zł wynikającą z w/w dokumentacji. Do kosztów zaliczono także kwotę 4.648,16 zł wynikającą z dowodów wystawionych przez kontrahentów podatnika. Sąd za bezpodstawny uznaje zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p., poprzez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz odstąpienie od oszacowania kosztów wybudowania 1m2 lokalu. Z okoliczności sprawy wynika, że podatnik świadomie nie ujawniał faktu zakupu określonych materiałów i usług budowlanych, a po pozyskaniu przez organy podatkowe w/w materiału dowodowego w postaci ewidencji oraz dowodów źródłowych, zarzucił że ustalony na ich podstawie koszt wybudowania 1 m2 lokalu wynosi 700 zł i nie odpowiada kosztowi określonemu przez Główny Urząd Statystyczny w wysokości 4.200 zł za 1 m2. Jak słusznie zauważono w zaskarżonej decyzji, to w zasadzie na podatniku ciąży obowiązek wykazania poniesionych wydatków i rzetelnego dokumentowania przebiegu operacji gospodarczych w tym zakresie. Jeżeli nie posiada rzetelnych dokumentów na okoliczność poniesienia wydatków, to ryzykuje, że dane wydatki nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że szacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku i nie może zastępować dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatków. Organy podatkowe bowiem nie mają obowiązku szacować wartości wydatków w sytuacji, gdy podatnik nie wywiązał się ze swoich obowiązków i nie udokumentował odpowiednio poniesionych kosztów (por. wyroki NSA z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. II FSK 758/13 oraz z dnia 30 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1104/14). Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 4 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 567/12). Podstawa opodatkowania została ustalona na podstawie dokumentacji prowadzonej przez Skarżącego i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Zaliczenie w takim przypadku do kosztów uzyskania przychodów wydatków oszacowanych prowadziłoby do generowania kosztów wysoce wątpliwych co do faktu ich poniesienia. W takich przypadkach oszacowanie, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. II FSK 758/13). Stwierdzić więc należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów, a prezentowane przez Skarżącego stanowisko, co do wykładni przepisów dotyczących oszacowania podstawy opodatkowania uznać należy za nieprawidłowe. Oszacowanie podstawy opodatkowania stanowiłoby w rezultacie przyjęcie swoistego domniemania, że Skarżący poniósł rzeczywiście koszty zakupu materiałów budowlanych i ustalenia pomimo tego kosztów ich zakupu, skoro brak było dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na ten cel. To zaś naruszyłoby zarówno art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. jak również i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Podkreślić należy, że to Skarżący posiada wiedzę o sposobie i koszcie nabycia towarów i usług i tylko on korzystając z zagwarantowanego ustawowo prawa czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1, art. 200 § 1 O.p.) może wskazać środki dowodowe, przy pomocy których organ mógłby wyjaśnić okoliczności dotyczące rzeczywistych i zgodnych z prowadzonym profilem działalności gospodarczej kosztów uzyskania przychodu. W braku dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia określonych towarów brak jest podstaw do oszacowania tych kosztów. Zasadnie w związku z powyższym organ podatkowy odstąpił od oszacowania i na podstawie pozyskanej dokumentacji przyjął, że poniesione przez Skarżącego koszty należało zwiększyć o wydatki na budowę budynków, z których wyodrębniono lokale, wskazane w prowadzonej dla potrzeb podatku VAT dokumentacji w wysokości 2.389.322,48 zł, a także o kwotę 4.648,16 zł wynikającą z dowodów wystawionych przez kontrahentów podatnika, kwotę 18.680,39 zł stanowiącą koszt nabycia nieruchomości położonej w G. przy ul. M. przypadający na sprzedany w roku 2012 lokal użytkowy oraz o wydatek na podatek od nieruchomości w wysokości 25.620,38 zł. W ocenie Sądu, organ odwoławczy nie naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, bowiem uwzględnił koszty faktycznie poniesione przez Skarżącego. Nie doszło również do naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., bowiem prawidłowo nie uwzględnił kosztów nabycia gruntu położonego w K., gdyż Skarżący ich nie poniósł (grunt, na którym wybudował przedmiotowe budynki nabył w 1984 r. nieodpłatnie). Sąd przychyla się do przedstawionego stanowiska, że na określenie zobowiązania podatkowego Skarżącego w prawidłowej wysokości nie miała także wpływu kwota poniesionych kosztów zawarcia w/w aktu notarialnego, bowiem wyniosły one 5.500 starych złotych, co po denominacji stanowi kwotę 0,55 zł, zaś kwota ta odnosi się do przekazania nieruchomości o łącznym obszarze 160.920 m2; łączna powierzchnia działek, na których wybudowano budynki z przedmiotowymi lokalami wynosi 5.577 m2, czyli 3,47% powierzchni nabytego gruntu, koszt nabycia wyniósł zatem ok. 0,02 zł, przy czym Skarżący w 2012 r. nie sprzedał wszystkich lokali znajdujących się w przedmiotowych budynkach. Jeśli chodzi natomiast o koszt nabycia nieruchomości położonej w G. przy ul. M., został on uwzględniony w części przypadającej na sprzedany w 2012 roku lokal użytkowy. Słusznie wskazał organ odwoławczy, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, których naruszenie Skarżący zarzucił organowi, wiązały w istocie Skarżącego i to on dopuścił się ich naruszenia poprzez wadliwe i nierzetelne prowadzenie księgi podatkowej. Nie może być uznany jako zasadny zarzut niedokonania aktualizacji remanentów Skarżącego, bowiem nie należy do istoty postępowania podatkowego korygowanie przez organ podatkowy, w sytuacji stwierdzenia nieprawidłowości, dokumentacji rachunkowej podatnika. Prawidłowo także nieuwzględniono jako kosztu uzyskania przychodu odsetek od kredytów zaciągniętych na inwestycję, bowiem w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest dokumentów potwierdzających zaciągnięcie przez Skarżącego kredytów w związku z inwestycją budowy budynków. Zdaniem Sądu wyliczenie przez organ odwoławczy kosztów uzyskania przychodów nastąpiło w sposób prawidłowy, bez zarzucanego naruszenia przywołanych w skardze przepisów prawa. W związku z niewykazaniem przez Skarżącego przychodu ze sprzedaży lokali oraz kosztów poniesionych na budowę oraz podatek od nieruchomości, zasadnie uznał organ odwoławczy, że Skarżący w sposób nierzetelny prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów w zakresie obrotu nieruchomościami. W tym miejscu należy wskazać, że nie zasługuje na aprobatę zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez odstąpienie od oszacowania dochodu. Przepis ten nie może być bowiem interpretowany w oderwaniu od innych przepisów normujących zasady ustalania podstawy opodatkowania, w tym przede wszystkim od art. 23 § 2 O.p., normującego możliwość odstąpienia od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (por. wyroki NSA z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3225/14 i z dnia 10 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 3076/12). Szacowanie dochodu w oparciu o art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. ma wyjątkowy charakter i może być zastosowane tylko wówczas, gdy ustalenie dochodu w inny sposób jest absolutnie niemożliwe; jeżeli jednak nierzetelne księgi mogą dostarczyć stosownych danych, które uzupełnione innymi dowodami pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania, odstąpienie od szacowania dochodu jest uprawnione i uzasadnione. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy zasadnie odstąpił od oszacowania, przyjmując za podstawę ustaleń dane wynikające z faktur VAT, aktów notarialnych, dokumentacji o tytule "A.P. 2012" oraz nakazów płatniczych dotyczących podatku od nieruchomości. Stanowiły one bowiem wystarczające źródło danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.