I SA/Gd 542/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska ( spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 listopada 2020 r. sprawy ze skargi M.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 26 marca 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 20 marca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor) odmówił M.S. (dalej: podatnik, skarżący) przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C z dnia 11.09.2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia 11 września 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - byłego członka zarządu M.S. za zaległości podatkowe A Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2015 i 2016 wraz z odsetkami za zwłokę, podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i listopad 2014 r., za styczeń i marzec 2015 r., za II, III i IV kwartał 2015 r., za I iIV kwartał 2016 r. oraz za 1 kwartał 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego. Ww. decyzja została wysłana na adres zamieszkania podatnika i uznana za doręczoną w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej z dniem 27.09.2019 r. (po dwukrotnym awizowaniu w dniach 13.09.2019 r. i 23.09.2019 r. przesyłka została w dniu 30.09.2019 r. zwrócona do nadawcy). W decyzji zawarto pouczenie o przysługującym podatnikowi prawie wniesienia odwołania od tej decyzji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej - za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w C - w terminie 14 dni od daty jej doręczenia. Pismem z dnia 08.01.2020 r. M.S. zwrócił się z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji. W uzasadnieniu podniósł, że uchybienie w odbiorze przesyłki zawierającej decyzję nie nastąpiło z jego winy, a z winy Poczty Polskiej S.A. Na wezwanie organu podatnik uzupełnił brak formalny wniosku i załączył do niego odwołanie. Dyrektor zaskarżonym postanowieniem wydanym na podstawie art. 162 ordynacji podatkowej odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania uznając, że podnoszona przez podatnika okoliczność dotycząca nieprawidłowego jego zdaniem doręczenia decyzji organu I instancji ma znaczenie tylko o tyle, że w razie braku zgodnego z prawem doręczenia nie rozpoczyna biegu termin do wniesienia odwołania i nie występuje sytuacja uchybienia terminu, a tylko w razie uchybienia terminu może nastąpić jego przywrócenie. Z istoty instytucji przywrócenia terminu wynika, że u podstaw złożenia wniosku w tym przedmiocie leży fakt uchybienia terminowi. Zasadniczo zatem zgodność z prawem doręczenia decyzji organu pierwszej instancji powinna (może) być kwestionowana w środkach prawnych skierowanych przeciwko postanowieniu organu podatkowego stwierdzającemu wniesienie odwołania z uchybieniem terminu, nie zaś w postępowaniu z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W konsekwencji powołana we wniosku argumentacja mająca na celu podważenie prawidłowości czynności związanych z doręczeniem przesyłki zawierającej decyzję nie odwołuje się do okoliczności, które mogą świadczyć o braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że przedmiotowy wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C z dnia 11.09.2019 r. nie został złożony w ciągu siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu. Nawet gdyby przyjąć, że w niniejszej sprawie wystąpiła przyczyna uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od ww. decyzji (czego tutejszy organ nie potwierdza), to przyczyna ta ustała w dniu 02.12.2019 r. (data odbioru pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w C z dnia 19.11.2019 r. informującego o wydaniu ww. decyzji z dnia 11.09.2019 r.), bowiem w tym dniu M.S. powziął wiedzę o wydaniu tej decyzji. Siedmiodniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od ww. decyzji minął bezskutecznie z dniem 09.12.2019 r. Tymczasem dopiero pismem z dnia 18.12.2019 r. (złożonym w Urzędzie Skarbowym w C w dniu 20.12.2019 r.) Strona zwróciła się z prośbą "o ponowne przesłanie" decyzji podatkowej z dnia 11.09.2019 r. oraz "o przywrócenie wszystkich terminów z ww. decyzji". Tym samym nie został spełniony w przedmiotowej sprawie warunek wynikający z art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. Powyższe w konsekwencji oznacza, że również z tego powodu zasadna jest odmowa przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji. Z tych względów Dyrektor, wobec niestwierdzenia wystąpienia przesłanek z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, odmówił stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił nieuwzględnienie poprawnego terminu na wniesienie odwołania – Skarżący zapoznał się z treścią decyzji po złożonym wniosku o ponowne przesłanie decyzji w dniu 20 grudnia 2019r. a nie dnia 19 listopada 2019r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor odmówił Skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C z dnia 11.09.2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Zgodnie z art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej O.p., w razie uchybienia terminowi należy go przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zapatrywania wyrażone w wyroku NSA z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1445/11 (a także m.in. w wyrokach z tej samej daty o sygn. akt I FSK 1443/11, I FSK 1444/11 i I FSK 1446/11) i tak, aprobując poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach powtórzyć można, szeroko uargumentowaną w nich tezę, że "wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ww. ustawy, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim)". Skoro bowiem punktem wyjścia do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest jego niedotrzymanie, to właśnie stwierdzenie tegoż uchybienia powinno być tym, co w pierwszej kolejności następuje. Przepisy art. 162 § 1 i § 2 O.p. nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że, aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony. Wniosek w tym zakresie złożony mimo braku uchybienia terminowi jest niedopuszczalny. Z tej perspektywy pierwszeństwo winno mieć zatem rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Tego rodzaju postanowienie otwiera bowiem drogę do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu jako w ogóle mogącego osiągnąć cel, dla którego został on przewidziany. Umożliwia zajęcie się badaniem jego zasadności, w szczególności oceną przesłanek uzasadniających przywrócenie terminu. Ocena taka jest możliwa tylko i wyłącznie wtedy, gdy termin odwoławczy został przekroczony. Kwestia prawidłowości doręczenia przesyłki zawierającej decyzję organu pierwszej instancji nie stanowi natomiast uzasadnienia istnienia drugiej przesłanki z art. 162 § 1 O.p. - uprawdopodobnienie przez zainteresowanego, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. Jak wskazano wyżej, stanowi ona uzasadnienie dla przesłanki dotyczącej tego, czy do uchybienia terminu w ogóle doszło. W sytuacji uwzględnienia zarzutów strony i uznania, że przesyłka wskutek błędów poczty nie została skutecznie stronie doręczona w trybie tzw. fikcji prawnej (art. 150 O.p.), konsekwencją byłoby stwierdzenie, że termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął swojego biegu, w związku z czym orzekanie w przedmiocie jego przywrócenia byłoby bezprzedmiotowe. Dlatego też kwestia prawidłowości doręczenia stronie przesyłki zawierającej decyzję organu pierwszej instancji jest badana przede wszystkim w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Również w wyroku z dnia 15 stycznia 2019r., sygn. akt II FSK 2677/18 (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), NSA stwierdził, że argumentacja strony wnoszącej o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, koncentrująca się na kwestionowaniu prawidłowości doręczenia decyzji organu pierwszej instancji dokonanego na podstawie art. 150 O.p., nie może odnieść skutku na gruncie oceny legalności zastosowania przez organy przepisów proceduralnych dotyczących przywrócenia terminu, bowiem podważa sens złożonego w tym zakresie wniosku. Skoro, jak twierdzi skarżąca, do doręczenia decyzji wymiarowej w ogóle nie doszło, to konsekwentnie należałoby przyjąć, że termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął swego biegu, a zatem nie mógł również zostać uchybiony. W tej sytuacji procesowej wniosek o przywrócenie terminu jawi się jako środek procesowy nieadekwatny do zaistniałych okoliczności, a strona skarżąca powinna zgłaszać tego rodzaju argumenty, skarżąc postanowienie w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. W odniesieniu do złożonego przez skarżącego odwołania Dyrektor postanowieniem z dnia 26 marca 2020 r. nr [...] stwierdził uchybienie terminu do jego wniesienia. Skarżący nie zaskarżył tego postanowienia, w związku z czym istnieje ono w obrocie prawnym. W postanowieniu tym Dyrektor uznał, że decyzja organu I instancji została stronie skutecznie doręczona z dniem 27 września 2019 r. i od tej daty bieg rozpoczął termin do jej zaskarżenia. Za bez znaczenia w tym kontekście uznać należy fakt, że z treścią decyzji skarżący zapoznał się dopiero w dniu 20 grudnia 2019 r. Bieg terminu do zaskarżenia decyzji rozpoczął się bowiem z upływem czternastego dnia od zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki w placówce początkowej (tzw. awiza), czyli w trybie art. 150 O.p., a nie od daty zaznajomienia się skarżącego z treścią decyzji. Za bezsporny uznać zatem należy fakt uchybienia przez stronę terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, wynika to bowiem z ostatecznego postanowienia Dyrektora z dnia 26 marca 2020r. stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W złożonym wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania skarżący nie wskazał żadnych okoliczności wskazujących na brak jego winy. Okolicznością uzasadniającą brak winy strony byłaby nagła, nadzwyczajna sytuacja, przed której negatywnymi następstwami strona obiektywnie nie miałaby możliwości się zabezpieczyć, nawet przy dołożeniu wszelkich możliwych w danych okolicznościach starań, w tym także nie mogłaby skorzystać z pomocy innych osób dla dokonania czynności procesowej w terminie. Tymczasem w okolicznościach analizowanej sprawy nie zostały wykazane przeszkody, których skarżący nie byłby w stanie usunąć nawet przy dołożeniu wszelkich możliwych starań w danych warunkach. Jedynym powodem uchybienia terminu podawanym przez skarżącego (i to we wniosku o przywrócenie terminu, a nie w skardze) było nieskuteczne, w jego ocenie, doręczenie decyzji w trybie art. 150 O.p. Tymczasem, jak już wykazano, nie jest to argument zaświadczający o braku winy, a jedynie mający na celu wykazać, że termin do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczął biegu. Jeśli zaś strona występuje z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, to raczej ma świadomość, iż termin ten przekroczyła i powinna uprawdopodobnić brak winy w uchybieniu terminu. Jakkolwiek już powyższe wystarczające jest do uznania złożonego wniosku o przywrócenie terminu za bezzasadny, w zaskarżonym postanowieniu organ wskazuje na jeszcze jeden powód do odmowy przywrócenia terminu, jakim jest złożenie wniosku z przekroczeniem ustawowego siedmiodniowego terminu. Powtórzyć należy, że w myśl art. 162 § 2 O.p. podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Zgodzić się należy z poglądem, "że w świetle treści art. 162 § 1-3 O.p. dopiero uznanie, że wniesienie podania o przywrócenie terminu nastąpiło w przewidzianym w ustawie siedmiodniowym terminie, czyni aktualnymi prowadzenie dalszych czynności i ustaleń co do uprawdopodobnienia braku winy, natomiast przyjęcie stanowiska przeciwnego, a więc, że termin ów nie został dochowany, czyni te rozważania bezprzedmiotowymi" (tak wyrok NSA z dnia 15 maja 2020 r. sygn. akt II FSK 4/20). Dodać należy, że "dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi, od którego liczy się siedmiodniowy termin, w którym należy wnieść podanie o przywrócenie terminu w rozumieniu art. 162 § 2 O.p., przypada na moment powzięcia informacji o wydaniu aktu" (tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 kwietnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 3/20). Niewątpliwie skarżący o fakcie wydania decyzji dowiedział się najpóźniej w dniu 2 grudnia 2019 r., odbierając pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w C z dnia 19 listopada 2019 r. informującego o tym fakcie. Od tego też dnia rozpoczął swój bieg siedmiodniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, upływając w dniu 9 grudnia 2019 r. Tymczasem wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania złożony został w dniu 18 grudnia 2019 r., a zatem po upływie terminu z art. 162 § 2 O.p. Jak zasadnie stwierdził organ, także zatem i z tej przyczyny wniosek ten nie mógł zostać uwzględniony. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.