I SA/Gd 546/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Ewa Kwarcińska /spr./ Sędziowie NSA Sławomir Kozik NSA Zbigniew Romała Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 lutego 2001 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia IV raty w podatku rolnym na 2000 rok uchyla zaskarżoną decyzję. I SA/Gd 546/01 U z a s a d n i e n i e Wnioskiem z dnia 14.11.2000 r. podatnik E. N. zwrócił się do Wójta Gminy w L. o umorzenie IV raty podatku rolnego, wskazując na 80% straty w swoim gospodarstwie z powodu wiosennych przymrozków oraz suszy. Decyzją z dnia 20.12.2000 r. Wójt Gminy w L. odmówił umorzenia IV raty podatku rolnego za rok 2000 w wysokości 77,80 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji powołał się na ustalony stan faktyczny wskazujący na brak zasadności udzielenia podatnikowi ulgi poprzez, umorzenie ww. zaległości podatkowej, bowiem podatnik posiada gospodarstwo rolne o powierzchni 10,41 ha fizycznych, na którym przebywa i pracuje troje dorosłych osób, co zdaniem organu rozstrzygającego ma znaczenie w osiągnięciu większych dochodów, a tym samym polepszeniu sytuacji finansowej. Ponadto organ I instancji podkreśla, że z tytułu strat w gospodarstwach rolnych z powodu suszy Banki uruchomiły kredyty suszowe, udzielane na korzystnych warunkach celem polepszenia sytuacji ekonomicznej w gospodarstwach, które poniosły z ww. powodu pewne straty. Ponadto w ocenie organu rozstrzygającego podniesione we wniosku okoliczności tj. straty z powodu jesiennych przymrozków oraz suszy – nie dają podstaw do zastosowania ulgi w podatku rolnym. Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie podkreślając, że w wyniku poniesionych na skutek suszy i przymrozków strat musiał obniżyć produkcję zwierzęcą z powodu braku paszy. Informuje także, że jego zdaniem kredyt "suszowy", nie stanowi żadnej ulgi. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ podatkowy m.in. stwierdził, że zgodnie z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej definiuje zaległość podatkową jako podatek nie zapłacony w terminie płatności. Organ odwoławczy stwierdził, że IV rata w podatku rolnym za 2000 rok stanowiła w dacie rozstrzygania sprawy przez organ pierwszej instancji zaległość podatkową. W tym stanie rzeczy należało rozważyć, czy zachodzą przesłanki udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, zgodnie z dyspozycją cytowanego wyżej przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasadą jest bowiem płacenie zobowiązań podatkowych terminowo i w pełnej wysokości. Stosowanie ulg podatkowych, w tym umorzenia zaległości podatkowych jest odstępstwem od tej zasady. Wszelkie zaś wyjątki powinny być interpretowane ściśle, a nie rozszerzająco, co potwierdza już utrwalona linia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dokonanych w toku postępowania ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy odwołujący się nie kwestionuje. Okoliczności, które zaistniały po stronie podatnika nie odpowiadają ogólnym dyrektywom zawartym w art. 67 § 1 O.p. bowiem ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny nie może być rozumiany jako spadek dochodów gospodarstwa na skutek nieurodzaju, gdyż okoliczności te są normalnym następstwem funkcjonowania gospodarstwa rolnego. Należy zauważyć, że susza która spowodowała straty w rolnictwie w 2000 r. nie miała przynajmniej w naszym województwie charakteru klęski żywiołowej; zatem organ pierwszej instancji słusznie uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą nadzwyczajne okoliczności które przemawiałyby za umorzeniem zaległości podatkowej. Od decyzji tej podatnik złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie i podtrzymując swe stanowisko zawarte w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153/02, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153/02, poz. 1270). Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zakres sądowej kontroli w niniejszej sprawie sprowadza się wyłącznie do kontroli uzasadnienia stanowiska organu wydającego zaskarżoną decyzję, a nie uznanie samo w sobie. Dokonując tak określonej kontroli stwierdzić należy, iż podane przez organ odwoławczy argumenty nie pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, iż zasadna jest odmowa umorzenia zaległości podatkowych w podatku rolnym. Stosownie do art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Użyte przez ustawodawcę pojęcie może oraz w przypadkach uzasadnionych oznacza, że mamy tu do czynienia z uznaniem administracyjnym, a to z kolei oznacza, że przy ustalonym stanie faktycznym istnieje możliwość wyboru rozstrzygnięcia. Sąd w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r. w sprawie SA/Sz 850/98, iż ważny interes podatnika, to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Z drugiej strony interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swych potrzeb materialnych. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie mogą wobec tego decydować jego subiektywne przekonania lecz kryteria zobiektywizowane, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Nie ulega wątpliwości, iż w tego typu sprawach należy przeprowadzić zindywidualizowane postępowanie wyjaśniające. Konieczność zindywidualizowanego spojrzenia na każdą z rozpoznanych spraw potwierdza również i to, iż organy administracyjne powołują w każdej tego typu sprawie podobne argumenty. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla, iż ustawodawca dokonał takiego zapisu dotyczącego instytucji umorzenia, iż należy ją traktować jako wyjątkową sytuację a nie jako zasadę postępowania. Zasadą jest bowiem płacenie podatków i tylko nadzwyczajne przypadki mogą stanowić przesłankę do jej stosowania (wyrok NSA z dnia 15.05.1991 r. I SA/Gd 2955/91, wyrok NSA z dnia 09.01.2001 r. III SA 628/00). Nie jest jednak prawidłowe, aby bez pełnej merytorycznej oceny sytuacji każdego z wnioskujących podatników używać powyższego argumentu jako samodzielnej przesłanki powodującej oddalanie wniosku podatnika. Z drugiej zaś strony podkreślenia wymaga to, iż przyznana organowi swoboda w rozstrzygnięciu (ocena wystąpienia przesłanek o jakich mowa w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej należy bowiem do organu podatkowego), nie oznacza w żadnej mierze przyzwolenia ustawodawcy na dowolność ustaleń stanowiących o treści podjętej decyzji, a tym samym nie powoduje możności wydania decyzji w oparciu o z góry przyjęte kryteria, nie uwzględniające indywidualnych okoliczności rozpatrywanej sprawy, dające przede wszystkim prymat interesom budżetu państwa. Innymi słowy ocena czy ważny interes podatnika zachodzi, dokonywana jest przez organ w zakresie swobodnego uznania, przy czym uznanie to ograniczone jest konstytucyjną zasadą państwa prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Reasumując powyższe: w celu wydania prawidłowego orzeczenia organ administracji obowiązany jest zbadać stan faktyczny w każdej sprawie z równą starannością i utrwalić w aktach wyniki badania. Rozpoznając niniejszą sprawę należy wskazać, iż do nadzwyczajnych przypadków losowych uzasadniających zastosowanie wobec podatnika instytucji umorzenia zobowiązania podatkowego należy niewątpliwie niemożność zebrania plonów z uwagi na skutki wystąpienia niekorzystnych warunków atmosferycznych (tu: przymrozki, susza). Do tych kwestii wskazywanych przez skarżącego brak jest oceny zarówno organu I instancji jak i instancji odwoławczej. W aktach sprawy brak jest ustaleń źródeł i wysokości uzyskiwanego przez podatniczkę i członków jej rodziny przychodów, jej sytuacji majątkowej i finansowej, wysokości uzyskiwanego przychodu w ostatnich latach podatkowych; należy – dokonując analizy tych danych – ustalić również wysokość stałych i okresów zobowiązań, w tym wysokość tzw. stałych obciążeń finansowych związanych zarówno z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, opłaty za prąd, gaz, opał, lekarstwa etc. Należy ustalić czy i z jakich przyczyn nastąpiło zmniejszenie pogłowia trzody chlewnej i bydła. Dopiero takie ustalenia pozwolą organowi na stwierdzenie, czy skarżący jest w stanie uiścić podatek rolny za rok 2000. Organ rozpatrujący tego typu wniosek, w przypadku nie przedstawienia przez podatnika dowodów czy wskazania danych, które zdaniem tego organu są niezbędne do pełnego obrazu sprawy winien, pomimo, iż ciężar dowodu w tego typu sprawach ciąży na podatniku, wezwać go do przedstawienia dowodów na poparcie swych twierdzeń we wniosku zawartych a w przypadku braku dowodów pisemnych, przeprowadzić należy postępowanie wyjaśniające (art. 121 Ordynacji podatkowej). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12.10.1999 r. w sprawie I SA/Łd 1166/97 wskazał, że orzeczenie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej nie jest aktem łaski organu podatkowego, lecz wynikiem procesu stosowania prawa, w którym podatnik realizuje swe prawo dochodzenia przywileju podatkowego, natomiast organ podatkowy wykonuje obowiązek ustalenia i oceny zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy oraz uprawnienie do rozstrzygania na tej podstawie w zakresie udzielonego mu przez ustawodawcę prawa do wyboru uzasadnionej decyzji co do zastosowania ulgi podatkowej (opubl. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego Nr 4/2001, poz. 93). Sąd podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 21 czerwca 2001 r. w sprawie V SA 3718/00, (opubl. ONSA 3/2001, poz. 124), iż w państwie prawa nie ma miejsca dla mechanicznej i sztywno pojmowanej zasady nadrzędności interesu społecznego nad interesem indywidualnym. Ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie może być dokonane jedynie po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu sprawy (art. 191 O.p.) co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Podkreślenia wymaga, wobec treści uzasadnienia decyzji zarówno organu I jak i II instancji, iż nie do zaakceptowania jest przywołanie jako argumentu uzasadniające odmowę przyznania przedmiotowej ulgi fakt, iż banki, z uwagi na negatywne skutki warunków atmosferycznych na wielkość plonów, wprowadziły procedurę pozyskania tzw. kredytów suszowych przez rolników. Reasumując: zaskarżona decyzja wydana została z uchybieniem art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej; nie zebrano i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzono całego materiału dowodowego w celu prawidłowej subsumcji normy materialnoprawnej zawartej w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153/02, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia nie zawarto rozstrzygnięcia w trybie art. 152 p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 p.s.a.