I SA/Gd 552/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2009 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 22 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2006 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 47.150 (czterdzieści siedem tysięcy sto pięćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 25 marca 2009 r. określił "A" Sp. z o.o. zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2006 r. tj. za styczeń w wysokości [...],- zł, za luty w wysokości [...],- zł, za marzec w wysokości [...],- zł, za kwiecień w wysokości [...],- zł, za maj w wysokości [...],- zł, za czerwiec w wysokości [...],- zł, za lipiec w wysokości [...],- zł, za sierpień w wysokości [...],- zł, za wrzesień w wysokości [...] zł, za październik w wysokości [...],- zł, za listopad w wysokości [...],- zł, za grudzień w wysokości [...],- zł. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 22 czerwca 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że olej opałowy jest wyrobem akcyzowym, o którym mowa w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 z poźn. zm.), a z art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 ust. 2 tej ustawy wynika, że opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych. Organ wyjaśnił dalej, że w przypadku, gdy czynności opodatkowane podatkiem akcyzowym zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tej czynności, a jeżeli tego dnia nie można określić – z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie tych czynności. Organ drugiej instancji wskazał, że stawki podatku wskazane są między innymi w art. 65 ust. 1 ww. ustawy, który przewiduje, że stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Organ odwoławczy podkreślił, że dodatkowe zastrzeżenie przewiduje ust. 1a tego przepisu, w myśl którego w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (pkt 1), dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (pkt 2). Organ wyjaśnił, że podmiot dokonujący sprzedaży olejów opałowych opisanych w § 4 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., Nr 87, poz. 825), zwanego dalej "rozporządzeniem wykonawczym", zobowiązany jest uzyskać od nabywcy produktu oświadczenie zawierające elementy szczegółowo określone w ww. przepisie prawnym. Organ stwierdził, że w przypadku, gdy sprzedający nie dochowa staranności w zakresie gromadzenia ww. dokumentacji, stosownie do wskazanego wyżej przepisu, nie może stosować preferencyjnej stawki podatku akcyzowego zastrzeżonej w przypadku przeznaczenia oleju na cele opałowe. Przewidzianą bowiem przez ustawodawcę formą wyrażenia przez nabywcę woli i zamiaru przeznaczenia kupionego produktu na cele opałowe jest opisane wyżej oświadczenie. Organ podkreślił, że wyłącznie oświadczenie spełniające warunki opisane prawem, pochodzące od osób, które można zidentyfikować na podstawie danych wynikających z oświadczenia, uzasadnia zastosowanie niższej stawki podatku. W przekonaniu organu posiadanie oświadczenia nierzetelnego, tj. pochodzącego od nabywcy niemożliwego do zidentyfikowania na podstawie wskazanych w oświadczeniu danych, jest równoznaczne z brakiem takiego oświadczenia. Organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że kontrola przeprowadzona u skarżącej wykazała, iż w wielu przypadkach dokumentowanie przez skarżącą sprzedaży oleju na cele opałowe nie odpowiada opisanym wyżej wymogom formalnym, co wyklucza zastosowanie w tych przypadkach niższej stawki podatku. Organ wyjaśnił, że kontroli poddano 1508 oświadczeń, z których wiele zawierało nieprawidłowości, co ustalono w oparciu o informacje ze zbiorów meldunkowych, dane z Powszechnego Elektronicznego Systemu Ewidencji Ludności oraz weryfikację wymogów formalnych (braki w zakresie nr PESEL, NIP, braki w określeniu rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych, określenia miejsca i daty wystawienia). Organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że to na podmiocie sprzedającym olej opałowy ciąży obowiązek uzyskania i przechowywania prawidłowo wypełnionych i kompletnych oświadczeń. Organ podkreślił, że stwierdzonej w postępowaniu materialnej i formalnej wadliwości oświadczeń nie można konwalidować, jak tego chce skarżąca, innymi środami dowodowymi. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że podatek akcyzowy ma charakter cenotwórczy, jeżeli zatem przepisy o podatku akcyzowym uzależniały wysokość stawki od oświadczenia nabywcy, to określenie odpowiedniego poziomu ceny, uwzględniającego właściwą stawkę akcyzy, pozostawało w sferze działania obydwu stron umowy. Spółka miała możność określenia ceny jako elementu umowy, w zależności od zachowania nabywcy, w szczególności w sytuacji, gdy oświadczenie było niepełne. Organ odwoławczy podkreślił, że ustawodawca uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki podatku nie od faktycznego przeznaczenia oleju na cele opałowe (czego sprzedawca nie byłby w stanie zweryfikować), lecz od złożenia oświadczenia o zamiarze takiego przeznaczenia w dacie nabycia produktu. Organ zwrócił też uwagę, że przepis rozporządzenia jednoznacznie sprzedawcę obciąża obowiązkiem pozyskania oświadczenia, nie wprowadza obowiązku złożenia oświadczenie po stronie nabywcy. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy uznał, za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji, że sprzedaż oleju opałowego (w litrach) poświadczona niekompletnymi lub wystawionymi przez osoby nieistniejące oraz nie potwierdzona przez kontrahentów wynosiła ogółem w 2006 r. 2.245.968 litrów. Organ dokonał wyliczenia należnego podatku za poszczególne miesiące z uwzględnieniem wysokości podatku uiszczonego na poprzednich etapach obrotu w wysokości identycznej, jak organ pierwszej instancji. A sp. z o. o. wniosła skargę na wyżej opisaną decyzję Dyrektora Izby Celnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zasady oficjalności (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W przekonaniu skarżącej organ winien podjąć próbę weryfikacji danych, co do miejsca zamieszkania nabywców, skarżąca wskazała na niedopuszczalny tryb gromadzenia materiału dowodowego poprzez pozyskanie oświadczeń nabywców zamiast przeprowadzenia dowodu z ich przesłuchania w charakterze świadków, co stanowiło naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżąca zarzuciła bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego. Zdaniem skarżącej dokonano błędnej wykładni art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, przyjmując, że pod pojęciem "użycie olejów niezgodnie z przeznaczeniem" należy rozumieć też sprzedaż tych produktów. W przedmiotowej sprawie, zdaniem skarżącej, w żadnym wypadku nie może być zastosowana stawka sanacyjna przewidziana w art. 65 ust. 1 pkt 1a. Dodatkowo skarżąca podkreśliła, że ewentualny skutek w postaci zastosowania wyższej stawki podatku akcyzowego powiązany został bezpośrednio jedynie z faktem "nie złożenia oświadczenia", tymczasem przy dokonaniu każdej jednostkowej sprzedaży podatnik oświadczenie przyjął, a występujące w sprawie pewne drobne uchybienia (o ile można w ogóle o uchybieniach mówić) nie mają większego znaczenia, a na pewno na podstawie tych uchybień nie można wnioskować czy oświadczenie zostało czy nie zostało złożone. Skarżąca zarzuciła, że zastosowane w sprawie przepisy rozporządzenia wykonawczego zostały wydane z przekroczeniem upoważnienia ustawowego, bowiem z ich treści w żaden sposób nie wynika, że celem regulacji podstawowej było umożliwienie kontroli obrotu wyrobem akcyzowym. Skarżąca podniosła, że zastosowane w sprawie regulacje mają charakter przymusu ekonomicznego, poprzez zobowiązanie do ujawnienia danych nabywców oleju, pogwałcono prawo do prywatności, ochrony danych osobowych, a tym samym naruszono konstytucyjną zasadę równości. Dyrektor Izb Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 dalej jako p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie jest sporne, że skarżąca spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego paliwami płynnymi i pochodnymi (oleje smary) oraz innymi towarami handlowymi. Olej opałowy, którego sprzedażą zajmowała się skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jest - zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a. oraz załącznikiem nr 1 do tej ustawy - wyrobem akcyzowym. Organy podatkowe zakwestionowały stosowanie przez skarżącą obniżonej stawki podatku akcyzowego, z uwagi na fakt, że będące w posiadaniu skarżącej oświadczenia nabywców o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe zawierały niepełne lub nieprawdziwe dane. Skarżąca zarzuciła błędną interpretację przepisów prawnych będących podstawą zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności należy więc dokonać ich prawidłowej wykładni, to bowiem determinuje zakres postępowania dowodowego, którego poprawność również kwestionowała skarżąca. Zgodnie z przepisem art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone w art. 65 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, zgodnie z którym od dnia 24 sierpnia 2005 r. - po zmianie dokonanej ustawą zmieniającą z dnia 28 lipca 2005 r. (Dz.U. Nr 160, poz. 1341) - stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Jednocześnie w art. 65 ust. 2 ustawodawca postanowił, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone wyżej oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania uwzględniając: 1) przebieg realizacji budżetu, 2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników i 3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu tej delegacji, a także delegacji określonej w innych przepisach ustawy o podatku akcyzowym, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 w/w ustawy oraz określił warunki stosowania tych obniżonych stawek. I tak zgodnie z § 3 ust. 1 tego rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia, stosuje się do olejów opałowych, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje w 3500o C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 powołanego rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do zastosowania niższej stawki; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeśli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 i 2). Oświadczenie, o którym mowa, powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2). Oceniając znaczenie opisanych wyżej oświadczeń nabywców oleju opałowego należy przyznać rację organom podatkowym, że oświadczenia stanowią instrument kontroli obrotu wyrobem, który może być użyty także dla innych celów niż cele opałowe np. w postaci paliwa silnikowego do napędu pojazdów. Z jednej bowiem strony chodzi o umożliwienie nabywania oleju opałowego bez znaczących obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystają z tego rodzaju paliwa zgodnie z jego przeznaczeniem, a z drugiej chodzi o przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym ze strony sprzedawców tego rodzaju wyrobów. Tak więc zarówno cele społeczno-gospodarcze, jak i prawnopodatkowe legły u podstaw wprowadzenia norm dotyczących obowiązku uzyskiwania przez sprzedawców od swoich kontrahentów pisemnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego przy eksploatacji określonych urządzeń grzewczych. Przepis § 4 rozporządzenia jest, zdaniem Sądu, w swej treści jednoznaczny. To na sprzedawcy oleju opałowego ciąży obowiązek prowadzenia i przechowywania dokumentacji związanej ze sprzedażą oleju opałowego dla celów grzewczych. Podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Normodawca wymaga, aby to oświadczenie zawierało precyzyjne dane dotyczące samej osoby nabywcy, określenie ilości, rodzaju i typu urządzeń grzewczych i miejsca ich zainstalowania oraz datę, miejsce wystawienia oświadczenia i podpis nabywcy. Uzyskania takiego oświadczenia stanowi zatem warunek zawarcia umowy zbycia towaru akcyzowego według obniżonych stawek podatkowych. Przy czym podkreślenia wymaga, że dokument oświadczenia nabywcy spełnia nie tylko wymagania formalne przepisu prawa podatkowego, ale ma również szczególne znaczenie przy ustaleniu materialnoprawnej podstawy opodatkowania, bowiem jego braku nie można zastąpić innym dowodem. Przedstawiona ocena omawianych oświadczeń znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych, warto przywołać tu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 1480/06 (publ. w CBOiS). Tym samym zaniedbanie sprzedawcy w zakresie przyjmowania tego rodzaju oświadczeń, zgodnie z treścią art. 65 ust 1a ustawy o podatku akcyzowym skutkuje pozbawieniem go prawa do zastosowania niższej stawki podatkowej i koniecznością opodatkowania transakcji wg stawek przewidzianych w ustawie o podatku akcyzowym. Przepis ten bowiem stanowi, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Interpretacja językowa przywołanego przepisu wskazuje, że wyższą stawkę akcyzy stosuje się do olejów przeznaczonych na cele opałowe w przypadku ich użycia niezgodnie z tym przeznaczeniem. Należy podzielić pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażony w wyroku z dnia 26.06.2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1495/07, co do rozumienia ww. zapisu, stwierdzający, że zastosowane przez ustawodawcę w ww. przepisie pojęcie "użycia" oleju, jest szerokie i winno być pojmowane jako różne formy wykorzystania oleju, w tym przykładowo również jego sprzedaż (według potocznego znaczenia "użyć, używać", to posłużyć się czymś, zastosować coś jako środek, zużytkować - Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, tom III, Warszawa 1981 r., s. 644). Na marginesie trzeba zauważyć, że skoro opodatkowanie według niskiej stawki akcyzy uzależnił ustawodawca od "przeznaczenia na cele opałowe", to nie sposób przyjąć, że uchylenie preferencyjnego opodatkowania (i zastosowanie opodatkowania według stawki wyższej), chciał powiązać jedynie z jakąś wybraną formą przeznaczenia oleju na inne cele (której nie wskazał). W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 24.01.2008 r. Sygn. akt I SA/Po 1018/07 publ. CBOiS sformułowano pogląd, który Sąd w składzie niniejszym podziela, iż zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżenie stawki akcyzy. W literaturze wskazuje się, że za zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem uważane jest nie wykonanie przez sprzedawcę czynności natury administracyjno –biurowej (t.14 do art. 4 w: K. Feldo Ustawa o podatku akcyzowym Komentarz. Str.70. Wyd. LexisNexis. Warszawa 2007). Zużycie zatem przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem polega na niedochowaniu przez niego warunków uprawniających go do zastosowania stawki preferencyjnej. Wobec tego sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od kupującego będącego osobą fizyczną zupełnego i kompletnego oświadczenia pod kątem przesłanek zawartych w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stanowiło jego użycie niezgodnie z przeznaczeniem. Z dotychczas przedstawionych uwag wyprowadzić można ogólny wniosek, że na podstawie obowiązujących w badanym okresie rozliczeniowym unormowań ustawowych, sprzedaż oleju na cele opałowe korzystała z obniżonego opodatkowania (pomijając nie istotną w sprawie i nie związaną z faktycznym przeznaczeniem oleju, sprzedaż za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych), natomiast sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe, powodowała opodatkowanie według stawek wyższych. Jak wynika z poczynionych na wstępie uwag przeznaczenie zbywanego oleju na cele "opałowe" bądź "nie opałowe" jawi się zatem jako okoliczność rzutująca na zastosowanie odmiennych reguł opodatkowania, a w konsekwencji stanowiąca element podatkowoprawnego stanu faktycznego. Poszukując dalej czynników decydujących o przeznaczeniu sprzedawanego oleju, należało dojść do wniosku, że o sprzedaży na określone cele (opałowe bądź nie opałowe) decydował ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju na te cele, a to także mając na względzie, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa i w chwili dokonania sprzedaży (między innymi). Formą wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe, było oświadczenie nabywcy, o którym mowa w powoływanych już przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które przez cały czas jego obowiązywania, przewidywały obowiązek uzyskania przez sprzedawcę oświadczenia o nabyciu oleju na cele opałowe (§ 4 ust. 1). Jednocześnie przepisy te nie zobowiązywały do uzyskania oświadczenia o nabyciu oleju na cele inne niż opałowe. Dlatego też należało dojść do wniosku, że brak oświadczenia, bądź też posiadanie oświadczenia, które nie jest zgodne z stanem rzeczywistym, w świetle przepisów art. 65 ust. 1 oraz 1a ustawy, równoznaczne było ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe ("użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem" w rozumieniu art. 65 ust. 1a). W konsekwencji Sąd nie podziela zarzutów skargi w zakresie, w jakim kwestionuje ona wykładnię wskazanych wyżej przepisów wywodząc, że braki w oświadczeniach nabywców nie uzasadniają zastosowania wyższej stawki podatku akcyzowego. Nie podziela również poglądów prawnych wyrażonych w wyrokach Wojewódzki Sądów Administracyjnych w Krakowie i Białymstoku, które zostały przytoczone w uzasadnieniu skargi. Sąd uznał natomiast za uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Słusznie strona skarżąca podniosła zarzut braku kompletności akt. Bezspornie w aktach niniejszej sprawy brak jest oryginałów (poświadczonych za zgodność kopii) dowodów źródłowych tj. oświadczeń nabywców o zamiarze przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Z oświadczenia złożonego na rozprawie przez pełnomocnika Dyrektora Izby Celnej również wynika, że organ odwoławczy nie był w posiadaniu tych dowodów. Pełnomocnik wyjaśnił, że organ odwoławczy bazuje na zestawieniach i opisach dowodów źródłowych, które zostały zgromadzone przez organ I instancji. Podniósł, że niecelowe byłoby ponowne weryfikowanie tych dowodów. Należy w związku z powyższym zauważyć, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne; organ drugiej instancji ponownie rozpoznaje sprawę w całości nie poprzestając jedynie na kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Trudno więc uznać, że ta dyrektywa postępowania odwoławczego została zrealizowana skoro organ odwoławczy nie ustalił stanu faktycznego w oparciu o dowody źródłowe ale przyjął te ustalania na podstawie zestawień i opisów dokonanych przez organ I instancji. Nie tylko zatem nie ustalił samodzielnie stanu faktycznego do czego był zobowiązany, ale także nie zweryfikował czy dokonane zestawienia i opisy są prawidłowe. Przy czym w ocenie Sądu powyższe czynności powinny zostać dokonane z urzędu, bez konieczności formułowania stosownego zarzutu przez odwołującą. Brak dowodów źródłowych nie pozwala także Sądowi na dokonanie pełnej oceny poczynionych przez organy podatkowe w sprawie ustaleń faktycznych. Jednocześnie należy poczynić zastrzeżenie, że Sąd nie podważa możliwości sporządzania zestawień i opisów materiału dowodowego, zwłaszcza gdy jest on obszerny. Zestawiania ułatwiają usystematyzowanie zgromadzonego materiału dowodowego i pozwalają na ustalenie i zachowanie porządku w procesie ustalania stanu faktycznego. Nie może być jednak tak, że zestawienia i opisy zastępują materiał dowodowy. Nie sposób bowiem mówić o ocenie materiału dowodowego w sytuacji, gdy nie jest on faktycznie przedmiotem prowadzonego postępowania. Z akt sprawy wynika, że organ kontroli skarbowej wystąpił do nabywców oleju opałowego, których dane okazały się rzetelne o potwierdzenie zakupu oleju opałowego dla celów opałowych. W przypadku, gdy osoby te nie potwierdziły zakupu bądź też ilości zakupionego oleju opałowego również uznano, że skarżąca nie mogła stosować obniżonej stawki podatku akcyzowego. Przy czym organ uznał za wystarczające oświadczenie nabywcy. Zdaniem Sądu stanowisko takie nie może zostać zaakceptowane. Należy bowiem dokonać rozróżnienia pomiędzy sytuacją, gdy oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego nie zawiera danych niezbędnych dla zidentyfikowania nabywcy od sytuacji, gdy dane te są rzetelne. W sytuacji, gdy nabywca, którego dane wynikają z oświadczenia zaprzecza nabyciu oleju opałowego lub kwestionuje ilość oleju opałowego zaewidencjonowanego przez skarżącą w związku z transakcją handlową, dla której zostało złożone oświadczenie, organ powinien przeprowadzić postępowanie celem ustalenia faktycznego przebiegu operacji gospodarczej, w tym dopuszczając dowód z przesłuchania w charakterze świadka nabywcy oleju opałowego, dokumentów sprzedaży będących w posiadaniu nabywcy lub w przypadku dalszych istotnych wątpliwości, dopuszczając dowód z opinii biegłego w zakresie pisma ręcznego. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi uznać należy je za bezzasadne. Zdaniem skarżącej, działanie Ministra Finansów, polegające na zobowiązaniu nabywców do składania oświadczeń zawierających określone dane i sprzedawców do ich odbierania oraz uzależnienie stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego od posiadania takiego oświadczenia przez sprzedawcę narusza art. 47 Konstytucji (każdy ma prawo do ochrony prawnej życia prywatnego, rodzinnego, czci i dobrego imienia oraz do decydowania o swoim życiu osobistym), art. 8 Konstytucji (Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej, a jej przepisy stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej), art. 7 (Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa) i art. 2 Konstytucji (Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał, że stanowiące podstawę prawną badanej decyzji przepisy w zakresie, w jakim stanowią one o uzyskaniu od nabywcy oleju opałowego oświadczenia, stwierdzającego zakup tegoż oleju na cele opałowe i zawierającego dane osobowe nabywcy, nie są sprzeczne z Konstytucją. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż przepisy § 4 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego adresowane są do podatników sprzedających olej opałowy, i to ci podatnicy zobowiązani zostali przez prawodawcę do uzyskania od nabywców tego oleju oświadczeń, iż nabywają oni ten wyrób na cele opałowe. Prawodawca jednak nie nakłada na nabywców obowiązku złożenia takiego oświadczenia i ujawnienia swoich danych osobowych. Podatnik, który chce nabyć olej opałowy na cele opałowe nie musi, lecz jedynie może złożyć oświadczenie i nabyć dzięki temu olej z zastosowaniem obniżonej stawki podatku. Zdaniem Sądu nie ma przeszkód, by wprowadzić w formie rozporządzenia ulgi fakultatywne, jak to ma miejsce w niniejszym przypadku, w postaci możliwości skorzystania przez podatnika ze zwolnienia (od maja 2004 r. obniżenia) podatku pod warunkiem spełnienia dodatkowych przesłanek. Podatnik może, ale nie musi z ulgi skorzystać. Podatnik nie jest zatem w żaden sposób zobligowany do korzystania z ww. ulgi i jednie od woli podatnika zależy, czy zamierza z ulgi skorzystać spełniając określone rozporządzeniem przesłanki. To jest kwestią wyboru podatnika, czy dostosuje się do wymogów wskazanych w rozporządzeniu, tak by korzystniej ukształtować swą sytuację podatkową. Nie można zatem twierdzić, że przepisy rozporządzenia wbrew art. 51 ust. 1 Konstytucji - nakładają na nabywcę obowiązek podania informacji dotyczących jego osoby. Należy nadto zauważyć, iż prawo do ochrony danych osobowych, na które powołuje się skarżąca, jako jeden z elementów prawa do ochrony własnej prywatności wynikające m.in. ze wskazanych w skardze przepisów art. 47 i art. 51 ust. 1 Konstytucji w praktyce ulega ograniczeniom z uwagi na interes publiczny lub usprawiedliwiony interes osób trzecich. Nie jest to więc prawo o charakterze bezwzględnym, jak większość praw chronionych konstytucyjnie. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na cel przedmiotowej regulacji. Oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego na cele opałowe miały umożliwić właściwym organom ustalenie, czy ustanowione przywileje podatkowe nie są nadużywane tak przez sprzedających oleje opałowe, jak i przez nabywców, którzy nabywali olej opałowy bez podatku akcyzowego albo przy zastosowaniu obniżonej stawki tego podatku. Należy też zwrócić uwagę, że nakładanie podatków jest również materią konstytucyjną. Wobec braku normy interpretacyjnej, która nakazywałaby jednym wartościom konstytucyjnym nadawać wyższą moc aniżeli innym, przyjąć należy, że ustawodawca ma obowiązek takiego stanowienia prawa aby godzić kolidujące ze sobą wartości konstytucyjne, wyważając zachowanie odpowiednich proporcji pomiędzy nimi, w szczególności dążyć do tego aby nie naruszać istoty poszczególnych praw i wolności. Zdaniem Sądu w będących przedmiotem oceny przepisach uwzględniono zarówno interes prywatny (ochrona danych osobowych) jak i interes publiczny (zachowanie zasady powszechności opodatkowania). Rozpatrując ponownie sprawę Dyrektor Izby Celnej uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Uzupełni materiał dowodowy we wskazanym zakresie i podda go samodzielnej ocenie wynikającej z wymogów określonych w Rozdziale 11 Działu III Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 191 tej ustawy. W zakresie w jakim uzna za konieczne dalsze weryfikowanie oświadczeń o nabyciu oleju opałowego złożonych przez osoby, których dane zawarte w oświadczeniach zostały potwierdzone powinien zapewnić stronie czynny udział w tym postępowaniu oraz dopuścić dowody, które uzna za niezbędne aby wyjaśnić powstałe rozbieżności. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 P.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji