I SA/Gd 553/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lipca 2015 r. sprawy ze skargi A-B Nieruchomości Sp. z o.o. w na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w z dnia 28 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie udzielenia ulgi w spłacie należności z tytułu kary za zajęcie pasa drogowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 stycznia 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie przepisów art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.) oraz art. 64 w zw. z art. 60 i art. 67 ustawy o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm. dalej jako "u.f.p."), po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o. o., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia 28 maja 2014 r. umarzającą postępowanie administracyjne o udzielenie ulgi w spłacie niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publiczno-prawnym z tytułu kary za zajęcie pasa drogowego bez zezwolenia zarządcy drogi, poprzez umorzenie całości lub części należności. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny: W dniu 18 kwietnia 2014 r. skarżąca złożyła wniosek o udzielenie ulgi w spłacie niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publiczno-prawnym z tytułu kary za zajęcie pasa drogowego bez zezwolenia zarządcy drogi, poprzez umorzenie całości lub części należności. Decyzją z dnia 28 maja 2014 r. Prezydent Miasta umorzył postępowanie administracyjne z ww. wniosku strony. W uzasadnieniu organ I instancji przywołując przepisy art. 60 pkt 7, 64 ust. 1 i ust. 2 ustawy o finansach publicznych stwierdził, że jeśli o udzielenie ulgi, o których mowa w art. 60 pkt 7 u.f.p. wystąpi przedsiębiorca, to jego wniosek nie może być rozpatrzony pozytywnie. Prezydent wskazał, że co prawda możliwość udzielania ulg przedsiębiorcom jest uregulowana również w art. 67b Ordynacji podatkowej, jednakże art. 67 u.f.p. stanowi, że do spraw dotyczących niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publiczno-prawnym nieuregulowanych tą ustawą stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Sprawa udzielania ulg przedsiębiorcom została jednak uregulowana w art. 64 ust. 2 u.f.p., w związku z czym stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w tym zakresie jest niedopuszczalne. W związku z powyższym postępowanie z wniosku Spółki stało się bezprzedmiotowe i jako takie podlegało umorzeniu. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki od powyższej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 28 stycznia 2015 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że zobowiązanie do uiszczenia kary pieniężnej z tytułu zajęcia pasa drogowego bez zezwolenia zarządcy drogi należy do kategorii niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publiczno-prawnym w rozumieniu przepisów art. 60 pkt 7 u.f.p. Przepis ten stanowi, że środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym są m.in. dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw. Zgodnie z art. 64 ust. 1 u.f.p. właściwy organ, na wniosek zobowiązanego, może udzielać określonych w art. 55 ulg w spłacie zobowiązań z tytułu należności, o których mowa w art. 60. Dalej z treści art. 64 ust. 2 ww. ustawy wynika, że właściwy organ, na wniosek zobowiązanego prowadzącego działalność gospodarczą, może udzielać określonych w art. 55 ulg w spłacie zobowiązań z tytułu należności, o których mowa w art. 60 pkt 1-6. Art. 64 ust. 1 u.f.p. wyraża normę kompetencyjną uprawniającą właściwy organ do udzielania określonych ulg w spłacie niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym w rozumieniu art. 60 tej ustawy, natomiast w ust. 2 tego przepisu wyrażona została norma kompetencyjna, której zakres stosowania jest węższy. Norma art. 64 ust. 2 dotyczy ulg udzielanych określonej grupie zobowiązanych, a mianowicie tych, którzy prowadzą działalność gospodarczą. Spostrzeżenie to prowadzi do stwierdzenia, że omawiana norma jest normą szczególną, a ulgi dla zobowiązanych prowadzących działalność gospodarczą dotyczyć mogą tylko należności, o których mowa w art. 60 pkt 1-6, nie zaś wszystkich niepodatkowych należności budżetowych w rozumieniu tej ustawy. Regulacja art. 64 ust. 2 u.f.p. jest przepisem szczególnym, całościowo odnoszącym się do ulg dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zatem przepis podkreśla w ten sposób, że jako przepis szczególny odnosi się co do podmiotu, a następnie co do przedmiotu regulacji. W zapisie tym nie ma takiego celu regulacji, który wskazywałby, że tylko określone zobowiązania z art. 60 pkt 1-6 ustawy są szczególnie regulowane, co do możliwości zastosowania ulgi w przypadku gdy dotyczy to zobowiązanego prowadzącego działalność gospodarczą. Odnosząc się do zarzutów odwołania Kolegium zauważyło, że istotnie zgodnie z art. 67 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa. Dalej jednak organ wyjaśnił, że w doktrynie i judykaturze przyjmuje się, że stan sprawy nieuregulowanej w danej ustawie występuje wówczas, gdy określona sytuacja faktyczna doniosła prawnie lub pewien wycinek takiej sytuacji nie znajduje rozstrzygnięcia w normach wyrażonych przepisami tej ustawy. Innymi słowy, w braku odesłania w przepisach ustawy o finansach publicznych występowałaby luka. Nie chodzi przy tym o lukę aksjologiczną, dającą się sprowadzić do postulatów zmiany ustawy w kierunku pożądanym przez interpretatora, ani też o lukę logiczną, dotyczącą formalnej niezgodności norm, najczęściej stosunkowo łatwo usuwalnej w procesie wykładni przepisów, ale o rzeczywistą lukę konstrukcyjną, tzn. o brak reguł wskazujących, jak należy "ważnie" dokonać danej czynności konwencjonalnej. O ile jednak konieczność stosowania przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego i ustawy Ordynacja podatkowa w sprawach w ogóle nieuregulowanych przepisami komentowanej ustawy jest oczywista, o tyle w sprawach poddanych jej regulacji zawsze może się pojawić pytanie, czy chodzi o unormowanie wyczerpujące i czy dopuszczalne jest uzupełniające stosowanie przepisów Ordynacji. Podstawą rozważań w tym zakresie powinno być założenie o normatywnym charakterze przepisów u.f.p., zakaz wykładni per non est oraz założenie racjonalnego prawodawcy, który nie powiela przepisów już uprzednio ustanowionych. Powołane dyrektywy uzasadniają wniosek, że regulacja komentowanej ustawy w zakresie instytucji potrącenia oraz w zakresie udzielania ulg jest zasadniczo wyczerpująca. Pogląd taki poparty jest analizą intencji ustawodawcy, w uzasadnieniu rządowego projeku u.f.p. (Druk sejmowy VI kadencji, nr 1181) znalazły się bowiem m.in. następujące stwierdzenia: po pierwsze, ustawa o finansach publicznych jest aktem systemowym; po drugie, przyjęta przez projektodawcę koncepcja redakcji przepisów dotyczących niepodatkowych należności budżetowych nie zakłada funkcjonującej poprzednio konieczności odwoływania się w tym zakresie do stosownych postanowień ustawy – Ordynacja podatkowa; po trzecie, przepisy działu III Ordynacji podatkowej będą miały zastosowanie do spraw nieuregulowanych ustawą o finansach publicznych, takich jak: zabezpieczenia, nadpłaty, wygaśnięcia czy odpowiedzialność osób trzecich (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt V SA/Wa 2443/11). Zważywszy zatem, że przepis art. 64 ust. 2 u.f.p. nie przewiduje możliwości przyznania przedsiębiorcy pomocy w spłacie należności z tytułu kar za zajęcie pasa drogowego bez zgody zarządcy drogi, a jednocześnie jest to przepis szczególny, całościowo odnoszący się do ulg dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, postępowanie prowadzone w niniejszej sprawie, w ocenie organu, należało uznać za bezprzedmiotowe – w rozumieniu art. 105 § 1 k.p.a. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji organu II instancji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, względnie o uchylenie decyzji organu II instancji w całości i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając: - naruszenie przepisu art. 64 w zw. z art. 60 i art. 67 u.f.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że organ na wniosek zobowiązanego prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać określonych w art. 55 ulg wyłącznie w spłacie zobowiązań z tytułu należności, o których mowa w art. 60 pkt 1-6, - a w konsekwencji naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 138 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu autor skargi podniósł, że kwestia spraw dotyczących udzielania ulg w spłacie dochodów pobranych przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw na wniosek podmiotów prowadzących działalność gospodarczą nie została uregulowana w u.f.p. Przepisy u.f.p. nie precyzują bowiem w żaden sposób, ani nawet nie wskazują na to, jaka procedura ma zastosowanie do należności opisanych w art. 60 pkt 7-8 u.f.p. jeżeli z wnioskiem o umorzenie występuje przedsiębiorca, lub czy może brak jest takiej procedury w ogóle. Organ I instancji w swej argumentacji każe zatem zakładać, że skoro ustawodawca pominął tą kwestię milczeniem, to znaczy, że ją uregulował (w sposób negatywny) w ten sposób, że zabrał przedsiębiorcy prawo do otrzymania przedmiotowej pomocy (ulgi w zobowiązaniu) odnośnie dochodów pobieranych przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw. Założenie to, w ocenie skarżącej, jest nie tylko niezgodne z zasadą racjonalnego ustawodawcy i dobrymi praktykami prawotwórczymi, które każą przyjąć, że ustawodawca nie stanowi prawa w sposób tworzący luki i niejasności oraz nieuzasadnione wyjątki w równym traktowaniu podmiotów prawa, ale jest również kompletnie nielogiczne biorąc pod uwagę, że zgodnie z przepisami art. 67a i 67b ustawy Ordynacja podatkowa przedsiębiorca ma prawo wnioskować o ulgę w zobowiązaniach podatkowych takich jak choćby podatek dochodowy lub VAT. Ustawodawca zatem miałby rzekomo nie pozwolić na udzielanie ulgi w spłacie należności pobieranych przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe, ale jednocześnie pozwolić na udzielanie takich ulg odnośnie podatków należnych Skarbowi Państwa. Nie sposób zgodzić się według skarżącej z taką tezą. Zdaniem strony sama treść wniosku z dnia 18 kwietnia 2014 r. (a więc treść urzędowego formularza w zakresie w jakim skarżąca jej nie wypełniła) również stanowi o tym, że połączenie "wnioskujący przedsiębiorca – ulga w obowiązku dot. opłaty za zajęcie pasa drogowego bez zezwolenia" nie jest wykluczone, zabronione, niemożliwe itp. Reasumując, w ocenie autora skargi, przepis art. 64 ust. 2 u.f.p. nie powinien być interpretowany w taki sposób, że ogranicza on możliwość przedsiębiorcy o staranie się o ulgę w spłacie innych należności niż wskazanych w art. 60 pkt 1-6 u.f.p. Wynika to bowiem z otwartego charakteru normy wyrażonej w art. 60 ust. 1 u.f.p. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej "p.p.s.a."). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Spór w sprawie sprowadza się do interpretacji przepisu art. 64 u.f.p. przy jednolitym ujęciu przez strony charakteru zobowiązania kary pieniężnej za zajęcie pasa drogowego bez zgody zarządcy drogi – jako niepodatkowej należności budżetowej o charakterze publiczno-prawnym określonej w pkt 7 art. 60 u.f.p. Przypomnieć należy, że art. 64 brzmi: 64. 1. Właściwy organ, na wniosek zobowiązanego, może udzielać określonych w art. 55 ulg w spłacie zobowiązań z tytułu należności o których mowa w art. 60. 2. Właściwy organ, na wniosek zobowiązanego prowadzącego działalność gospodarczą, może udzielać określonych w art. 55 ulg w spłacie zobowiązań z tytułu należności, o których mowa w art. 60 pkt 1-6 które: 1) nie stanowią pomocy publicznej; 2) stanowią pomoc de minimis – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa Wspólnot Europejskich dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; 3) stanowią pomoc publiczną: a) udzielaną w celu naprawienia szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe lub inne nadzwyczajne zdarzenia, b) udzielaną w celu zapobieżenia poważnym zakłóceniom w gospodarce o charakterze ponadsektorowym lub ich likwidacji, c) udzielaną w celu wsparcia krajowych przedsiębiorców działających w ramach przedsięwzięcia gospodarczego podejmowanego w interesie europejskim, d) udzielaną w celu promowania i wspierania kultury i dziedzictwa narodowego, nauki oraz oświaty, e) będącą rekompensatą za świadczenie usług w ogólnym interesie gospodarczym powierzonych na podstawie odrębnych przepisów, f) na szkolenia, g) na zatrudnienie, h) na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw, i) na restrukturyzację, j) na ochronę środowiska, k) na prace badawczo-rozwojowe, l) regionalną. 3. Ulgi w spłacie zobowiązań, określone w art. 55, w przypadku wymienionym w ust. 2 pkt 3 lit. a mogą być udzielane jako pomoc indywidualna albo w ramach programów pomocowych określonych w odrębnych przepisach. 4. Ulgi w spłacie zobowiązań, określone w art. 55, w przypadku wymienionym w ust 2 pkt 3 lit. b-e, lit. "j" oraz lit. "k" mogą być udzielane jako pomoc indywidualna zgodna z programami rządowymi lub samorządowymi albo pomoc udzielana w ramach programów pomocowych określonych w odrębnych przepisach. Wymieniony przepis został wprowadzony w życie ustawą o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r., która to ustawa jako novum wprowadziła enumeratywne wskazanie katalogu środków publicznych, stanowiących niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym, w stosunku do których mogą być stosowane różne instrumenty ulg w ich spłacie. Zawarła regulacje dotyczące zarówno organów uprawnionych do wydawania decyzji w sprawach ich dotyczących oraz regulacje dotyczące ulg w spłacie tych zobowiązań. Zgodnie z uzasadnieniem rządowego projektu ustawy z dnia 20 października 2008 r., druk nr 1181, strona 23 i 24, przyjęte w przepisach konstrukcje prawne wzorowane są na rozwiązaniach już istniejących na gruncie podatkowym. Ulgi w spłacie zobowiązań z tytułu niepodatkowych należności budżetowych, w postaci umorzeń, odroczenia spłat lub rozkładania na raty są analogiczne jak w Ordynacji podatkowej, która była notyfikowana przez Komisję Europejską. W ustawie zawarto również regulację - art. 67 – zgodnie z którą do spraw nieuregulowanych ustawą o finansach publicznych zastosowanie będą miały przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego oraz przepisy Działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Powyższe wskazanie założeń i celów projektu ustawy o finansach publicznych – ustawy uchwalonej przez Sejm Rzeczypospolitej Polskiej VI Kadencji w dniu 27 sierpnia 2009 r. są niewątpliwie pomocne przy interpretacji prawnej jej przepisów. Przepis art. 64 u.f.p. stanowi podstawę prawną ulg w spłacie niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publiczno-prawnym. Zakres zastosowania ulg jest, zdaniem Sądu, uzależniony od osoby zobowiązanego. Zasada ogólna wyrażona w ust. 1 art. 64 doznaje ograniczenia, zarówno co do podmiotu zobowiązanego – prowadzącego działalność gospodarczą, jak i co do rodzajów należności publiczno-prawnych, względem których może być zastosowana ulga, przy jednoczesnych dodatkowych warunkach związanych z pomocą publiczną. Wynika to z treści ust. 2 art. 64. Sformułowanie tego przepisu wyraźnie eksponuje najpierw wniosek zobowiązanego prowadzącego działalność gospodarczą, a następnie odnosi się do ulg, należności i spełnienia konkretnych warunków, a nie odwrotnie. Zatem przepis podkreśla w ten sposób, że jako przepis szczególny odnosi się co do podmiotu, a następnie co do przedmiotu regulacji. W zapisie tym nie ma takiego celu regulacji, który wskazywałby, że tylko określone zobowiązania z art. 60 pkt 1-6 ustawy są szczególnie regulowane, co do możliwości zastosowania ulgi w przypadku gdy dotyczy to zobowiązanego prowadzącego działalność gospodarczą. Aby tak było musiałby być inny szyk wyrazów składających się na budowany przepis szczególny. To podkreślenie ustawodawcy musiałoby dotyczyć przedmiotu, a następnie związane byłoby to z podmiotem zobowiązanym, a nie odwrotnie. Za taką też wykładnią przepisu przemawia również wykładnia funkcjonalna, na którą wskazuje ww. uzasadnienie projektu. Uzasadnienie wskazujące na zamierzenia ustawodawcy zrównania regulacji prawnych z Ordynacją podatkową, której to rozwiązania prawne poddano notyfikacji Komisji Europejskiej. Przywołane zaś przepisy art. 67 "a" i 67 "b" Ordynacji podatkowej wprost stanowią o ograniczeniu ulg w zobowiązaniach, co do podmiotu i co do przedmiotu. Ich brzmienie jest następujące: Art. 67a § 1. Organ podatkowy na wniosek podatnika z zastrzeżeniem art. 67 "b" w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzyć całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. § 2. Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Art. 67b § 1. Organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a: 1) które nie stanowią pomocy publicznej; 2) które stanowią pomoc de minimis – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; 3) które stanowią pomoc publiczną: a. udzielaną w celu naprawienia szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe lub inne nadzwyczajne zdarzenia, b. udzielaną w celu zapobieżenia lub likwidacji poważnych zakłóceń w gospodarce o charakterze ponadsektorowym, c. udzielaną w celu wsparcia krajowych przedsiębiorców działających w ramach przedsięwzięcia gospodarczego podejmowanego w interesie europejskim, d. udzielaną w celu promowania i wspierania kultury, dziedzictwa narodowego, nauki i oświaty, e. będącą rekompensatą za realizacje usług świadczonych w określonym interesie gospodarczym powierzonych na podstawie odrębnych przepisów, f. na szkolenia, g. na zatrudnienie, h. na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw, i. na restrukturyzację, j. na ochronę środowiska, k. na prace badawczo-rozwojowe, l. regionalną, m. udzielaną na inne przeznaczenia określone na podstawie § 6 przez Radę Ministrów. § 2. Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a, w przypadku wymienionym w § 1 pkt 3 lit. "a", mogą być udzielane jako pomoc indywidualna albo w ramach programów pomocowych określonych w odrębnych przepisach. § 3. Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a, w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3 lit. b-g oraz lit. i-l mogą być udzielane jako pomoc indywidualna zgodna z programami rządowymi lub samorządowymi albo udzielane w ramach programów pomocowych określonych w odrębnych przepisach. § 4. Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a, w przypadku wymienionym w § 1 pkt 3 lit. "h" mogą być udzielane po spełnieniu szczegółowych warunków określonych na podstawie § 5. § 5. Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia szczegółowe warunki udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a, w przypadku wymienionym w § 1 pkt 3 lit. "h" wraz ze wskazaniem przypadków, w których ulgi są udzielane jako pomoc indywidualna, mając na uwadze dopuszczalne przeznaczenia i warunki udzielania pomocy państwa określone w przepisach prawa wspólnotowego. § 6. Rada Ministrów może określić, w drodze rozporządzeń, inne niż określone w § 1 pkt 3 lit. a-l, przeznaczenia pomocy udzielanej w formie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a, oraz szczegółowe warunki udzielania tych ulg dla określonych przez Radę Ministrów przeznaczeń wraz ze wskazaniem przypadków, w których ulgi udzielane są jako pomoc indywidualna mając na uwadze dopuszczalność i warunki udzielania pomocy państwa określone w przepisach prawa wspólnotowego. Przyjęcie tej wykładni funkcjonalnej potwierdza treść art. 67 u.f.p. odsyłająca w sprawach nieuregulowanych do m.in. przepisów Ordynacji podatkowej, działu w którym znajdują się ww. przepisy art. 67a i 67b. Sąd uznał zatem, że regulacja art. 64 ust 2 u.f.p. jest przepisem szczególnym całościowo odnoszącym się do ulg dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, tym samym decyzja pierwszoinstancyjna jest prawidłowa. Zawiera wykładnię przepisu art. 64 u.f.p. podzielaną przez Sąd orzekający w sprawie a także zaprezentowaną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt V SA/Wa 2443/11. Dało to podstawę do umorzenia postępowania z wniosku skarżącej na podstawie art. 105 k.p.a. z uwagi na brak podstaw do udzielania ulgi w zgłoszonym zobowiązaniu. W tych warunkach decyzja drugoinstancyjna utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji jest prawidłowa i zgodna z prawem. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.