I SA/Gd 554/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Asesor WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej 1. oddala skargę; 2. przyznaje radcy prawnemu A. B. tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu kwotę 292,80 (dwieście dziewięćdziesiąt dwa 80/100) złote zawierającą podatek od towarów i usług. M.G. wnioskiem z dnia 18 października 2006 r. uzupełnionym pismami z 3 listopada 2006 r., 15 listopada 2006 r. i 16 listopada 2006 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług w ramach pomocy de minimis. W uzasadnieniu wniosku strona przedstawiła okoliczności powstania przedmiotowej zaległości, a mianowicie długotrwałe opóźnienia w regulowaniu należności za wykonane usługi przez kontrahentów. Próby wyegzekwowania tych należności na drodze sądowej okazały się nieskuteczne. Nadto wnioskodawca podniósł, że wysiłki zmierzające do uzyskania ulgi w zapłacie należności wobec ZUS nie przyniosły spodziewanego skutku. M.G. przedstawił także swoją sytuację materialną oraz osobistą. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] odmówił umorzenia zaległości podatkowej. Organ podatkowy pierwszej instancji uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w przypadkach uzasadnianych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego umorzenia zaległości podatkowej nie może uzasadniać sytuacja finansowa firmy. Wskazano, że nieuregulowanie przez kontrahentów należności za wykonane usługi nie stanowi okoliczności nadzwyczajnych, niezależnych od podatnika. Organ podatkowy zauważył także, że podatnikowi kilkukrotnie przyznana została ulga w zapłacie podatku, w tym również umorzono należności objęte restrukturyzacją. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że wnioskodawca uzyskał w dniu 20 września 2004 r. przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w wysokości 77.500 zł. jednakże przeznaczył go na inne cele, aniżeli uregulowanie zaległości podatkowych. Odnosząc się do okoliczności związanych ze stanem zdrowia podatnika wskazano, iż nie może ona stanowić ważnego interesu podatnika, o którym mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej. M.G. wniósł odwołanie od wyżej opisanej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu podważył ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji wskazując, iż pozostają one w sprzeczności ze stanem faktycznym niniejszej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej zbudowana jest przy zastosowaniu tzw. uznania administracyjnego. Organ podatkowy zatem może, ale nie musi, umorzyć zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w sprawach dotyczących wszelkich ulg podatkowych ciężar wykazania przesłanek do zastosowania ulg spoczywa na podatniku. Musi on w swych wnioskach lub środkach odwoławczych wykazać okoliczności faktyczne uzasadniające zastosowanie ulgi. Odnosząc się do twierdzeń podatnika zawartych w odwołaniu wskazano, że z zaświadczeń wystawionych przez Komornika Sądowego Rewiru II i III przy Sądzie Rejonowym w S. wynika, iż prowadzone jest postępowanie egzekucyjne przeciwko dłużnikom podatnika. Zatem istnieje realna szansa odzyskania należnych zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę w drodze egzekucji. Ustalono, że egzekwowana kwota wynosi 74.250,85 zł (należność główna) oraz 38.624,37 zł (odsetki). Dopóki istnieją niewykorzystane możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej dopóty jej umorzenie, przed ich wyczerpaniem, byłoby sprzeczne z interesem publicznym Ponadto organ odwoławczy wskazał, że zła sytuacja finansowa podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą nie może skutkować obowiązkiem przyznania ulg podatkowych. Dotyczy to szczególnie należności w podatku od towarów i usług, podatku, który nie jest zależny od wyników prowadzonej działalności gospodarczej, jest płacony przez nabywcę towaru a podatnik ma jedynie obowiązek odprowadzić go do budżetu. Działalność gospodarcza jest działalnością prowadzoną na własne ryzyko nie jest więc istotny z punktu widzenia organu podatkowego powód, który doprowadził do powstania zaległości podatkowej, w szczególności kwestia winy podatnika. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowa zaległość podatkowa nie powstała na skutek zaistnienia szczególnych okoliczności uzasadniających udzielenie wnioskowanej ulgi. M.G. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie w związku z wadliwym ustaleniem, iż ciężar dowodowy w postępowaniu podatkowym obciąża w całości podatnika, nieprawidłową i wybiórczą ocenę materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i na tej podstawie wysnucie wadliwych ustaleń końcowych, 2) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie i nie podjęcie wszystkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, 3) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą wykładnie i zastosowanie poprzez wysnucie nieuzasadnionych wniosków, iż organ podatkowy kieruje się w postępowaniu podatkowym zasadą całkowitej uznaniowości w miejsce przepisów prawa, 4) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie wadliwej i sprzecznej z wnioskiem podatnika podstawy prawnej decyzji, 5) art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwą wykładnię i zastosowanie oraz błędne ustalenie, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej w całości lub w części. Wskazując powyższe podstawy strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarżący na rozprawie w dniu 4 grudnia 2007 r. złożył pismo procesowe, w którym zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej brak wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy. Twierdzenie to skarżący poparł załączonymi do przedmiotowego pisma dokumentami. Skarżący wskazał także, iż organy podatkowe w ogóle nie wzięły pod uwagę, że postępowanie egzekucyjne i windykacyjne zostały umorzone lub zakończone jako bezskuteczne. Organy podatkowe nie wzięły także pod uwagę, że ze względu na brak środków finansowych córka skarżącego musiała zrezygnować z nauki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm) wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Skarga M. G. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Możliwość umorzenia zaległości podatkowych ma charakter wyjątkowy, bowiem jest odstępstwem od zasady akceptowanej zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, że zobowiązania podatkowe określone ustawami mają charakter powszechny. Wskazując na uznaniowy charakter decyzji o umarzaniu zaległości podatkowych należy podkreślić, że oparte są one na przepisie, który w swej treści zawiera pojęcia niedookreślone, takie jak ,,ważny interes podatnika", ,,interes publiczny". Połączenie decyzji uznaniowej z pojęciami niedookreślonymi, stanowiącymi podstawę prawną jej wydania, powoduje, że organy podatkowe mają bardzo szerokie pole do podejmowania rozstrzygnięć, albowiem mogą, ale nie muszą umorzyć zaległości podatkowej. Zauważyć należy także, że decyzja wydana na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej podlega sądowej kontroli w ograniczonym zakresie. Zasięg sądowej kontroli obejmuje, w zasadzie, wyłącznie badanie zgodności z przepisami postępowania podatkowego. W tych granicach Sąd nie stwierdził uchybień, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo, organy podatkowe obu instancji, w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy i dokonały jego wszechstronnej oceny, przy czym ocena ta była zgodna z wymaganiami określonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy również, że jakkolwiek uznaniowy charakter decyzji oznacza, że organy podatkowe mogą, ale nie muszą, umorzyć zaległość podatkową, to jednak decyzje wydane w tym trybie nie mogą być dowolne. Wymagają uzasadnienia odpowiadającego rygorom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Negatywne rozstrzygnięcie, dotyczące umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę powinno być szczególnie przekonująco i jasno uzasadnione, zarówno, co do faktów, jak i co do prawa, tak, aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. W ocenie Sądu, w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą, uzasadnienie zaskarżonej decyzji zgodne jest z kryteriami wynikającymi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu, bądź nie, zaległości podatkowej. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. W doktrynie przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika (S. Babiarz i in.: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 253). W ocenie Sądu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do twierdzenia, jakoby stanowił on podstawę do odstąpienia od dochodzenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych w sytuacji niepowodzeń w prowadzeniu działalności gospodarczej, które doprowadziły do jego niewypłacalności. W świetle wyżej przedstawionych uwag za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wysnucie przez organy podatkowe nieuzasadnionych wniosków, iż w postępowaniu podatkowym kierują się one zasadą całkowitej uznaniowości w miejsce przepisów prawa. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych i przeanalizował sytuację finansową podatnika. Wprawdzie nie zebrał wszystkich możliwych dokumentów, co wywieść należy ze złożonego na rozprawie pisma oraz załączników niemniej jednak nie wynikają z tych pism okoliczności nie znane organowi lub takie, które w sposób zasadniczy wpływałyby na odmienną ocenę stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie. Bezspornie znana była bowiem organom podatkowym okoliczność, że skarżący zadłużony był w stosunku do ZUS oraz konsekwentna odmowa umorzenia tych zaległości. Znane były także postępowania egzekucyjne skierowane do dłużników skarżącego. Zauważyć należy, że Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na te postępowania stwierdził, iż istnieje szansa na odzyskanie przez skarżącego należności wraz z odsetkami za zwłokę. W ocenie Sądu trafna jest poczyniona przez Dyrektora Izby Skarbowej konkluzja, że umorzenie zaległości podatkowej byłoby co najmniej przedwczesne i sprzeczne z interesem publicznym. Przedłożone na rozprawie dokumenty stwierdzające, iż egzekucja w stosunku do dłużników skarżącego jest nieskuteczna sporządzone zostały po dacie wydania zaskarżonej decyzji (04.05.2007 r., 26.06.2007 r., 04.05.2007 r., 16.05.2007 r., 27.03.2007 r., 21.03.2007 r.). Nie mogą one zatem mieć wpływu na ocenę jej legalności. W tym miejscu należy stwierdzić, że o ile podatnik uznałby za uzasadnione zwrócić się z ponownym wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej przedmiotowe dokumenty powinny stać się przedmiotem oceny organu podatkowego. Z istoty postępowania prowadzonego na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że rozstrzygnięcie takiej sprawy nie pozbawia podatnika możliwości wystąpienia z ponownym wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej, o ile uzna on, że zmieniły się okoliczności faktyczne uzasadniające przyznanie przedmiotowej ulgi. Także choroba skarżącego, opieka nad ciężko chorymi teściami oraz korzystanie w utrzymaniu z pomocy osób bliskich czy też znajomych znane były organom podatkowym, co w sposób oczywisty wynika z akt sprawy. Ponadto, organy obu instancji w sposób szczegółowy przeanalizowały aktualne dochody skarżącego, jego małżonki oraz ponoszone przez nich wydatki. Z tych ustaleń wynika, iż miesięczna kwota wydatków, z wyłączeniem zakupów żywności, wynosi około 3.126,00 zł. W ustalonej kwocie wydatków ujęto spłaty kredytów bankowych. W tej sytuacji umorzenie zaległości podatkowych oznaczałoby w istocie uprzywilejowanie wierzycieli prywatnych podatnika (banki) kosztem należności publicznoprawnych. Takie stanowisko pozostaje w sprzeczności z interesem publicznym, który również winien być brany pod uwagę przy podejmowaniu decyzji o umorzeniu zaległości podatkowych. Odnosząc się do zarzutu, że odmowa umorzenia zaległości podatkowej stała się przyczyną rezygnacji z nauki przez córkę skarżącego (V rok studiów) należy zauważyć, iż w takim brzmieniu został on podniesiony dopiero w piśmie procesowym złożonym na rozprawie w dniu 4 grudnia 2007 r. Na wcześniejszym etapie postępowania tj. we wniosku o umorzenie zaległości podatkowej z dnia [...] strona skarżąca jedynie sygnalizowała, że ponosi wydatki związane ze studiami córki. Z pisemnego oświadczenia A. M. G., złożonego na rozprawie w dniu 4 grudnia 2007 r. wynika, że rezygnację ze studiów złożyła w dniu 26 września 2005 r. Nie można zatem przyjąć, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wydana [...] stanowiła bezpośrednią przyczynę rezygnacji ze studiów. W powyższym zakresie można jednak uznać, iż organy podatkowe nie zbadały wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, nie analizowały bowiem wydatków związanych ze studiami córki, niemniej jednak uchybienie to, w ocenie Sądu, nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Należy bowiem przyjąć, że student V roku studiów jest w stanie podjąć samodzielnie wysiłek pozwalający zapewnić środki niezbędne na dokończenie studiów. Niezależnie od tego istnieją inne, aniżeli umorzenie zaległości podatkowych rodziców, instrumenty wspomożenia osób uczących się np. stypendia. Nie może być to zatem argument, który powoduje konieczność umorzenia przedmiotowych zaległości podatkowych. Skarżący trafnie wskazuje, że w postępowaniu podatkowym, na mocy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powyższego nie można jednak wywodzić wniosku, iż na organach podatkowych ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów potwierdzających stanowisko strony. Strona postępowania, o ile chce osiągnąć korzystne dla siebie skutki powinna współdziałać z organem i wskazywać dowody lub okoliczności będące w jej posiadaniu czy też jej znane, z których owe korzystne skutki mogą wynikać. Strona skarżąca podnosząc zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie określiła, jakie konkretnie okoliczności, istotne dla sprawy nie zostały przez organ podatkowy wyjaśnione jak również nie wskazała, które jej wnioski dowodowe zgłaszane w toku postępowania zostały pominięte przez organy podatkowe i jaki to miało wpływ na wynik niniejszego postępowania. Tylko wówczas zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej mógłby prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 67 b pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie. Z treści tego przepisu wynika, że dotyczy on tylko podatników prowadzących działalność gospodarczą. Nie jest sporne, że skarżący od 1 stycznia 2005 r. działalności gospodarczej nie prowadzi. Sąd zwraca uwagę, że w podstawie prawnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej powołano wadliwie podstawę prawną. W niniejszej sprawie zastosowanie ma tekst jednolity ustawy Ordynacja podatkowa opublikowany w Dzienniku Ustaw Nr 8, poz. 60 z 2005 r. a nie tekst pierwotny opublikowany w Dzienniku Ustaw z 1997 r. Nr 137, poz. 926. Uchybienie powyższe pozostaje jednak bez wpływu na wynik niniejszej sprawy. Mając powyższe okoliczności na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - Sąd orzekł jak w sentencji.