I SA/Gd 557/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 maja 2008 r. nr[...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej 1. oddala skargę; 2. przyznaje od Skarbu Państwa- Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku doradcy podatkowemu K. K. wynagrodzenie w kwocie brutto [...] ([...]) złotych tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. W dniu 25 czerwca 1993 r. S. K. i J. K. zawarli umowę spółki cywilnej w celu wspólnego prowadzenia działalności gospodarczej. W aneksie z dnia 1 maja 2001 r. wspólnicy zmienili treść umowy spółki A uzgadniając, że uczestniczą w zyskach i stratach w proporcji 10% - S. K. i 90 % - J. K. i w takich też proporcjach odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze sobą i ze spółką za jej zobowiązania. Spółka A w złożonych deklaracjach podatkowych za miesiące luty, czerwiec, lipiec oraz sierpień 2004 r. wykazała należny podatek VAT. Podatek ten nie został jednak wpłacony na rachunek urzędu skarbowego. Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia [...] nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności S. K. za zaległości podatkowe spółki A w podatku VAT za ww. miesiące. Wnioskiem z dnia 8 sierpnia 2007 r. S. K. wystąpił o umorzenie ciążących na nim z ww. tytułu zobowiązań podatkowych, wskazując, że nie jest w stanie ich spłacić z uwagi na podeszły wiek i zły stan zdrowia. Wnioskodawca wskazał, że nie był wspólnikiem spółki A, a jedynie jej udziałowcem, mającym 10 % udziałów w spółce, co winno być uwzględnione przy ustaleniu wysokości ciążących na nim zobowiązań. We wniosku wskazano ponadto, że z uwagi na posiadane przez S.K. należności od Skarbu Państwa, ciążące na nim zobowiązania mogą ulec kompensacji. Wnioskodawca wyjaśnił, że w latach 1985 - 1991 był wykonawcą robót budowlanych na rzecz Oddziału B finansowanych z budżetu państwa. W 1992 r. Oddział B [...] uległ likwidacji i został sprzedany łącznie z należnościami z tytułu wykonanych przez wnioskodawcę robót budowlanych oraz niezbędnymi do zakończenia robót materiałami budowlanymi, co potwierdzają wyroki Sądu Wojewódzkiego. Do wniosku dołączono dokumenty obejmujące umowę spółki wraz z aneksem oraz szereg skierowanych do S. K. pism likwidatora Spółdzielni C , z których wynika, że jest ona zadłużona względem wnioskodawcy z tytułu robót budowlanych wykonanych na rzecz B. Z pism tych wynika jednocześnie, że w 1992 r. ogłoszona została upadłość B, a spłacane przez spółdzielnię zadłużenie było uzależnione od skuteczności dochodzonych przez nią roszczeń od syndyka masy upadłości B. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] działając m.in. na podstawie art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 Nr 165, poz. 1371 z późn. zm.) odmówił S.K. udzielenia ulgi podatkowej w łącznej wysokości 11 200, 70 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu wskazano, że w celu ustalenia wystąpienia w sprawie ważnego interesu podatnika, organ poddał szczegółowej analizie sytuację finansową wnioskodawcy, w tym jego możliwości płatnicze. W toku postępowania dowodowego ustalono, że jedynym źródłem dochodów wnioskodawcy jest emerytura w wysokości 821,20 zł netto (pomniejszona o kwotę egzekwowaną z tytułu podatku od osób fizycznych) oraz że mieszka on sam w lokalu o pow. 27, 95 m², którego jest współwłaścicielem. Nie posiada innych nieruchomości ani cennych ruchomości i jest obciążony finansowo z tytułu kredytu oraz innych należności wynikających z prowadzonej wcześniej przez niego działalności gospodarczej. W ocenie organu poprzez przedłożony i zweryfikowany w postępowaniu materiał dowodowy wnioskodawca nie wykazał swojego ważnego interesu przemawiającego za udzieleniem ulgi. Nie kwestionując, że sytuacja finansowa wnioskodawcy jest trudna, organ podkreślił, że została ona jednak spowodowana czynnikami, na które miał on wpływ, natomiast okoliczności uzasadniające ważny interes podatnika muszą mieć charakter wyjątkowy. W tym zakresie organ uwzględnił, że zaległość podatkowa powstała w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz, że zobowiązany posiada źródło dochodów w postaci świadczenia emerytalnego. Odwołując się do pojęcia interesu publicznego organ uznał, że pomimo trudnej sytuacji wnioskodawcy, udzielenie mu ulgi, czyniłoby z instytucji umorzenia zobowiązań powszechnie stosowany środek, do którego strona odwołuje się by z pomocą budżetu państwa rozwiązywać swoje problemy finansowe. Skoro wnioskodawca nie traktuje w sposób priorytetowy swoich zobowiązań finansowych, co wynika z obciążenia zaległościami podatkowymi także z innych tytułów niż podatek VAT, przyznanie ulgi stawiałoby go w sytuacji nadmiernie uprzywilejowanej względem innych podatników, płacących podatki terminowo i w wymaganej wysokości bez względu na wiek, sytuację finansową czy okoliczności powstania zobowiązań podatkowych. W ocenie organu umorzenie zaległości podatkowej w przedmiotowej sprawie byłoby nie do pogodzenia z interesem publicznym również z uwagi na istniejące, a niewykorzystane jeszcze możliwości wyegzekwowania tej zaległości. W złożonym odwołaniu S. K. ponownie wniósł o umorzenie zadłużenia z uwagi trudną sytuację finansową, podkreślając, że w okresie przed zawiązaniem spółki A kiedy pracował w przedsiębiorstwie państwowym, a następnie samodzielnie prowadził firmę budowlaną, sumiennie wywiązywał się z wszystkich ciążących na nim obowiązków podatkowych. Nawiązując do treści wniosku S. K. ponownie wskazał, że jego trudna sytuacja finansowa wynika m.in. z działań państwa, które nie wypłaciło podatnikowi pełnej kwoty zapłaty za wykonane przez niego w B roboty budowlane. Zła sytuacja finansowa była także spowodowana nierzetelnym działaniem Urzędu Skarbowego, który w 1998 r. zajął konto bankowe spółki na czas trwania kontroli podatkowej oraz trudnościami związanymi z utraconymi w Rosji ciągnikiem oraz załadowaną przewożonym towarem naczepą. W związku z powyższym w ocenie skarżącego jego sytuacja jest wyjątkowa, mając na uwadze jego aktualne warunki finansowe, wiek emerytalny oraz fakt poważnej choroby serca. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Odnosząc się i omawiając pojęcia ważnego interesu podnika, interesu publicznego oraz uznania administracyjnego, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że sytuacja podatnika jest trudna, ale spowodowana czynnikami na które miał wpływ. W tym zakresie organ podkreślił, że zaległość podatkowa powstała w związku z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą, co do której miał on świadomość towarzyszącego jej ryzyka, a jednocześnie powstała w szczególnego rodzaju podatku jakim jest podatek VAT, który powinien pozostawać neutralny dla przedsiębiorcy. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne organ odwoławczy stwierdził, że trudności finansowe nie mogą być traktowane jako okoliczności uzasadniające zastosowanie ulgi, w szczególności, gdy te trudności były wynikiem działania samej strony. Wystarczającej przesłanki do umorzenia nie stanowi też, w ocenie organu, sam w sobie brak majątku lub dochodów dostatecznych do zrealizowania zaległości, ani też sytuacja finansowa strony uwarunkowana niskimi, lecz stałymi dochodami. Jednocześnie z uwagi na wynikający z przedłożonych dokumentów fakt, że strona podjęła działania w celu wyegzekwowania należności od swoich kontrahentów, nie jest wykluczone, że jej sytuacja finansowa może ulec poprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego S. K. podtrzymał stanowisko, że z uwagi na wiek i stan zdrowia był jedynie biernym udziałowcem spółki oraz na podstawie art. 67 § 1 O.p. wniósł o kompensację zadłużenia ze zobowiązaniami Skarbu Państwa należnymi skarżącemu w potwierdzonej przez Sąd Okręgowy wysokości 50 000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji Podatkowej, stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie wskazanego wyżej przepisu mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że ocena, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych pozostawiona więc została swobodnemu uznaniu organu podatkowego, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności mających wpływ na tę ocenę. Decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają kontroli sądowej. Jednakże kontrola tego typu decyzji ogranicza się tylko i wyłącznie do badania poprawności przeprowadzenia przez organy postępowania wyjaśniającego. Zgodnie bowiem z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Tym samym, skoro Sąd dokonuje wyłącznie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie jest władny wkraczać w sferę samego uznania organów podatkowych. W świetle wskazanego wyżej przepisu Sąd nie jest bowiem uprawniony ani do oceny słuszności ani celowości zaskarżonej decyzji. Kontrola decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się więc po pierwsze do oceny, czy organ podatkowy dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy a więc uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny, oraz po drugie czy nie naruszył on w ramach swego uznania zasady swobodnej oceny dowodów. Wskazane stanowisko dotyczące zakresu kontroli Sądu w przedmiotowej sprawie zostało powszechnie przyjęte w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego - m.in. wyrok SN z 8 listopada 1996 r., sygn. akt III RN 24/96, wyrok NSA z 26 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 992/99, wyrok NSA z 28 października 2003 r., sygn. akt SA/Bd 1830/03, wyrok NSA z 16 stycznia 2003 r., sygn. akt SA/SA 945/01. Dla przyjęcia, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, Sąd bada, czy w jego toku organy podatkowe zachowały rządzące nim i określone w ustawie Ordynacja podatkowa zasady. Przede wszystkim zgodnie z art. 122 ww. ustawy, w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W tym celu są one na mocy art. 187 § 1 ww. ustawy zobowiązane do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Uznaniowy charakter instytucji umorzenia, powoduje, iż zastosowanie wobec podatnika przedmiotowej ulgi jest prawem, a nie obowiązkiem organu. W ocenie Sądu podkreślenia wymaga, iż przyznana organom podatkowym swoboda w rozstrzygnięciu nie oznacza jednak dowolności. W sytuacji uznania, w celu wydania prawidłowego orzeczenia, organ podatkowy obowiązany jest bowiem jak wskazano wyżej szczegółowo zbadać stan faktyczny i utrwalić w aktach wyniki tego badania. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, organy podatkowe dokonały bowiem wszechstronnego zebrania i zbadania materiału dowodowego oraz wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy okoliczności. Organy nie zakwestionowały przedstawionych przez skarżącego okoliczności, a więc faktu braku majątku, posiadania zadłużenia, w tym także z tytułu zaległości podatkowych i prowadzonej działalności gospodarczej, faktu choroby oraz utrzymywania się w wyłącznie z comiesięcznych świadczeń emerytalnych. W ramach uznania administracyjnego oceniły jednak sytuację skarżącego jako niewystarczającą dla przyznania wnioskowanej ulgi, zarówno w kontekście ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. Obie przesłanki umorzenia zostały szczegółowo omówione przez organ i przeanalizowane w odniesieniu do okoliczności przedmiotowej sprawy. W uzasadnieniu decyzji zawarto tym samym konieczne wyjaśnienie przesłanek wydanego rozstrzygnięcia. Wskazano, iż zaległość powstała w związku z prowadzoną przez stronę, w formie spółki cywilnej, działalnością gospodarczą i że dotyczyła mającego szczególną konstrukcję podatku VAT. Konstrukcja ta powoduje bowiem, że faktyczny ciężar podatku spoczywa na ostatecznym konsumencie towarów lub usług. Tym samym obciążony obowiązkiem przedsiębiorca występuje jedynie w roli pośrednika zobowiązanego do dokonania wpłaty podatku we właściwej wysokości i terminie - niewykonanie tego obowiązku oznacza więc zatrzymanie pieniędzy należnych budżetowi. Uznano ponadto, że sytuacja wnioskodawcy jest trudna ale nie nosi cech wyjątkowości. Organy podniosły, że uzyskiwane przez skarżącego dochody są co prawda niskie ale mają charakter stały, wobec czego istnieje potencjalna możliwość wyegzekwowania zaległości podatkowych. W tej sytuacji, uprzywilejowane traktowanie skarżącego wobec podatników, którzy pomimo trudności finansowych, terminowo wywiązują się ze zobowiązań podatkowych, stałoby zatem w oczywistej sprzeczności z interesem publicznym, przez który rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność aparatu państwowego itp. Należy też zauważyć, że organy rozpoznając wniosek o zastosowanie ulgi przede wszystkim muszą odnieść się do sytuacji wnioskodawcy istniejącej w chwili orzekania. Oznacza to, że wskazane przez skarżącego zdarzenia mające miejsce kilka lat wcześniej, a nawet kilkanaście lat przed rokiem 2008, w tym sumienne, terminowe regulowanie przez skarżącego wszelkich zobowiązań podatkowych wynikających z prowadzonej przez niego firmy budowlanej oraz fakt kradzieży na szkodę spółki A, nie mogły mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Ponadto wskazać należy, że skarżący wystąpił z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej w kwocie 11 200, 70 zł wynikającej z wydanych wobec skarżącego decyzji z dnia [...] nr [...] o odpowiedzialności wspólnika za zobowiązania spółki cywilnej. Skarżący w odpowiednim czasie nie skorzystał z prawa wniesienia odwołania od tych decyzji, tak więc wysokość zaległości podatkowej jest bezsporna. Argumenty skarżącego wskazujące na marginalny udział w spółce pozostają zatem bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy, albowiem nie jest możliwe podważanie wysokości zaległości, której umorzenia się dochodzi w prowadzonym w tym przedmiocie postępowaniu. Zgodnie z art. 115 § 1 O.p. wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Z powyższego wynika, że stopień zaangażowania poszczególnych wspólników w działalność spółki cywilnej, w tym wysokość posiadanych udziałów nie ma znaczenia dla orzekania o odpowiedzialności wspólników za te zaległości. Odpowiedzialność ta ma bowiem charakter obiektywny, niezależny od zawinienia i jest solidarna. Jej kształtu nie można tym samym zmienić postanowieniami umowy spółki odbiegającymi od treści ww. przepisów prawa. Umową nie można bowiem ograniczyć ani ukształtować obowiązku podatkowego. Obowiązek taki kształtowany jest przepisami ustawy (art. 217 Konstytucji RP) i ma charakter publicznoprawny, a nie prywatnoprawny. Nie można zatem powoływać się na treść umowy celem zwolnienia (lub ograniczenia) się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Umowa spółki ma znaczenie w stosunkach między wspólnikami i jako podstawa do określenia ich odpowiedzialności wzajemnej. Odpowiedzialność podatkowa wspólników spółki cywilnej za ciążące na niej zaległości podatkowe nie jest więc uzależniona od wysokości udziałów w zyskach i stratach poszczególnych wspólników. Odnosząc się z kolei do zawartego w skardze żądania dokonania kompensaty obciążających skarżącego zaległości podatkowych, Sąd wskazuje, że na podstawie art. 67 a O.p. organy podatkowe nie mogą podjąć innych rozstrzygnięć niż bezpośrednio wynikające z tego przepisu tj. dotyczące odroczenia terminu płatności podatku lub termin zapłaty zaległości podatkowej, rozłożenia na raty zapłaty podatku lub zapłaty zaległości podatkowej oraz umorzenia zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej. Prowadzone w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych postępowanie może się tym samym zakończyć wydaniem decyzji o umorzeniu zaległości albo decyzji o odmowie umorzenia zaległości. Zatem w tym trybie w jakim prowadzone było niniejsze postępowanie nie można mówić o kompensacji. Instytucję kompensacji na gruncie prawa podatkowego reguluje art. 64 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązania podatkowe oraz zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa podlegają, na wniosek podatnika, potrąceniu z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa z tytułu: 1) prawomocnego wyroku sądowego wydanego na podstawie art. 417 lub art. 4172 Kodeksu cywilnego; 2) prawomocnej ugody sądowej zawartej w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych w art. 417 lub art. 4172 Kodeksu cywilnego; 3) nabycia przez Skarb Państwa nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub wywłaszczenia nieruchomości na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami; 4) odszkodowania za niesłuszne skazanie, tymczasowe aresztowanie lub zatrzymanie, uzyskanego na podstawie przepisów Kodeksu postępowania karnego; 5) odszkodowania uzyskanego na podstawie przepisów o uznaniu za nieważne orzeczeń wydanych wobec osób represjonowanych za działalność na rzecz bytu Państwa Polskiego; 6) odszkodowania orzeczonego w decyzji organu administracji rządowej. Przepis ten stosuje się również do wzajemnych, bezspornych i wymagalnych wierzytelności podatnika wobec państwowych jednostek budżetowych z tytułu zamówień wykonanych przez niego na podstawie umów zawartych w trybie przepisów o zamówieniach publicznych, pod warunkiem że potrącenie jest dokonywane przez tego podatnika i z tej wierzytelności (§ 2). Z powyższego wynika, że dla kompensacji zobowiązań i zaległości podatkowych konieczne jest posiadanie wierzytelności przysługujących od Skarbu Państwa ze ściśle wymienionych przez ustawę tytułów i charakteryzujących się określonymi cechami. Z przedłożonych w toku postępowania dokumentów wynika, że skarżącemu przysługują wierzytelności od Spółdzielni C, w ramach której wykonał roboty budowlane na rzecz B. Nie są to zatem wierzytelności, o których mowa w art.64 O.p. Jak wskazano wyżej, kwestia kompensacji nie może być rozpoznawana w trybie postępowania prowadzonego w przedmiocie umorzenia na podstawie art. 67 a O.p. Właściwym trybem rozpoznania tej kwestii pozostaje bowiem odrębne postępowanie prowadzone na podstawie art. 64 cyt. ustawy. Z treści składanych przez skarżącego pism procesowych wynika, że kierowane przez niego do organów podatkowych żądanie niezmiennie było żądaniem umorzenia zaległości podatkowych. Wskazuje na to m.in. fakt, iż nawet w sytuacji, w której skarżący bezpośrednio odwoływał się do pojęcia kompensaty, nieodmiennie łączył tę instytucję z art. 67 O.p. oraz czynił to przez pryzmat przesłanek warunkujących umorzenie zaległości podatkowych. W tych okolicznościach Sąd uznał, że wniosek podatnika został rozpoznany przez organy we właściwym trybie i w całości. Natomiast potwierdzone przez likwidatora Spółdzielni C wierzytelności na rzecz skarżącego organ uwzględnił przy dokonywaniu oceny sytuacji finansowej strony. Okoliczność ta może być brana przez organ pod uwagę w zakresie, w jakim wpływa na sytuację finansową wnioskodawcy. I tu organ uznał, iż posiadanie tych wierzytelności dodatkowo pozwala przyjąć, iż istnieje, w przyszłości, możliwość wyegzekwowania przedmiotowych zaległości podatkowych. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) orzekł jak w sentencji.