I SA/Gd 565/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 23 września 2020 r. sprawy ze skargi Prezydenta Miasta na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie nieprzystąpienia do egzekucji 1. uchylono zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej 580 zł (słownie: pięćset złotych osiemdziesiąt ) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W dniu 14 grudnia 2016 r. Prezydent Miasta (dalej: "Prezydent"), działając jako wierzyciel, wystawił na zobowiązanego - Skarb Państwa - Prezydenta wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej, działającego jako starosta (następcę prawnego m.in. A - dalej: "Spółdzielnia" i B Sp. z o.o. - dalej: "Spółka"), tytuł wykonawczy obejmujący należność z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r., a następnie przekazał ten tytuł wraz z wnioskiem o wszczęcie egzekucji administracyjnej Naczelnikowi Urzędu Skarbowego (dalej: "Naczelnik"). Postanowieniem z dnia 12 czerwca 2017 r. Naczelnik orzekł o nieprzystąpieniu do egzekucji administracyjnej z uwagi na niespełnienie przez ww. tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm.) - dalej: "u.p.e.a.". W uzasadnieniu Naczelnik wskazał, że tytuł wykonawczy zawiera nieprawidłowe określenie treści obowiązku podlegającego egzekucji, nieprawidłowe wskazanie podstawy prawnej obowiązku, braki w postaci niewskazania danych zobowiązanego, u którego powstał obowiązek oraz informacji o zabezpieczeniu wierzytelności wpisem hipoteki przymusowej. Naczelnik uznał również za nieprawidłowe oznaczenie tytułu jako dalszego tytułu wykonawczego. W złożonym na powyższe postanowienie zażaleniu Prezydent podniósł, że z dniem 1 stycznia 2016 r. Spółdzielnia oraz Spółka, na mocy art. 9 ust. 2b ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 1997 r. Nr 121, poz. 770 ze zm.) - dalej: "Przepisy wprowadzające KRS", zostały wykreślone z Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: "KRS"), a Skarb Państwa z mocy prawa nabył nieodpłatnie mienie tych podmiotów, przy czym odpowiedzialność z nabytego mienia za zobowiązania tych podmiotów przeszła na Skarb Państwa. Spółdzielnia i Spółka nie złożyły deklaracji na podatek od nieruchomości, w związku z czym decyzją z dnia 9 grudnia 2016 r. Prezydent ustalił kwotę zobowiązania podatkowego za 2013 r. Skarbowi Państwa - Prezydentowi, wykonującemu zadania z zakresu administracji rządowej, działającemu jako starosta. Zdaniem wierzyciela, pola 1 i 2 części "E" tytułu wykonawczego zostały wypełnione prawidłowo. Postanowieniem z dnia 26 lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor") utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu, wskazując na treść art. 9 ust. 2a i 2b przepisów wprowadzających KRS, Dyrektor uznał, że w polu 2 części "E" tytułu wykonawczego zamiast podatku od nieruchomości należało wskazać odpowiedzialność Skarbu Państwa z nabytego mienia za zobowiązania podmiotów, o których mowa w art. 9 ust. 2a ww. ustawy. Odnosząc się do kwestii aktu normatywnego, jaki powinien był zostać wskazany w tytule wykonawczym, Dyrektor stwierdził, że w polu 1 części "E" tytułu, prawidłowe byłoby wskazanie przepisów wprowadzających KRS zamiast ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.) - dalej: "u.p.o.l.". Zdaniem Dyrektora, za nieuzasadnione należało uznać pominięcie przez wierzyciela wypełnienia części rubryk dotyczących danych zobowiązanego, u którego powstał obowiązek. Podniesiono również, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 9 ust. 2b Przepisów wprowadzających KRS, Skarb Państwa jest uprawniony do nabycia mienia, które pozostało po wykreślonym z KRS podmiocie, ale ponosi odpowiedzialność jedynie z nabytego mienia. W skardze na postanowienie Dyrektora Prezydent zarzucił mu mającą wpływ na wynik sprawy niezgodność z prawem polegającą na naruszeniu przepisów prawa poprzez niewłaściwą ich interpretację i zastosowanie, w szczególności przepisów art. 29 § 2 pkt 3 w zw. z art. 27 § 1 u.p.e.a. oraz art. 9 ust. 2b Przepisów wprowadzających KRS. Stawiając te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. I SA/Gd 1394/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA w Gdańsku") oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że na podstawie art. 9 ust. 2a i 2b Przepisów wprowadzających KRS podmioty podlegające obowiązkowi wpisu do KRS, które były wpisane do rejestru sądowego na podstawie przepisów obowiązujących do dnia wejścia w życie tej ustawy i które do dnia 31 grudnia 2015 r. nie złożyły wniosku o wpis do rejestru, uznano za wykreślone z rejestru z dniem 1 stycznia 2016 r., przy czym Skarb Państwa ponosi odpowiedzialność z nabytego mienia za zobowiązania tych podmiotów. W ocenie Sądu, za obowiązek podlegający egzekucji należało uznać w niniejszej sprawie odpowiedzialność Skarbu Państwa, który podlega ograniczeniu wyłącznie do majątku nabytego na zasadzie sukcesji wskazanej w art. 9 ust. 2b Przepisów wprowadzających KRS. Tym samym zasadnie organy egzekucyjne uznały, że w polu 2 części "E" tytułu wykonawczego zamiast podatku od nieruchomości należało wskazać odpowiedzialność Skarbu Państwa z nabytego mienia za zobowiązania podmiotów, o których mowa w art. 9 ust. 2a Przepisów wprowadzających KRS. Ponadto w tytule wykonawczym w polu 1 części "E" należało wskazać Przepisy wprowadzając KRS, a nie u.p.o.l. WSA w Gdańsku stwierdził również, że w przypadku egzekucji administracyjnej prowadzonej do majątku przejętego przez Skarb Państwa na mocy art. 9 ust. 2b Przepisów wprowadzających KRS, przedmiotem decyzji, która staje się podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego, w oparciu o które organ egzekucyjny ma prowadzić egzekucję z tego majątku (nieruchomości), nie mogą być zobowiązania dotyczące innych podmiotów, niż podmiotu, do którego przed 1 stycznia 2016 r. należał przedmiotowy majątek (nieruchomość). Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika, iż organ podatkowy - Prezydent - określił zobowiązanie podatkowe nie odrębnie dla każdego z podmiotów wskazanych w decyzji z dnia 9 grudnia 2016 r., lecz Skarbowi Państwa. Podkreślono, że wystawienie tytułu wykonawczego na podstawie decyzji, w której określono zobowiązania podmiotów, o których mowa art. 9 ust. 2a Przepisów wprowadzających KRS, względem wierzyciela w wysokości łącznej, powoduje, że organ egzekucyjny, do którego skierowano wniosek o wszczęcie egzekucji należności wynikających z takiej decyzji, nie jest w stanie ustalić ograniczenia zobowiązania Skarbu Państwa zgodnie z art. 9 ust. 2b powyższej ustawy. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Prezydent zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo tego, że organy orzekające w sprawie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania egzekucyjnego w postaci art. 29 § 2a w zw. z art. 27 § 1 u.p.e.a., poprzez bezzasadne nieprzystąpienie do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 14 grudnia 2016 r. wskutek wadliwego przyjęcia za organami administracji publicznej obu instancji, że tytuły te nie spełniają wymogów formalnych; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie dostrzegł naruszenia przepisów i nie zastosował określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. środków kontroli legalności i w konsekwencji nie uchylił zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości, choć postępowanie administracyjne było dotknięte wadami polegającymi na naruszeniu przepisów postępowania w taki sposób, że mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Prezydent wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i postanowień organów administracji obu instancji, jak również o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Dyrektor w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 20 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 895/18 Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku. W uzasadnieniu NSA wskazał m.in., że dochodzona należności pieniężna wynika z orzeczenia, jakim jest decyzja Prezydenta, którą określono Skarbowi Państwa zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2013 r. Z rozstrzygnięcia tego wynika, że Skarb Państwa został uznany za podatnika tego podatku, zaś podstawę materialnoprawną nałożenia obowiązku stanowiły przepisy u.p.o.l. NSA podkreślił, że konsekwencją wydania decyzji określającej obowiązek Skarbu Państwa zapłaty podatku od nieruchomości było skonkretyzowanie i zindywidualizowanie tego obowiązku. Wystawiając zatem tytuł wykonawczy Prezydent zobowiązany był kierować się treścią decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, która stanowiła podstawę prawną egzekwowanego obowiązku. Skoro zatem z decyzji Prezydenta wynikało, że podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku był Skarb Państwa, nie zaś inne podmioty, to w tytule wykonawczym prawidłowo wskazano ten podmiot jako zobowiązanego. Zdaniem NSA, prawidłowo również podano podstawę prawną prowadzonej egzekucji, gdyż odpowiedzialność Skarbu Państwa, jako podatnika podatku od nieruchomości, określona została w decyzji Prezydenta na podstawie przepisów u.p.o.l. Zaakceptowanie zaś przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów egzekucyjnych, że Prezydent powinien w decyzji jako zobowiązanych wskazać inne podmioty, gdyż to one posiadały status podatnika podatku od nieruchomości, jak również, że odpowiedzialność Skarbu Państwa powinna wynikać z Przepisów wprowadzających KRS, pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią decyzji Prezydenta. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) - dalej: "P.u.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisów art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonego postanowienia w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania NSA, który w wyniku złożonej przez Prezydenta skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 20 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 916/18 uchylił w całości wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1394/17 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający w sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jak podkreśla się w piśmiennictwie, z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną NSA co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 268). Jednakże w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk [w:] H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy WSA w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku NSA. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. W wyroku z dnia 20 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 916/18 NSA wskazał, że możliwość odmowy przystąpienia do egzekucji administracyjnej ma miejsce m.in. wówczas, gdy tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 i 2 u.p.e.a. (art. 29 § 2a tej ustawy). W rozpatrywanej sprawie Dyrektor stanął na stanowisku, że w tytule wykonawczym błędnie wskazano podstawę prawną prowadzenia egzekucji, gdyż zamiast powołania u.p.o.l., wierzyciel powinien był wskazać Przepisy wprowadzające KRS. Ponadto Dyrektor wskazał, że wierzyciel w tytule wykonawczym błędnie określił osobę zobowiązanego, gdyż Skarb Państwa nie był podatnikiem podatku od nieruchomości za wskazany okres, lecz ponosił odpowiedzialność za inne podmioty, które takimi podatnikami były i powinno to zostać uwzględnione w treści tytułu wykonawczego. Zdaniem NSA, z powyższym stanowiskiem nie sposób się jednak zgodzić. Niesporne w rozpoznawanej sprawie było, że dochodzona należności pieniężna wynika z orzeczenia, jakim jest decyzja Prezydenta, którą określono Skarbowi Państwa zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2013 r. Z wydanego rozstrzygnięcia wynika, że Skarb Państwa uznany został za podatnika tego podatku, zaś podstawę materialnoprawną nałożenia obowiązku stanowiły przepisy u.p.o.l. W ślad za NSA należy powtórzyć, że konsekwencją wydania decyzji określającej obowiązek Skarbu Państwa zapłaty podatku od nieruchomości było skonkretyzowanie i zindywidualizowanie tego obowiązku. Wystawiając zatem tytuł wykonawczy Prezydent zobowiązany był kierować się treścią decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, która stanowiła podstawę prawną egzekwowanego obowiązku. Skoro zatem z decyzji Prezydenta wynikało, że podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku był Skarb Państwa, nie zaś inne podmioty, to w tytule wykonawczym prawidłowo wskazano ten podmiot jako zobowiązanego. Prawidłowo również podano podstawę prawną prowadzonej egzekucji, gdyż odpowiedzialność Skarbu Państwa jako podatnika podatku od nieruchomości określona została w decyzji Prezydent na podstawie u.p.o.l. Zaakceptowanie zaś stanowiska organów podatkowych, że Prezydent powinien w decyzji jako zobowiązanych wskazać inne podmioty, gdyż to one posiadały status podatnika podatku od nieruchomości, jak również, że odpowiedzialność Skarbu Państwa powinna wynikać z ustawy Przepisy wprowadzające KRS, pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią decyzji Prezydenta. Wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia sprowadzają się zatem do podważenia prawidłowości wydanej przez Prezydenta decyzji, co jest niedopuszczalne na etapie postępowania egzekucyjnego. Po wpłynięciu wniosku o wszczęcie egzekucji administracyjnej organ egzekucyjny nie może bowiem badać zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, co wyraźnie wynika z art. 29 § 1 u.p.e.a. Jeżeli podstawę prawną egzekwowanego obowiązku stanowi decyzja administracyjna, to zakwestionowanie jej prawidłowości, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, stanowi nieuprawnione wkroczenie w kompetencje organu administracji publicznej, który w postępowaniu rozpoznawczym (jurysdykcyjnym) w sposób władczy rozstrzygnął o prawach i obowiązkach strony, wynikających z przepisów prawa materialnego. W konsekwencji na etapie postępowania egzekucyjnego nie jest możliwe wprowadzanie zmian w tej materii, która jednoznaczne została rozstrzygnięta w decyzji podatkowej, kończącej postępowanie rozpoznawcze. Weryfikacja decyzji ostatecznych w postępowaniu egzekucyjnym jest bezwzględnie niedopuszczalna, gdyż na jej przeszkodzie stoi zasada trwałości takich decyzji i ograniczenie możliwości ich weryfikacji jedynie w przypadkach wyraźnie wskazanych w ustawie (por. wyrok NSA z dnia 3 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3082/17, LEX nr 2751945). W konsekwencji, na etapie postępowania egzekucyjnego nie można badać, czy skonkretyzowany w decyzji podatkowej obowiązek w odniesieniu do zobowiązanego istniał i czy prawidłowo przy ustalaniu takiego obowiązku zastosowano przepisy prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie organy administracyjne stanęły na stanowisku, że zobowiązany Skarb Państwa nie ponosi odpowiedzialności za podatek od nieruchomości, gdyż nie można było uznać go za podatnika. Ponadto jego odpowiedzialność nie może wynikać z powołanej w decyzji podstawy prawnej, gdyż podstawę odpowiedzialności stanowi inny akt prawny i ma to zasadnicze znaczenie w zakresie możliwości egzekwowania obowiązku określonego w tytule wykonawczym. Rozważania takie sprowadzają się jednak do dokonania nieprzewidzianej w u.p.e.a. kontroli decyzji, stanowiącej podstawę prawną egzekwowanego obowiązku, co - jak wyżej wskazano - jest niedopuszczalne. Zaakceptowanie takiego działania prowadziłoby do przekształcenia się postępowania egzekucyjnego w postępowanie rozpoznawcze, zaś organ egzekucyjny stałby się tym samym kolejną instancją w zakończonym decyzją ostateczną postępowaniu rozpoznawczym. Tutejszy Sąd nie przesądza, że decyzja Prezydenta określająca Skarbowi Państwa wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości była prawidłowa. Kwestia ta bowiem wykracza poza materię rozpoznawanej sprawy. Jeżeli zobowiązany kwestionuje prawidłowość decyzji, której wykonanie zostało skierowane na drogę postępowania egzekucyjnego, ma możliwość uruchomienia postępowania nadzwyczajnego, zmierzającego do zakwestionowania takiej decyzji. Sąd ma przy tym świadomość, że w niniejszej sprawie ten sam organ łączy w sobie funkcję organu podatkowego i wierzyciela, co może utrudniać zainicjowanie takiego postępowania. Niemniej jednak zawsze istnieje możliwość złożenia sprzeciwu przez prokuratora, którego konsekwencją będzie uruchomienie właściwego nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji ostatecznych. Zgodzić należy się ze stanowiskiem Dyrektora, że w pewnych przypadkach organ egzekucyjny uprawniony jest do merytorycznego badania zasadności i wymagalności obowiązku określonego w tytule wykonawczym. Pogląd taki ukształtował się w doktrynie i orzecznictwie na kanwie rozpatrywania zarzutów na egzekucję administracyjną. W doktrynie wskazuje się, że w sytuacji zarzutów zmierzających do wykazania, że obowiązek określony w tytule wykonawczym nie istnieje, organ egzekucyjny niekiedy będzie zmuszony do zajęcia się merytoryczną stroną zobowiązania mimo zakazu z art. 29 § 1 u.p.e.a. (zob. R. Hauser, A. Skoczylas (red.), Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2012, s. 226). W orzecznictwie prezentowane są poglądy, że przy rozpatrywaniu zarzutów opartych na niektórych podstawach (np. wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku) organ egzekucyjny w pewnym sensie wnika w meritum sprawy i dotyczy to przede wszystkim obowiązków wynikających bezpośrednio z przepisów prawa (por. np. wyroki NSA z dnia 9 sierpnia 2012 r. sygn. akt I OSK 610/12, LEX nr 1228465; z dnia 30 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2794/16, LEX nr 2559187). Niemniej jednak stanowisko takie sformułowane zostało w odniesieniu do odmiennych sytuacji, aniżeli występująca w rozpatrywanej sprawie. Formułowano je w odniesieniu do nieistnienia obowiązków, które nie wynikały z rozstrzygnięcia stanowiącego podstawę prawną egzekwowanego obowiązku, jak również w przypadku, gdy organ egzekucyjny był jednocześnie wierzycielem. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie, odmawiając przystąpienia do egzekucji, organ egzekucyjny zakwestionował rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Prezydenta, czyli obowiązek wprost w niej określony, jak również nie był on jednocześnie wierzycielem. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 120 P.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię przepisów u.p.e.a. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265), zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.[pic]