I SA/Gd 567/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi A.Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę. Decyzją z dn.[...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania z dn.16.08.2004 r. złożonego przez A.Ś. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dn.[...] określającą, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...] zł, wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, październik, listopad, grudzień 2003r. r dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł. Mimo, iż wydana decyzja miała charakter decyzji kasacyjnej, organ odwoławczy rozstrzygnął kwestię, czy A.Ś. zasadnie została wyłączona z ryczałtowego opodatkowania uzyskanych w 2003 r. z działalności gospodarczej przychodów. Dopiero bowiem przesądzenie, że strona nie nabyła uprawnień do opodatkowania ryczałtowego, stwarzało podstawy do oceny kolejnej kwestii spornej, tj. prawidłowości określenia stronie przez organ podatkowy należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. W wydanej decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że A.Ś. z tytułu prowadzonej w 2003 r. działalności gospodarczej A nie była uprawniona do wyboru formy opodatkowania w postaci ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych ze względu na kwotę osiągniętego w roku poprzednim (2002 r.) przychodu w wys.1.996.827,76 zł. Uznano, że organ pierwszej instancji jako podstawę prawną wydanej decyzji prawidłowo zastosował przepis art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy z dn. 20.11.98 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.). Zgodnie z treścią powołanego przepisu - podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nie przekraczającej 250.000 euro. Przeliczona zgodnie z art. 4 ust. 2 w/w ustawy równowartość 250.000 euro stanowiła kwotę 1.022.875 zł. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo ocenił, iż A.Ś. w 2003 r. nie nabyła uprawnień do opodatkowania na zasadach zryczałtowanych, a zatem prowadzona w firmie A w 2003 r. działalność powinna podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Organ odwoławczy nie zajął jednak merytorycznego stanowiska w sprawie prawidłowości ustalenia przez organ pierwszej instancji dochodu uzyskanego przez A. Ś. z prowadzonej w 2003 r. działalności gospodarczej, jak i wymiaru należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok. Zebrane dowody dokumentujące poniesione przez stronę koszty uzyskania przychodów uznano bowiem za niekompletne. Stwierdzono, że organ pierwszej instancji powinien rozważyć, czy zebrane w postępowaniu dowody dotyczące poniesionych za poszczególne miesiące 2003 r. kosztów na kwotę 1.018.245,85 zł (które miały odzwierciedlenie w prowadzonym przez stronę rejestrze zakupów i kosztów i zostały przedłożone do kontroli przez A. Ś.) można uznać za kompletne i umożliwiające rzeczywiste ustalenie kosztów uzyskania przychodów, jakie strona poniosła w prowadzonej w 2003 r. działalności. W odwołaniu z dnia 16.08.04 r. strona podniosła, że nie dysponuje pełną dokumentacją poniesionych kosztów, gdyż korzystała z usług osób nie będących podatnikami podatku od towarów i usług. Twierdziła, że brak jej rachunków dokumentujących koszty zakupu drewna okrągłego, przetarcia tego drewna, sortowania tarcicy, transportu drewna z lasu do tartaku i transportu tarcicy z tartaku do odbiorców. Mając na uwadze argumenty podatnika, organ odwoławczy w decyzji z dn. [...] uznał konieczność przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji ponownego postępowania w zakresie ustalenia, czy poza zebranymi w sprawie dokumentami, istnieją dodatkowe dowody potwierdzające wydatki związane z: przetarciem drewna, transportem drewna z lasu do tartaków, transportem drewna z tartaków do odbiorców, sortowaniem, klasyfikacją i załadunkiem tarcicy oraz zakupem drewna z lasów prywatnych. Zwrócono przy tym uwagę, że z ustaleń kontroli wynikało, iż prowadzona przez .A.Ś. produkcja, tj. przerób, obróbka i obrót drewnem zależna była od współpracy z innymi podwykonawcami, gdyż strona nie posiadała własnych obiektów produkcyjnych /tartaku/, maszyn i urządzeń do przecierania drewna, ani też samochodów o dużej możliwości załadunkowej, służących do transportu towarów większych rozmiarów. W w/w zakresie strona korzystała z usług zleceniobiorców. Stwierdzono zatem konieczność rozważenia, czy znajdujące się w dokumentacji dowody wystawione przez podwykonawców, tj. podmioty które świadczyły usługi przetarcia i transportowe, sortowania, klasyfikacji i załadunku tarcicy można uznać za kompletne, skoro cały proces technologiczny odbywał się w systemie zleceniowym. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy została wydana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dn. [...] Nr [...] określająca A.Ś. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł, wysokość każdej z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2003 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za w/w miesiące naliczonych do dnia 24.08.2004 r., tj. do dnia obciążenia rachunku bankowego podatnika w kwocie [...] zł. Mając na uwadze wskazania zawarte w decyzji organu odwoławczego Urząd Skarbowy przeprowadził szereg czynności dowodowych, w wyniku analizy których uznał, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na odtworzenie całości przebiegu działań i zdarzeń gospodarczych w firmie A w zakresie niezbędnym do ustalenia podstawy opodatkowania za 2003 r. Na podstawie uzupełnionych dowodów nie można było precyzyjnie ustalić wielkości kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez A.Ś. w 2003 r. działalności gospodarczej, gdyż w 2003 r. jako formę opodatkowania wybrała ona ryczałt ewidencjonowany i nie była zobowiązana do gromadzenia dokumentów kosztowych. Analiza uzupełnionego materiału dowodowego wskazywała, że brak było kompletnych danych dotyczących kosztów (np. wartości usług transportowych), a dane które udało się zgromadzić były niepełne i niewystarczające do określenia podstawy opodatkowania. Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji ustalił podstawę opodatkowania za rok 2003 w drodze oszacowania przyjmując zgodnie z art. 23 par. 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60) inną metodę szacowania, aniżeli wymienione w art. 23 par. 3 tejże ustawy. Jako metodę oszacowania podstawy opodatkowania za 2003 r. organ zastosował wewnętrzną metodę porównawczą udziału dochodu w osiągniętym przychodzie firmy A za 2004 r., zakładającą określony wskaźnik dochodowość korygując go o niektóre pozycje kosztów, których nie poniesiono w 2003 r. W wyniku ustaleń dokonanych w toku przeprowadzonej w dniach 07.01.-16.02.2005 r. kontroli podatkowej firmy A za 2004 r. stwierdzono, że w roku 2003 i 2004 działalność tejże firmy była porównywalna z uwagi na takie kryteria jak: ten sam profil działalności, taka sama forma prawna, takie samo oznaczenie firmy, identyczna strategia i specyfika prowadzonej działalności, prowadzenie działalności w tych samych warunkach, współpraca z tymi samymi kontrahentami, stosowanie porównywalnych cen sprzedaży oraz wystąpień, podobnego przychodu w latach (w 2004 - 2.686.494,64 zł i w 2003 - 2.266.054,63 zł). Dokonując wyboru w/w metody oszacowania organ podatkowy miał również na uwadze fakt, że sam pełnomocnik strony wskazywał na konieczność zastosowania takiej metody - m.in. w piśmie z dn.10.01.05 r., w którym stwierdził, iż miarodajnym dla szacunku u A. Ś. będzie dochód za 2004 r. Przy szacowaniu podstawy opodatkowania firmy A za rok 2003 w oparciu o dane z 2004 r. wzięto pod uwagę wszelkie różnice pomiędzy okresami porównawczymi. Przyjętą metodę procentowego udziału dochodu w przychodzie za 2004 r. skorygowano zatem o: 1/ wartość dokonanych w 2004 r. odpisów amortyzacyjnych od samochodu Mercedes-Benz w kwocie 154.127,90 zł, gdyż w/w pojazd został nabyty 08.12.2003 r. i w roku 2003 nie można było dokonywać od niego odpisów amortyzacyjnych, 2/ wartość wydatków związanych z używaniem samochodu Mercedes-Benz poniesionych w okresie od stycznia do listopada 2004 r. w kwocie 12.174,72 zł, gdyż w w/w okresie 2003 r. strona nie posiadała jeszcze w/w samochodu, 3/ wartość usług świadczonych przez firmę B wykonanych na rzecz A w 2004 r. na kwotę 420.000,00 zł przyjmując do wyliczenia wskaźnika rzeczywistą wartość usług pomiędzy w/w firmami w 2003 r. w kwocie 2.000,00 zł wynikającą z faktury [...] z dn. 31.12.2003 r. Uznano bowiem, że skoro powyższa faktura dokumentuje wykonanie "usługi za rok 2003" na kwotę netto 2.000,00 zł - to jest to faktura zbiorcza, podsumowująca całość usług wykonanych na rzecz A w 2003 r. i stanowi wiarygodny dowód faktycznych zdarzeń gospodarczych między w/w kontrahentami za cały 2003 r. zarówno w zakresie przedmiotu, jak i wartości usługi. Mając na uwadze dokonane ustalenia, organ podatkowy ustalił wskaźnik udziału dochodu w przychodzie firmy A za 2004 r. Następnie ustalił wskaźnik udziału dochodu w przychodzie firmy A za 2004 r. skorygowany o rzeczywiste koszty amortyzacji, eksploatacji samochodu oraz usług firmy B w roku 2003. Po tym wyliczył dochód firmy A za 2003 r. od przychodu w kwocie 2.266.054,63 zł osiągniętego za 2003 r., który nie był kwestionowany przez organ podatkowy. Mając powyższe na uwadze, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. wyniosło 242.234,00 zł. Ponadto działając na podstawie art. 23 a par.1 Ordynacji podatkowej dokonano określenia wysokości zaliczki za każdy miesiąc 2003 r. w kwocie 20.186,20 zł oraz zgodnie z art. 53 a Ordynacji podatkowej ustalono wysokość odsetek za zwłokę nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy za 2003 r. za miesiące styczeń luty, kwiecień - grudzień 2003 r. w łącznej kwocie 16.079,10 zł Pismem z dn.14.03.2005 r. strona złożyła odwołanie od w/w decyzji. W odwołaniu zarzucono: 1/ naruszenie prawa materialnego, tj. art. 6 i 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, 2/ naruszenie procedury, tj. art. 120, 122 i 187 par.1 w zw. z art. 23 par. 4 i par. 5 Ordynacji podatkowej, wskutek niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy i zastosowania wadliwej metody oszacowania na szkodę podatnika. Mając na uwadze w/w zarzuty wniesiono o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o zwrot nienależnie wyegzekwowanego podatku dochodowego i odsetek - w szczególności nienależnych kosztów postępowania egzekucyjnego. Z treści odwołania wynikało, że strona nadal uważa, iż organ pierwszej instancji naruszył przepisy wskazane w pkt 1/ zarzutów. W tym zakresie podtrzymała swoją argumentację zawartą w odwołaniu z dn.16.08.2004 r. Zarzucono, że wydana decyzja jest wadliwa nawet przy teoretycznym założeniu, iż brak było w 2003 r. możliwości skorzystania z opodatkowania ryczałtowego. Zdaniem strony organ podatkowy zastosował wadliwą metodę oszacowania i metody tej nie uzasadnił. W uzasadnieniu decyzji nie wykazano bezsprzecznie podstawy zastosowania innej metody, aniżeli wskazane w art. 23 par. 3 Ordynacji podatkowej. Strona uważa ponadto, że skoro zdaniem organu podatkowego występuje podobny przychód w latach 2003 i 2004, to adekwatnym byłoby zastosowanie w sprawie metody udziału kosztów uzyskania w osiągniętym przychodzie, ustalając procentowy wskaźnik dochodowości, a także korygując go o koszty niemożliwe do poniesienia w relacji do roku następnego. Zdaniem podatnika, w zastosowanej metodzie szacowania bezzasadnie dokonano korekty wskaźnika udziału dochodu w przychodzie i rzeczywistą wartość usług świadczonych w 2003 r. przez B prowadzoną przez M.T. W opinii strony, jedna faktura tej firm oznacza, że dokonała ona jednorazowo usługi w niej określonej, co nie wyklucza korzystania z takich usług u osób nie mających obowiązku wystawiania dokumentów rachunkowych, a usługi takie wykonujące. Stąd też skorygowanie wskaźnika udziału dochodu w przychodzie o rzeczywistą wartość usług pomiędzy w/w firmami w 2003 r jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym i zasadami logiki. Strona podnosi też, że skoro organ podatkowy kontrolując firmę za 2004 r. nie zakwestionował takich kosztów na poziomie 420.000 zł, to nie oznacza, że podobny do 2004 roku przychód 2003 r. nie wymagał podobnych kosztów. Zarzucono ponadto, że w decyzji bezpodstawnie określono równomierną wysokość zaliczek na podatek dochodowy przy dość istotnym zróżnicowaniu przychodu. Ustalenie zaliczek w miesiącach, za które brak było jakiegokolwiek obrotu (lipiec, sierpień 2003 r.) strona uznała za nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania wydał decyzję z dn.[...] Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu podzielił pogląd organu I instancji. Pismem z dnia 18.06.2005 r. A.Ś. działając przez pełnomocnika radcę prawnego A.G. złożyła na w/w decyzję ostateczną organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o: - uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji jako naruszających prawo, - zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania w sprawie i kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: - naruszenie art. 6 i 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, - naruszenie art. 120, 122, 187 par.1 w związku z art. 23 par. 4 i 5 Ordynacji podatkowej, wskutek niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz zastosowania wadliwej modyfikacji przyjętej metody oszacowania na szkodę skarżącej. 1/ Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego w kwestii pominięcia w zaskarżonej decyzji odpowiedzi na zarzuty, które były przedmiotem poprzedniego odwołania A. Ś. z dn.16.08.2004 r. i oceny .organu drugiej instancji w pierwotnej decyzji z dn.[...] W tym zakresie zdaniem skarżącej naruszono procedurę wskutek niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, jak i braku normatywnie wymaganej treści uzasadnienia 2/ Skarżąca podnosi, że organ podatkowy bezkrytycznie przyjął za prawidłowy sposób oszacowania podstawy opodatkowania, zastosowany w decyzji pierwszoinstancyjnej. Uważa także, że organ drugiej instancji ograniczył się jedynie do powtórzenia uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej. W związku z takim poglądem w treści skargi powtórzono całą argumentację zawartą w odwołaniu. 3/ Co do zastosowanej metody oszacowania skarżąca nie wnosi uwag. Kwestionuje natomiast sam sposób oszacowania na podstawie tej metody. W tym zakresie powtórzono argumenty z odwołania, iż w zastosowanej metodzie szacowania bezzasadnie dokonano korekty wskaźnika udziału dochodu w przychodzie o rzeczywistą wartość usług świadczonych w 2003 r. przez firmę B prowadzoną przez M.T. W treści skargi przedstawiono wyliczenie wysokości podatku w oparciu o zastosowaną w sprawie metodę szacowania, jednakże bez zastosowania w/w korekty. W opinii skarżącej dokonane wyliczenie stanowi przykład wadliwości działania obu organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (ąrt. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice tę zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór między podatnikiem a organami podatkowymi sprowadza się dwóch do dwóch kwestii. Pierwsza dotyczy uprawnienia podatnika do opłacania w roku 2003 podatku w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na zasadach przewidzianych ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zwanej dalej ustawą. Druga zaś - wysokości określonej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W pierwszej kolejności rozpoznania wymaga, czy skarżąca miała prawo do opodatkowania osiągniętych w 2003 r. przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w formie ryczałtu. Z niekwestionowanych przez strony ustaleń faktycznych wynika, że: - skarżąca z dniem 26 lipca 2001 r. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej na terenie całego kraju w zakresie obrotu hurtowego drewnem, produkcji drewna, eksportu-importu drewna i wyrobów z drewna w kooperacji z innymi producentami pod nazwą A (zaświadczenie Wójta z dnia 24 lipca 2001 r. o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej), - w dniach 26 lipca 2001 r. oraz 3 stycznia 2002 r. złożyła oświadczenia, iż w latach tych będzie opłacać podatek dochodowy od osób fizycznych w formie zryczałtowanej prowadząc ewidencję przychodów, - z dniem 24 grudnia 2002 r. skarżąca zrezygnowała z prowadzenia działalności gospodarczej, co potwierdza decyzja Wójta z dnia [...] o wykreśleniu wpisu z ewidencji działalności gospodarczej, - przychód z tego tytułu w roku 2002 wyniósł 1.996.827,76 zł, która to kwota po przeliczeniu zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy, przekraczała równowartość 250.000 euro, - z dniem 15 stycznia 2003 r. skarżąca ponownie rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w formie, miejscu i zakresie tożsamym z wpisem z dnia 24 lipca 2001 r. (zaświadczenie Wójta z dnia 10 stycznia 2003 r.), - w dniu 14 stycznia 2003 r. złożyła oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych dla rozpoczynających działalność. W myśl art. 6 ust. 1 ustawy opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 8, podlegają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym. Przepis ten w ust. 4 pkt 1 lit. a) stanowi, iż podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nie przekraczającej 250.000 euro. Co do zasady podatnik prowadzący w roku poprzednim działalność w rozmiarach zakreślonych powołanym przepisem podlegał z mocy prawa opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. O prawie do opodatkowania przychodów z prowadzonej działalności ryczałtem decyduje zatem wysokość uzyskanych przez podatnika z tego tytułu przychodów roku poprzednim. Natomiast wskazywany przez pełnomocnika skarżącej przepis art. 7 ust. 1 ustawy, zdaniem Sądu, potwierdza zasadność wydanego przez organy rozstrzygnięcia w tym zakresie. Z jego treści wynika, że opodatkowanie ryczałtem stosuje się wprawdzie do podatników rozpoczynających działalność w roku podatkowym, jednakże - czego zdaje się pełnomocnik strony nie zauważać -wyłącznie do podatników, którzy w poprzednim roku podatkowym nie prowadzili działalności. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane w wyroku z dnia 17 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1804/04, że wykładnia systemowa wewnętrzna ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne prowadzi do wniosku, że za podatnika rozpoczynającego działalność należy uznać takiego, który w poprzednim roku podatkowym nie uzyskał przychodów z działalności, o której mowa w art. 6 ust. 1. W tym stanie faktycznym oraz prawnym sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe trafnie wywiodły, iż skarżąca ze względu na wysokość osiągniętych w roku 2002 przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, nie będąc zarazem osobą rozpoczynającą działalność w roku 2004, utraciła prawo do ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w roku następnym, tj. 2003. Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że działanie skarżącej, która zrezygnowała z prowadzenie działalności gospodarczej z końcem roku podatkowego, w którym - co istotne - uzyskała przychody w wysokości obligującej ją do opłacania podatku w roku następnym na zasadach ogólnych, a z początkiem roku następnego rozpoczyna prowadzenie działalności będącej faktycznie kontynuacją dotychczasowej, pozwala przyjąć, że zamiarem podatnika było obejście przepisów podatkowych. W tym przypadku chodziło o skorzystanie przez skarżącą z prawa do opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej na zasadach dla niej korzystniejszych, określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Ponieważ w skardze nie została zakwestionowana zastosowana przez organy podatkowe sama metoda oszacowania, będąca metodą spoza katalogu metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, Sąd postanowił ograniczyć się do stwierdzenia, iż kontrola sądowa w tym zakresie nie wykazała, aby zastosowana wewnętrzna metoda porównawcza udziału dochodu w osiągniętym przychodzie firmy A za rok 2004, zakładająca określony procentowy wskaźnik dochodowości, skorygowany o niektóre pozycje kosztów, których nie poniesiono w 2003 r., była niewłaściwa. Sąd za nietrafny uznał zarzut braku uzasadnienia przez dyrektora izby skarbowej wyboru metody oszacowania, skutkujący naruszeniem art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Nie jest prawidłowe stanowisko pełnomocnika skarżącej, że powtórzenie przez organ odwoławczy argumentacji organu pierwszej instancji nie stanowi takiego uzasadnienia. Przepis art. 210 ustawy - Ordynacja podatkowa wymienia elementy, jakie zawierać powinna prawidłowa decyzja podatkowa. Jednym z nich jest uzasadnienie faktyczne, przez które należy rozumieć w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne, które zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisówprawa (art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej. W § 3 cytowanego przepisu Ordynacji podatkowej wskazano, że przepisy prawa podatkowego mogą określać także inne składniki, które powinna zawierać decyzja. W niniejszej sprawie, na podstawie art. 23 § 5 zd. 2 Ordynacji podatkowej, dodatkowym składnikiem decyzji jest uzasadnienie przez organ wyboru metody oszacowania. Z powołanych przepisów nie wynika natomiast zakaz powielania przez organ odwoławczy argumentacji zawarte| w uzasadnieniu organu pierwsze! instancji, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest w pełni prawidłowe i oparte na obowiązujących przepisach stanowisko, a prezentowane przez ten organ stanowisko zostało w sposób wyczerpujący uzasadnione, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Dyrektor izby skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie podzielając zarzutów odwołania i w odpowiedzi na nie, wskazał - za organem pierwszej instancji - z jakich powodów w przedmiotowej sprawie nie mogła zostać zastosowana żadna z metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej (przy jednoczesnym omówieniu każdej z nich), jakie kryteria zadecydowały o innym sposobie oszacowania podstawy opodatkowania, a także z jakich względów zastosowaną metodę uznano za efektywną, pozwalającą na określenie wysokości podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistej. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego zastosowania wybranej metody szacunku poprzez nieuwzględnienie wartości świadczonych w 2004 r. przez B na rzecz skarżącej usług Sąd zauważa, że poprawność konkretnej metody zdeterminowana jest ocena rezultatu, czyli stwierdzeniem, czy wynik szacowania jest najbliższy rzeczywistości (por. wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Białymstoku, sygn. akt l S.A./Bk 149/2004, Gazeta Prawna 2005/20 str. 8). Analiza akt sprawy wskazuje, że organy podatkowe obydwu instancji zasadnie dokonały korekty wskaźnika udziału dochodu w przychodzie o rzeczywistą wartość usług konsultacyjno-doradczych i czynności nadzorczych związanych z pozyskiwaniem, zakupem i klasyfikacją surowca drzewnego świadczonych w roku 2003 przez firmę B. W roku 2003 wartość ww. usług stanowiła kwotę 2.000 zł, zaś w roku następnym - 420.000 zł. Sąd podziela stanowisko organów, iż faktura VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2003 r. wystawiona przez B. na kwotę 2.000 zł nie dokumentuje jednorazowej usługi. Z jej treści wynika jednoznacznie, że dotyczy ona usług (a nie usługi) świadczonych przez ten podmiot w roku 2003. Okoliczność te potwierdzają także inne dowody zebrane w sprawie, a mianowicie kwity wywozowe wystawione przez Nadleśnictwo za okres od 27 stycznia do 27 lutego 2003 r. oraz wyjaśnienia pełnomocnika strony złożone w toku postępowania podatkowego. Wobec braku jakichkolwiek dowodów za gołosłowne uznać należy twierdzenie pełnomocnika skarżącej, w świetle którego wystawienie spornej faktury nie wykluczało korzystania przez podatnika z tego rodzaju usług u osób nie mających obowiązku wystawiania dokumentów rachunkowych, ale usługi takie świadczące. Podkreślić przy tym trzeba, że skarżąca na etapie postępowania podatkowego miała możliwość wykazania wszystkich poniesionych wydatków, które nie zostały udokumentowane rachunkami bądź fakturami, jednak z prawa tego nie skorzystała. Pomimo wezwań do wskazania podmiotów, które świadczyły usługi w zakresie doradztwa, nadzoru związane z pozyskiwaniem, zakupem, klasyfikacją, pomiarem surowca drzewnego i tarcicy, podliczaniem wydajności, sporządzaniem bilansu jakościowego i ilościowego wydajności drewna, obsługi pilarki na rzecz firmy A celem przeprowadzenia dowodów ze świadków, skarżąca milczała. W tym miejscu Sąd podkreśla, że nie można czynić zarzutu niewyjaśnienia przez organy podatkowe wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, w sytuacji gdy organy podjęły wszelkie niezbędne działania w tym celu, strona zaś - bez której czynnego udziału było to niemożliwe - pozostawała bierna. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że podnoszona przez pełnomocnika skarżącej okoliczność niezakwestionowania przez organy podatkowe w toku przeprowadzonej w B kontroli spornej faktury VAT w związku z czym wartość z niej wnikającą należało odnieść wprost do roku 2003, za który szacowano podstawę opodatkowania pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 23a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wysokość zaliczek za okres za który podstawa opodatkowania została oszacowana, określa się proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy lub inny kres rozliczeniowy. Oznacza to, że wysokość zaliczek za cały ten okres powinna być równa, nawet gdyby istniały powody do zróżnicowania ich wysokości.- Z tego powodu wskazywany przez pełnomocnika brak przychodów w lipcu i sierpniu 2003 r. nie ma znaczenia na wysokość określonych przez organy zaliczek proporcjonalnie za cały rok podatkowy 2003. Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.