I SA/Gd 571/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Zuzanna Baca-Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2004 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] określającą podatnikowi W.P. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2004 r. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Wobec podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wszczęte zostało postępowanie kontrolne, a następnie podatkowe, w toku którego ustalono, że faktury dokumentujące nabycie w grudniu 2004 r. od "[...] H.G. 38.950 litrów oleju napędowego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie zostały one bowiem wystawione przez podmiot wskazany w nich jako wystawca. Pan G. zeznał, że nie prowadził działalności gospodarczej pod ww. nazwą, nie sprzedawał stronie paliwa oraz nie wystawiał spornych faktur dotyczących sprzedaży paliwa. Ustalono, że pod adresami widniejącymi na spornych fakturach zamieszkują inne osoby, a pan G. prowadzenie działalności gospodarczej rozpoczął dopiero w czerwcu 2006 r. Sporne faktury nie znalazły zatem potwierdzenia w ewidencjach księgowych rzekomego wystawcy. Z uwagi na powyższe księgi podatkowe prowadzone przez podatnika zostały uznane za nierzetelne. Organ odwoławczy podkreślił też, że takie okoliczności, jak oferowanie sprzedaży jedynie mniejszych ilości paliwa (zamiast całych cystern, tak jak jest to przyjęte w legalnym obrocie), jak też żądanie płatności gotówką (przy kwocie transakcji około 50.000 zł) mogły świadczyć o tym, że oferowany olej napędowy pochodzi z nielegalnego źródła i powinny były skłonić podatnika do sprawdzenia wiarygodności kontrahenta bądź odmowy przyjęcia towaru. Organ odwoławczy powołał się na treść art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Dopiero zatem wykazanie przez podatnika, że nabyty przez niego olej napędowy został już opodatkowany podatkiem akcyzowym, niezależnie od rzetelności czy fikcyjności kontrahenta, zwalniałoby stronę z obowiązku zapłaty akcyzy. Brak wykazania zapłaty akcyzy na poprzednich etapach obrotu pozwalał na obciążenie tym podatkiem skarżącego. Strona wniosła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), zwanej dalej O.p., oraz bezzasadne uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne. Zdaniem strony organy nie podjęły wnikliwych i obiektywnych działań dla wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że firmy wystawiające faktury nie istniały. Skarżący wskazywał na nowe okoliczności mogące doprowadzić do ustalenia faktycznych nabywców i dystrybutorów paliw, zobowiązanych do odprowadzenia akcyzy. Organy jednak nie przesłuchały powoływanego przez stronę świadka S.K. Nie wyjaśniły także powiązań H.G. z grupami obracającymi paliwem niewiadomego pochodzenia. Zarzut nierzetelnego prowadzenia ksiąg był zatem przedwczesny. Skarżący przywołując tezy wyroków sądów administracyjnych podniósł, że podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu gospodarczego może zostać obciążony podatkiem akcyzowym po wyczerpaniu wszystkich okoliczności prowadzących do ustalenia i obciążenia tym podatkiem wszystkich podmiotów wcześniejszych, czego w tym przypadku nie uczyniono. Nie do zaakceptowania są sytuacje, w których ustawodawca wprowadza regulacje niekorzystne dla podatników działających zgodnie z prawem, chcąc w ten sposób ograniczyć działania podatników nieuczciwych. Jeśli faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje nie można odmówić prawa do odliczenia podatku VAT niezależnie od tego, czy kontrahent działał uczciwie (był zarejestrowanym podatnikiem), czy też nie. Do skargi dołączony został odpis artykuł prasowego pt. "Afera paliwowa – odsłona druga". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola legalności, przeprowadzona przez Sąd w oparciu o przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) wykazała, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom prawa. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do treści przepisu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 ze. zm.) (dalej p.p.s.a.) sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Przystępując do rozważenia zarzutów skargi w pierwszej kolejności należy odnieść się do ustalonego przez organy stanu faktycznego. Podkreślić przy tym należy, iż podstawą ustaleń poczynionych przez organy był zebrany w toku postępowania obszerny materiał dowodowy, w tym protokół z kontroli przeprowadzonej w firmie skarżącego, czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów, faktury, dowody księgowe. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe uznały, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem nie zostały one wystawione przez wskazany w nich podmiot. Transakcje, na podstawie których dostarczono podatnikowi sporne paliwo, w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury VAT mające je dokumentować są nierzetelne i niewiarygodne. Do takich wniosków doszły organy analizując zeznania świadka H.G., który zaprzeczył, aby miał dokonać dostawy spornej partii oleju napędowego i wystawić dokumentujące tę dostawę faktury. Ustalono też, że H.G. nie składał deklaracji w podatku akcyzowym i nie uiszczał go, do marca 2006 r. nie prowadził działalności gospodarczej w E., a pod adresami widniejącymi na spornych fakturach mieszkały osoby trzecie. Sam skarżący wyjaśnił, że paliwo zamawiał telefonicznie, nie uczestniczył osobiście w dostawach oleju napędowego, zaś płatności za te dostawy dokonywali pracownicy gotówką przy odbiorze towaru. Przywołane dowody potwierdzają ustalenia organów, a dokonana w tym przypadku ocena jest, zdaniem sądu prawidłowa, uwzględnia treść i znaczenie poszczególnych dowodów w kontekście pozostałych ustaleń i jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Spełnia zatem kryteria rzetelnej oceny dokonanej w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy. Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 122 O.p. Zgromadzone dowody były wystarczające do ustalenia, że podmiot widniejący na spornych fakturach jako wystawca nie był rzeczywistym dostawcą spornej partii oleju napędowego. Odnośnie zarzutu nieprzesłuchania świadka W.S.K. to zauważyć należy, iż organy podjęły próbę przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka, jednakże nie stawiał się ona na wezwania organu, nawet mimo ukarania go karą porządkową grzywny. Obowiązek organów w zakresie przeprowadzenia dowodów nie jest nieograniczony. Organ nie dysponuje żadnymi innymi środkami, poza zastosowaną karą porządkową, aby "zmusić" osobę wskazaną przez podatnika do złożenia wyjaśnień w charakterze świadka, np. przy pomocy przymusowego doprowadzenia przez policję. Jeżeli podatnik chciał skorzystać z możliwości przesłuchania wskazanego przez siebie świadka, to powinien uprzedzić go o tym fakcie i dla ochrony swoich interesów spowodować jego stawiennictwo na wezwanie organu. W tych okolicznościach Sąd uznał zarzut strony za nieuzasadniony. Odnośnie rzekomych powiązań H.G. z grupami obracającymi paliwem niewiadomego pochodzenia to stwierdzić należy, że okoliczność ta nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Rolą organu podatkowego w niniejszej sprawie nie było prowadzenie śledztwa w sprawie tzw. mafii paliwowej, a jedynie ustalenie, czy na poprzednich etapach obrotu zakupionym przez skarżącego paliwem uiszczona została należna akcyza. Na podstawie zgromadzonych dowodów, w tym zeznań Pana G., ustalono, że nie był on dostawcą spornej partii paliwa, nie mógł więc uiścić należnej od niego akcyzy. Skarżący nie wskazał, jakie konkretnie okoliczności dotyczące działalności gospodarczej świadka należałoby wyjaśnić i jaki miałby być ich wpływ na rozstrzygnięcie tej sprawy, także więc zarzuty skargi i w tym zakresie należało uznać za nieuzasadnione. Podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia był art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl którego obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy (...) ciąży na nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego w należnej wysokości. Z teoretycznej konstrukcji akcyzy jako selektywnego i jednofazowego podatku wynika, iż podatnikiem podatku akcyzowego jest co do zasady producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych. Oznacza to zatem, że nabywca wyrobów akcyzowych, który takie wyroby posiada, zasadniczo opodatkowaniu tym podatkiem nie podlega. Jednakże w celu zabezpieczenia się przed sytuacjami, w wyniku których dany wyrób akcyzowy nie podlegałby opodatkowaniu na etapie jego produkcji lub sprzedaży (np. w skutek wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu bez wiedzy pracowników szczególnego nadzoru podatkowego) polski ustawodawca przyjął w wyżej cytowanym przepisie, że opodatkowaniu akcyzą podlega również nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w ogóle lub w należytej wysokości. W konsekwencji nabywca (posiadacz) wyrobów akcyzowych musi się liczyć z tym, że zostanie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy posiadane przez niego wyroby nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszych etapach obrotu towarowego przez producenta albo sprzedawcę. Nabywanie (posiadanie) wyrobów akcyzowych będzie też stanowić czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym w tych sytuacjach, gdy na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został uiszczony w niższej wysokości, niż to wynika z ustaw podatkowych. Sporny przepis nakłada więc obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy również na inne podmioty niż producenci i importerzy wyrobów akcyzowych, rozszerzając krąg podatników m.in. na nabywców wyrobów akcyzowych, od których to wyrobów nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. Wskazać przy tym należy, że celem ustawodawcy nie było obciążenie podatkiem akcyzowym podmiotów w kolejności wskazanej w ust. 1 art. 4 i wprowadzenie zasady, iż obowiązek producenta lub importera wyprzedza obowiązek podatkowy sprzedawcy lub nabywcy. Zdaniem Sądu, z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 ustawy nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt I FSK 53/2006, M. Podat. 2006, nr 11, s. 2). Przytoczona regulacja uprawnia w ocenie Sądu do stwierdzenia, że podatnik dokonujący nabycia wyrobów akcyzowych, aby korzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w świetle obowiązujących w przedmiotowym roku podatkowym przepisów prawa podatkowego, winien sprawdzić swego kontrahenta, od którego zakupił paliwo, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który pozwalałby mu na stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od nabywanych wyrobów akcyzowych. Sąd podziela przy tym prezentowaną w orzecznictwie i doktrynie tezę, że na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Obowiązek organów skarbowych nie ma jednak charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych sytuacjach podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy brak udowodnienia określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa na podatniku. Jeżeli więc istniały jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Tym samym, w rozpoznawanej sprawie rzeczą podatnika było przedstawienie dowodów świadczących o tym, że we wcześniejszej fazie obrotu paliwem podatek akcyzowy został zapłacony. W przeciwnym wypadku na skarżącym, jako nabywcy paliwa ciążył obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego stosownie do treści art. 4 ust. 3 ustawy. Jak wynika tymczasem z akt sprawy, skarżący nie przedstawił żadnych dowodów mogących potwierdzić to, że od nabywanych przez niego paliw został uiszczony należny podatek. Z dokonanych ustaleń wynika bowiem jedynie, że skarżący dysponował olejem napędowym, który następnie zbył w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, przy czym źródło jego pochodzenia uznać należało za nieustalone. Nie budzi bowiem wątpliwości stwierdzenie przez organy, że wystawca spornych faktur nie był rzeczywistym dostawcą przedmiotowego oleju napędowego. Skoro sama strona nie może wskazać rzeczywistego dostawcy, to trudno wymagać od organów, aby szukały bliżej nieokreślonego dostawcy i sprawdzały, czy zapłacił on podatek akcyzowy w odpowiedniej wysokości. Mając powyższe na uwadze organy prawidłowo doszły do wniosku, że od tej partii oleju napędowego nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszych fazach obrotu, w związku z czym zasadnie obciążyły podatkiem akcyzowym skarżącego na podstawie art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Odnosząc się do powoływanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych stwierdzić należy, że orzeczenia te nie stoją w sprzeczności z rozstrzygnięciem w niniejszej sprawie. W wyroku z dnia 5 września 2006 r., I SA/Gd 11/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę uznając, że zgromadzony materiał dowodowy był pełny i pozwalał na ustalenie, że podatek akcyzowy we wcześniejszej fazie obrotu nie został zapłacony. Na gruncie niniejszej sprawy istotne jest to, co już podkreślano, że rzekomy wystawca spornych faktur nie był rzeczywistym dostawcą oleju napędowego. Skoro zaś skarżący nie wskazuje rzeczywistego dostawcy, to nie można oczekiwać od organów, że będą takiego bliżej nieokreślonego dostawcy poszukiwać we własnym zakresie. Obowiązek udowodnienia, że podatek akcyzowy został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu spoczywał na skarżącym, który jednak obowiązkowi temu nie sprostał. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 529/07 dotyczył sytuacji, w której faktury odzwierciedlały rzeczywiste transakcje, a jedynie ich wystawca nie dopełnił obowiązku rejestracji. W rozpatrywanej zaś sprawie istotą było stwierdzenie, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Z kolei wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 486/07 dotyczył problemu odliczania podatku VAT z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur VAT w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 maja 2004 r. Analizując polskie ustawodawstwo w tym zakresie Sąd ten dokonał analizy nie tylko prawa "krajowego", ale całego dorobku Wspólnoty określanego mianem dorobku acquis communautaire, obejmującego wiążące prawo pozytywne, wypracowane zasady prawa oraz dorobek orzeczniczy ETS. Rozważania zawarte w uzasadnieniu tego wyroku trudno jest odnieść do niniejszej sprawy nawet "per analogiam", jak tego żąda skarżący, całkowicie jest bowiem odmienny nie tylko stan faktyczny, ale także prawny. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.