I SA/Gd 574/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 września 2010 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 15 marca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 1.404 (jeden tysiąc czterysta cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną do sądu decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania p. S. Sz. od decyzji Burmistrza Miasta z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2009 r., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia 23 grudnia 2009 roku Burmistrz Miasta ustalił panu S. Sz. i panu K. Sz., współwłaścicielom nieruchomości znajdującej się przy ul. [...] w Ch. wymiar podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie 46 779 zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że pan Sz. jest przedsiębiorcą, przedmiotową nieruchomość stanowią grunty przemysłowe, na których posadowione są budynki jedynie częściowo zajmowane pod prowadzoną działalność gospodarczą (o powierzchni 313 m2), będące w pozostałej części (o powierzchni 5129 m2) w złym stanie technicznym, co do których Starosta wydał decyzję zezwalającą na ich rozbiórkę. Od tej decyzji w prawem przepisanym terminie odwołał się pan Sz. wnosząc o jej uchylenie i prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Podatnik podniósł, że przedmiot opodatkowania nie jest i nigdy nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej a ponadto nigdy nie znajdował się w posiadaniu przedsiębiorcy. Wskazał, że nie prowadzi przedsiębiorstwa, bo nie posiada regonu, jest jedynie zarejestrowany w ewidencji działalności gospodarczej, bo w formie spółki cywilnej prowadzi stacje diagnostyczne. Podatnik podniósł nadto, że przedmiotową nieruchomość nabył z majątku prywatnego (zakup nieruchomości nie stanowił kosztu), że nie stanowi ona części składowej przedsiębiorstwa i nie została ona włączona w poczet środków trwałych tego przedsiębiorstwa (nie było odpisów amortyzacyjnych). W konsekwencji podatnik wywiódł, że zarówno samo nabycie nieruchomości jak i jej potencjalne wykorzystywanie nie ma związku z prowadzoną przez niego działalnością a zatem, zdaniem podatnika, nie może być mowy o "posiadaniu" nieruchomości przez przedsiębiorcę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na poparcie swojej tezy podatnik przywołał pismo Ministerstwa Finansów z dnia 4 maja 2006 r., LK-833-32/MS/06/117, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (z dnia 14 lutego 2008 r., l SA/Gd 994/07 i z dnia 3 grudnia 2009 r., l SA/Gd 663/09) i stanowisko doktryny. Podatnik wskazał ponadto, że część przedmiotowej nieruchomości została wynajęta podmiotowi gospodarczemu jeszcze przez poprzedniego właściciela i umowa ta musi być przez podatnika kontynuowana. Podatnik podniósł także, że organ podatkowy nie ustalił stanu faktycznego obiektów przeznaczonych do rozbiórki pod kątem, czy stanowią jeszcze budynki, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazał, że organ podatkowy stwierdził, że do zwolnienia z podatku od nieruchomości w tym zakresie dojść może dopiero po jego faktycznym rozebraniu i zgłoszeniu o zakończeniu robót budowlanych. Zdaniem podatnika jeśli obiekt nie może być uznany za budynek w świetle prawa budowlanego, przestaje być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozpatrując przedmiotową sprawę w trybie nadzoru instancyjnego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze na wstępie wskazało, że odwołanie pana Sz. zostało wniesione z uchybieniem terminu, w związku z czym rozpoznaniu przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze podlega jedynie odwołanie pana Sz. SKO przywołując treść art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych stwierdza, iż ustalenia wymaga przede wszystkim okoliczność czy odwołujący jest przedsiębiorcą, w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095). Mając na uwadze treść powyższego przepisu oraz treść zaświadczenia o zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 13 października 2008 roku nie może być w ocenie SKO wątpliwości co do faktu, że p. Sz. jest przedsiębiorcą. SKO zauważa, że z w/w zaświadczenia wynika również, że wśród szeroko określonego przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej znajduje się także kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (68.10.Z) oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.Z). W zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 23 sierpnia 2004 roku, które dotyczyło jedynie przedsiębiorstwa "A" wskazane obszary działalności gospodarczej opisane były odpowiednio w 70.12.Z i 70.11.Z. W tym kontekście SKO wskazało, że dla wymiaru podatku nie ma znaczenia okoliczność podniesiona przez odwołującego, że część nieruchomości została wynajęta jeszcze przez poprzedniego właściciela. Ponadto nie można uznać, że przedmiotowa nieruchomość nie jest i potencjalnie nie może być przeznaczona do realizacji zadań gospodarczych przez prowadzącego przedsiębiorstwo, bowiem jak wynika z literalnego brzmienia cytowanego wyżej art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych już samo posiadanie przez przedsiębiorcę gruntów, budynków i budowli powoduje, że są one związane, z prowadzeniem działalności gospodarczej, co znalazło potwierdzenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego oraz NSA. Biorąc zatem pod uwagę treść przepisu art. art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zapisy zaświadczeń o wpisie i jego zmianie do ewidencji działalności gospodarczej oraz fakt, że przepisy podatkowe umożliwiają podatnikowi w określonych warunkach wybór formy prowadzenia rachunkowości, SKO nie znalazło podstaw do podzielenia argumentów odwołującego, że brak odpisów amortyzacyjnych czy okoliczność dokonania zakupu nieruchomości, nie stanowiąca kosztów przedsiębiorstwa winna powodować, że przedmiotowa nieruchomość nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kolegium podzieliło natomiast stanowisko odwołującego, ze w sytuacji gdy obiekt nie może być uznany za budynek w świetle prawa budowlanego, przestaje być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości i nie jest konieczne jego uprzednie całkowite rozebranie i dokonanie zgłoszenia o zakończeniu robót budowlanych. Mimo to, w ocenie Kolegium organ pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości. Skargę na powyższą decyzję wniósł S. Sz. zarzucając decyzji wadliwe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego poprzez niewłaściwe zastosowanie stawki podatku od nieruchomości, naruszenie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 32 Konstytucji RP oraz podstawowych zasad postępowania podatkowego. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że istota sporu zaistniałego pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi sprowadza się w przedmiotowej sprawie do zagadnienia interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawierającego legalną definicję pojęcia nieruchomości zajętej pod działalność gospodarczą. Zgodnie z tym przepisem grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej są to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych i związanych z nimi gruntów, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zgodnie z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Przepis art. 4 ust. 2 tej ustawy stanowi natomiast, że za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Wynika stąd, że zgodnie z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej wspólnik spółki cywilnej nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 1 tegoż przepisu, gdyż nie prowadzi działalności w imieniu własnym, a ustawa jedynie uznaje go za przedsiębiorcę. Powstaje w związku z tym pytanie, czy wspólnik spółki cywilnej, prowadzący w tej formie działalność gospodarczą Jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, skoro ustawa o swobodzie działalności gospodarczej jedynie uznaje go za przedsiębiorcę i czy jego działania poza spółką w żaden sposób niepowiązane z działalnością spółki winny być kwalifikowane jako działania przedsiębiorcy. Wyłączną formą wykonywanej przez skarżącego działalności gospodarczej jest spółka cywilna zajmująca się prowadzeniem stacji diagnostycznych. Jako samodzielny przedsiębiorca nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, o czym świadczy fakt, że nie posiada w tym zakresie numeru REGON. Nieruchomość nabył jako podmiot prywatny za zarobione wcześniej pieniądze jako lokatę kapitału. Skarżący podniósł, że nabył przedmiotową nieruchomość jako osoba fizyczna, nie stanowi ona części składowej przedsiębiorstwa, nie została nabyta ze środków przedsiębiorstwa (zakup nieruchomości nie stanowił kosztu), ani też nie została włączona w poczet środków trwałych prowadzonego w formie spółki cywilnej przedsiębiorstwa (brak odpisów amortyzacyjnych). Również po nabyciu nieruchomości skarżący nie podjął żadnych działań faktycznych ani prawnych, z których wynikałaby, nawet w sposób pośredni, wola powiązania nabytej nieruchomości z prowadzoną działalnością. W związku z powyższym zarówno nabycie nieruchomości, jak i jej potencjalne wykorzystywanie, nie pozostaje w jakimkolwiek związku z prowadzoną działalnością, przez co nie może być mowy o okoliczności "posiadania" nieruchomości przez przedsiębiorcę, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jak wynika z pisma Ministerstwa Finansów Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z dnia 4 maja 2006 r., w przypadku, gdy nieruchomość została nabyta przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, jednak nie służy ona prowadzeniu przez tę osobę działalności gospodarczej (a zatem nie wchodzi w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu K.c.), to grunty i budynki jako niebędące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu według stawek dla gruntów i budynków pozostałych. Pogląd ten znajduje również zastosowanie w orzecznictwie sądowym. Zajęte w orzecznictwie i doktrynie poglądy pozostają w oczywisty sposób w zgodzie z istotą posiadania określoną w art. 336 k.c. W doktrynie prawa cywilnego podkreśla się, że posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą, określanego jako corpus possessionis, oraz psychicznego elementu animus rem sibi habendi, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Ten psychiczny czynnik zamiaru władania rzeczą dla siebie rozstrzyga o posiadaniu w rozumieniu art. 336 k.c. Odnosząc zaprezentowane poglądy cywilistów do kwestii konstrukcji posiadania przez przedsiębiorcę, właśnie w elemencie animus rem sibi habendi należy zdaniem strony doszukiwać się konieczności wystąpienia związku faktycznego władania rzeczą z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przedsiębiorca wtedy posiada rzecz (nieruchomość), gdy nią faktycznie włada z zamiarem wykorzystania dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Przy czym zamiar ten przybiera znamiona zobiektywizowane (nieruchomość jest nabyta na potrzeby przedsiębiorstwa, zaliczona w koszty jego prowadzenia, zakwalifikowana jako środki trwałe itp.). W przypadku braku elementu animus rem sibi habendi nie można mówić o posiadaniu przez przedsiębiorcę. Skarżący podniósł dalej, iż wyłącznie wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pozwalająca na odróżnienie posiadania przez przedsiębiorcę od posiadania przez osobę fizyczną, która jest przedsiębiorcą, zaprezentowana w stanowisku Ministerstwa Finansów Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z dnia 4 maja 2006 r. LK-833-32/MS/06/117 oraz orzeczeniu WSA w Gdańsku pozwala na zapewnienie zgodności art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z art. 32 Konstytucji RP. Przepis ten stanowi, iż "wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny". Przyjęcie zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji stanowiska, iż sam fakt nabycia przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą nieruchomości, bez względu na związek tej nieruchomości z prowadzoną działalnością, obciąża tę osobę obowiązkiem zapłaty podatku od nieruchomości wg najwyższej stawki podatkowej, jest sprzeczne z art. 32 Konstytucji. Zaskarżona decyzja (w tym również decyzja organu pierwszej instancji) w sposób istotny narusza reguły postępowania podatkowego w tym w szczególności przepisy związane z wnikliwym i rzetelnym ustaleniem stanu faktycznego. Organy podatkowe nie przeprowadziły w przedmiotowej sprawie postępowania wyjaśniającego zmierzającego do zbadania istoty sprawy, ograniczając się jedynie do ustalenia stosunków właścicielskich na nieruchomości. W szczególności w toku postępowania organy nie odniosły się do zgłaszanych przez podatnika kwestii związanych z brakiem jakiegokolwiek związku zakupionej nieruchomości z prowadzoną w formie spółki cywilnej działalnością gospodarczą. W toku postępowania organy podatkowe nie przeprowadziły nawet dowodu na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, czy też danych statystycznych związanych z nadaniem numeru regon. Postępowanie organów obydwu instancji w sposób oczywisty narusza normy art. 122 i 187 ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej w dalszej części "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w orzekającym składzie podziela pogląd wyrażony przez ten Sąd w wyroku z dnia 14 lutego 2008 r., sygn. akt l SA/Gd 994/09, oraz w wyroku z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 663/09, przywołanym przez skarżącego, że budynki i grunty stanowiące własność osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie zawsze powinny być opodatkowane stawkami podwyższonymi. Dotyczy to sytuacji, gdy nieruchomości te nie są wykorzystywane do działalności gospodarczej, a przez to nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa. W ocenie tutejszego Sądu nieruchomości będące w posiadaniu osoby fizycznej, które nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., tj. nie są i potencjalnie nie mogą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych przez prowadzącego przedsiębiorstwo, powinny być opodatkowane według stawki podstawowej. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy skarżący nie kupił spornych nieruchomości do celów działalności gospodarczej, nie wprowadził ich do ewidencji środków trwałych, nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych, nie wliczał ewentualnych nakładów remontowych do kosztów uzyskania przychodów. Materiał dowodowy sprawy nie wskazuje zatem, aby przedmiotowe nieruchomości wchodziły w skład przedsiębiorstwa. Współwłaścicielami tych nieruchomości były zatem osoby fizyczne a nie przedsiębiorcy. Mając powyższe na względzie należy wskazać, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze winno ocenić decyzję wymiarową przy uwzględnieniu powyższych uwag. Opodatkowanie spornych nieruchomości stawką jak dla przedsiębiorców mogłoby nastąpić jedynie w przypadku ustalenia, że mogłyby one choćby pośrednio służyć prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd zgodnie z art. 200 i art. 209 p.p.s.a. zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji. DSz