I SA/Gd 577/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2016 r. sprawy ze skargi Szpitala Miejskiego w M. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia i zmiany decyzji ostatecznej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 17 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 253 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez "A" Sp. z o. o. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 grudnia 2015 r. odmawiającej uchylenia i zmiany decyzji ostatecznej ww. organu z dnia 29 września 2014 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 9.903 zł uiszczonego z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego i zmiany umowy spółki dokonanej aktem notarialnym z dnia 6 czerwca 2014 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny: W dniu 6 czerwca 2014 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "A" Sp. z o.o. z siedzibą w M., z którego protokół został spisany w formie aktu notarialnego (Repertorium A nr [...]). Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło Uchwałę nr 2 o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty 13.663.200 zł do kwoty 15.645.400 zł, tj. o kwotę 1.982.200 zł, w drodze ustanowienia nowych 19.822 udziałów o wartości nominalnej po 100 zł każdy. Nowoustanowione udziały zostały objęte przez jedynego Wspólnika - Gminę i w całości pokryte jej wkładem niepieniężnym. W rezultacie podjęto uchwałę o zmianie umowy spółki. Notariusz, będący płatnikiem wymienionym w art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz.U. z 2010 r., nr 101, poz. 649), obliczył i pobrał od kwoty 1.980.527,50 zł podatek w wysokości 9.903 zł, według 0,5% stawki określonej w art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. Pismem z dnia 24 lipca 2014 r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w związku z nienależnie pobranym podatkiem przez notariusza w kwocie 9.903 zł przy akcie notarialnym z dnia 6 czerwca 2014 r. Rep. A nr [...]. Uzasadniając powyższe stanowisko powołano art. 8 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz.U. z 2010 r., nr 101, poz. 649, z późn. zm.), zgodnie z którym jednostki samorządu terytorialnego są zwolnione z przedmiotowego podatku. Decyzją z dnia 29 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego związany zakresem żądania, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w ww. kwocie uiszczonego z tytułu zmiany umowy spółki zawartej dnia 6 czerwca 2014 r. Jak wynika z uzasadnienia rozstrzygnięcia, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że przepis art. 8 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie znajduje zastosowania w omawianej sprawie, z uwagi na fakt, iż stroną przedmiotowej czynności jest firma: "A" Sp. z o.o., a nie jednostka samorządu terytorialnego. Jednostkami samorządu terytorialnego są gmina, powiat oraz województwo. W literaturze podkreśla się zaś, że ww. przepis powinien być interpretowany ściśle, wskazując, że jego zakresem nie są objęte jednostki organizacyjne tworzone przez Gminę (jak np. spółki kapitałowe tworzone przez Gminę). Przedmiotowa decyzja - wobec niewniesienia przez stronę odwołania - stała się ostateczna. W dniu 9 listopada 2015 r. strona złożyła wniosek o uchylenie ww. ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 września 2014 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w trybie art. 253 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Pełnomocnik Spółki podniósł, że podatek od czynności cywilnoprawnych został nienależnie przez notariusza pobrany na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz.U. z 2010 r., nr 101, poz. 649). Decyzją z dnia 8 grudnia 2015 r. organ odmówił uchylenia i zmiany ww. decyzji ostatecznej z dnia 29 września 2014 r. W treści rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że przedmiotowa decyzja ostateczna dotyczy odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 9.903 zł. W związku z tym strona nie nabyła prawa, co wskazuje, że mieści się w hipotezie normy prawnej wynikającej z przepisu wyrażonego w art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie zaznaczył, iż przedmiotem postępowania, o którym mowa w analizowanym przepisie nie jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy już ostatecznie zakończonej, lecz wyłącznie ocena wystąpienia interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika. Strona nie może zatem, powołując się na interes publiczny lub ważny interes podatnika, domagać się w tym trybie dokonania ponownej oceny merytorycznej wydanej decyzji. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 17 marca 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Taką regulację zawiera art. 253 § 1 powołanego aktu prawnego, zgodnie z którą decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. W świetle § 4 art. 253 ww. ustawy w przypadkach wymienionych w § 1 właściwy organ wydaje decyzję w sprawie uchylenia lub zmiany dotychczasowej decyzji. Decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, to rozstrzygnięcie bez określonych uprawnień dla strony. Do rozstrzygnięć tych zaliczane są wszystkie tzw. decyzje odmowne, np. o odmowie umorzenia zaległości podatkowej, o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Dyrektor przywołał ponadto art. 253b Ordynacji podatkowej, który wyznacza granice zastosowania art. 253 § 1 poprzez wskazanie, że możliwości uchylenia decyzji ostatecznej, na mocy której strona nie nabyła prawa (oraz decyzji ostatecznej, na mocy której strona prawo nabyła) nie stosuje się do wymienionych enumeratywnie rodzajów decyzji. Wyłączenia te odnoszą się do decyzji uregulowanych w następujących przepisach: 1) art. 21-24 Ordynacji podatkowej: ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) art. 26-32 ww. ustawy: o odpowiedzialności podatkowej płatników lub inkasentów; 3) art. 107-119 ww. ustawy: o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich; 4) art. 53-58 ww. ustawy: określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 5) art. 97-106 ww. ustawy: o odpowiedzialności spadkobiercy; 6) art. 78a-80 ww. ustawy: określającej wysokość zwrotu podatku. Wyliczone powyżej rodzaje decyzji i spraw zakończonych tymi rozstrzygnięciami stanowią bezwzględną przeszkodę w stosowaniu trybu zmiany lub uchylenia ostatecznych decyzji unormowanego w art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej, niezależnie od tego, czy są to decyzje prawidłowe, czy też dotknięte niekwalifikowaną wadliwością materialną lub proceduralną. W rozpatrywanej sprawie decyzja ostateczna z dnia 29 września 2014 r., która jest przedmiotem postępowania w trybie art. 253 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa dotyczy odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 9.903 zł. W związku z tym - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - strona nie nabyła prawa, co wskazuje, że mieści się w hipotezie normy prawnej wynikającej z analizowanego przepisu. Odnosząc się natomiast do kwestii wystąpienia w sprawie interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika jako ustawowych przesłanek przemawiających za uchyleniem lub zmianą decyzji ostatecznej, Dyrektor uznał, że w analizowanej sprawie nie został wykazany zarówno ważny interes podatnika, jak i interes publiczny. Argumentacja zawarta w odwołaniu oraz poprzedzającym wniosku z dnia 3 listopada 2015 r. koncentruje się bowiem na wykazaniu naruszenia przepisu art. 2 pkt 1 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, które wymaga dokonania - niedopuszczalnego w trybie nadzwyczajnym - ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W świetle powyższego organ stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego odmawiając uchylenia i zmiany decyzji ostatecznej z dnia 29 września 2014 r. w trybie art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej wskazanym we wniosku nie naruszył, wyrażonej w art. 121 wymienionego aktu prawnego, zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Końcowo Dyrektor wyjaśnił, że jakkolwiek nie jest możliwa rektyfikacja ww. ostatecznej decyzji z dnia 29 września 2014 r. poprzez zastosowanie trybu nadzwyczajnego wnioskowanego przez podatnika (art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej), to strona może złożyć odrębny wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego i zmiany umowy spółki z powołaniem, jako podstawy prawnej art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i art. 2 pkt 1 lit. f ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 223). Dotychczas bowiem organ podatkowy pierwszej instancji związany był innym zakresem żądania (art. 8 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej). W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: - art. 2 pkt 1 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez jego niezastosowanie oraz odmowę zwrotu nienależnie pobranego podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku, gdy skarżąca w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego nie była obowiązana do zapłaty przedmiotowego podatku; - art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie i błędne przyjęcie, iż doszło do pobrania należnego od skarżącego podatku; 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności: - art. 120 w zw. z art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie legalnej definicji zwrotu podatku; - art. 120 w zw. z art. 72 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że nadpłata stanowi zwrot podatku; - art. 253b pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; - art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadną odmowę zastosowania; - art.121 Ordynacji podatkowej, poprzez wykładnię przepisów postępowania ukierunkowaną na wydanie negatywnego rozstrzygnięcia; - art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji rażąco naruszającej zasady postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor Izby Skarbowej w podtrzymał dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności wyjaśniając kwestię możliwości zastosowania trybu zmiany lub uchylenia decyzji, z której strona nie nabyła prawa z art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd wskazuje, że w rozpoznawanej sprawie decyzja, która jest przedmiotem postępowania dotyczy odmowy stwierdzenia nadpłaty, a więc strona nie nabyła w jej wyniku prawa, co w powiązaniu z faktem, iż od decyzji w przedmiocie odmowy strona nie wniosła odwołania i jest ona decyzją ostateczną pozwala na stwierdzenie, że mieści się ona w hipotezie normy prawnej zawartej w art. 253 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym w przypadku rozpatrywania przez organ podatkowy wniosku o uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej w trybie art. 253 Ordynacji podatkowej organ winien badać czy w dacie wydania przez niego decyzji nie zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego i ustalenia w tym zakresie są przedmiotem kontroli Sądu. W ocenie Sądu orzekającego organ podatkowy rozpoznając sprawę dokonał analizy jej stanu faktycznego i zastosowanych przepisów prawa z uwzględnieniem przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika opisanej w art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej. Przywołany przepis zawarty w rozdziale 19 Ordynacji podatkowej zawiera uregulowania trzeciego, nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji ostatecznych. Tryb ten może być zastosowany tylko wtedy, gdy decyzja nie jest dotknięta wadą uzasadniającą wszczęcie postępowania lub wznowienie postępowania w sprawie. W art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej wskazano na dwie równoprawne przesłanki zastosowania tego przepisu, a to na przesłankę interesu publicznego i ważnego interesu podatnika. Ustawodawca użył tu spójnika "lub", co przemawia za równorzędnością obu przesłanek i możliwości zastosowania przepisu w przypadku powołania się chociażby na jedną z nich (wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2000 r., sygn. akt III SA 2178/99). Należy podkreślić, że organ w postępowaniu wszczętym w trybie art. 253 Ordynacji podatkowej nie rozpoznaje po raz wtóry merytorycznie sprawy rozstrzygniętej już decyzja ostateczną, a przedmiotem tego postępowania jest ustalenie czy istnieją podstawy faktyczne lub prawne do usunięcia decyzji z obrotu (wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2000 r., sygn. akt III SA1598/99). Chociaż wskazany przepis pozwala zmienić decyzje wadliwe, jak i niewadliwe, to celem zmiany nie jest usunięcie wadliwości decyzji, które winno się było odbyć w postępowaniu zwykłym w ramach odwołania, nawet w sytuacji, gdy w sprawie orzekał Sąd. Odnosząc się do kwestii istnienia przesłanek określonych w art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, że zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena, co do braku przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu strony, które mogłyby przemawiać za uchyleniem decyzji jest przekonywująca, nie narusza zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz nie przekracza zasad swobodnej oceny dowodów. Sąd w szczególności podzielił pogląd organu podatkowego, co do sposobu wykładni użytych zwrotów "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" i braku ustawowej ich definicji. O spełnieniu przesłanki ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne jego przeświadczenie jak również jego interes ekonomiczny. Natomiast należy brać pod uwagę zobiektywizowane kryteria, które są zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią wartości taka jak ludzkie życie, zdrowie, a w przypadku podmiotów gospodarczych zagrożenie płynności finansowej podmiotu. Przesłanki te nie odnoszą się jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, których podatnik nie mógł przewidzieć i którym nie mógł zapobiec. Ponadto organ podatkowy prawidłowo zdefiniował wyrażenie "interes publiczny" kwalifikując je jako zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy brać pod uwagę w procesie stosowania prawa, a katalog tych celów jest otwarty, zaś jego wyróżnikiem jest dobro publiczne, sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy. Opisany sposób rozumienia przez organ pojęć zdefiniowanych w art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej jest utrwalony zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w literaturze przedmiotu. Odnosząc powyższe kwestie do zarzutu naruszenia w art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej zawartego w skardze należy podnieść, że zarówno z treści wniosku jak i z odwołania wynika, że argumentacja skarżącej koncentruje się na wykazaniu naruszenia przepisu art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, które to wymaga dokonania - niedopuszczalnego w trybie nadzwyczajnym - ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Nie można natomiast pod pojęcie "ważny interes podatnika" podciągać zarzutów podnoszonych w postępowaniu zwyczajnym. Nie można również wskazywać, że ważny interes podatnika naruszono poprzez błędną wykładnię i zastosowanie przepisów prawa (Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, wyd. 7, Warszawa 2011, str. 960). Na taką właśnie okoliczność powołuje się we wniosku podatnik. Zatem uwzględnienie wniosku skarżącej w oparciu o wskazane przez nią przesłanki prowadziłoby w istocie rzeczy do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem wcześniej wydanej decyzji, co nie jest możliwe w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 253 § 1 O.p. Postępowanie to nie służy bowiem eliminowaniu wad prawnych decyzji, więc nie należy ich eliminacji w tym trybie utożsamiać z interesem publicznym. Reasumując Sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że w sprawie nie został wykazany zarówno ważny interes podatnika jak i interes publiczny, co skutkowało odmową uchylenia i zmiany ostatecznej decyzji organu I instancji z dnia 29 września 2014 r. Jak słusznie wyjaśnił organ odwoławczy, nie stoi to jednakże na przeszkodzie do wystąpienia z odrębnym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego i zmiany umowy spółki. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.