I SA/Gd 581/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska Asesor WSA Bogusław Woźniak Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2006 r. sprawy ze skargi R.D. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty podatku obrotowego i dochodowego za rok 1993 oraz kosztów egzekucyjnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 581/06 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...] Izba Skarbowa, działając na podstawie art. 29 ust 4 ustawy z dnia 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. nr 108, poz. 486 z późn. zm.) w zw. z art. 330 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 223 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie odmowy zwrotu nadpłaty podatku obrotowego i dochodowego za 1993 r. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. R.D. w roku 1993 prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczymi i przemysłowymi opodatkowaną na zasadach ogólnych. W zeznaniu o wysokości obrotu osiągniętego za 1993 r. podatnik zeznał podatek obrotowy w kwocie [...] starych złotych, natomiast w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 1993 r. wykazał stratę w wysokości [...] starych złotych. Decyzją [...] Urząd Skarbowy określił R.D. zobowiązanie w podatku obrotowym za 1993 r. w kwocie [...] starych złotych. Odrębną decyzją wydaną w tym samym dniu organ podatkowy l instancji określił w stosunku do podatnika zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. w kwocie [...] starych złotych. Pismem z dnia 25.09.1996 r. R.D. wniósł odwołanie od decyzji dotyczącej podatku dochodowego, zaś pismem z dnia 26.09.1996 r. wniósł odwołanie od decyzji dotyczącej podatku obrotowego. Decyzją z dnia [...] Podatkowa Komisja Odwoławcza przy Izbie Skarbowej utrzymała w mocy decyzję organu l instancji w przedmiocie podatku obrotowego, natomiast postanowieniem wydanym w tym samym dniu zleciła przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie dotyczącej podatku dochodowego. R.D. zaskarżył oba wydane akty do Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA postanowieniem z dnia [...], sygn. akt [...] odrzucił skargę na postanowienie PKO w przedmiocie podatku dochodowego za 1993 r., natomiast wyrokiem z dnia [...], sygn. akt [...] uchylił decyzję PKO w przedmiocie podatku obrotowego za 1993 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...], Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu l instancji w przedmiocie podatku obrotowego za 1993r., w całości i umorzyła postępowania w sprawie. W odniesieniu do podatku dochodowego za 1993r., Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] uchyliła w części decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] obniżając kwotę uzyskanego dochodu do zera oraz obniżając wysokość należnego podatku do zera (z uzasadnienia tej decyzji wynikało, że podatnik w złożonym zeznaniu wykazał stratę w zawyżonej wysokości). Pismem z dnia 09.08.2000r. R.D. powołując się na wyrok NSA z dnia [...], sygn. akt [...] wniósł żądanie zwrotu niesłusznie pobranych kwot z tytułu zobowiązań w podatku obrotowym i dochodowym określonych w decyzjach Urzędu Skarbowego z dnia [...], ostatecznie uchylonych decyzjami Izby Skarbowej z dnia [...] oraz [...]. Na poczet zobowiązania w podatku dochodowym przerachowano w dniu 21.10.1996r. nadpłatę w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. natomiast w dniu 19.11.1996r. w wyniku wszczętych czynności egzekucyjnych R.D. dokonał wpłaty kwoty [...] zł., która została zarachowana na poczet zobowiązania w podatku obrotowym i kosztów egzekucyjnych. W tak ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe odmówiły podatnikowi zwrotu nadpłaconego podatku dochodowego i obrotowego za 1993r., przytaczając treść art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który na podstawie art. 330 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy Ordynacja podatkowa. Stosownie do treści powołanego art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat od końca roku w którym powstała lub gdy nie można ustalić osoby uprawnionej do jej odbioru. Organy podatkowe ustaliły, że nadpłaty powstały w roku 1996 r., a więc żądanie ich zwrotu wniesione przez R.D. w dniu 09.08.2000 r. nie może zostać uwzględnione, bowiem zostało wniesione po upływie okresu przedawnienia prawa do zwrotu nadpłaty. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzupełnionej w piśmie procesowym z dnia 19.10.2001 r. R.D. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie prawa i naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie prawne. W uzasadnieniu skargi, skarżący wskazał, że organy podatkowe odmówiły zwrotu środków pieniężnych uprzednio wymuszonych w drodze egzekucji, pomimo że decyzje na podstawie, których dokonano egzekucji uchylone zostały na podstawie wyroku NSA. Nadto skarżący wskazał, że Izba Skarbowa stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nadpłaty niesłusznie wyegzekwowane przez urząd podlegały zwrotowi do końca 1999 r. pominęła fakt, że decyzje uchylające w tej sprawie wydała dopiero we wrześniu i listopadzie 2000 r. W ocenie podatnika nadpłata w jego przypadku powstała zatem dopiero w 2000 r., jako rezultat wydanych przez Izbę decyzji, gdyż do tego czasu strony były w sporze, a sprawa zobowiązań podatkowych nie była rozstrzygnięta. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o jej oddalenie. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153/02, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 01.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwy wojewódzki sąd administracyjny na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153/02, poz. 1270 z późn. zm.). Z uwagi, iż skarżący R.D. zmarł w dniu [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 15.11.2004 r. zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie, do czasu zgłoszenia się lub wskazania następców prawnych zmarłego. Wobec nadesłania przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia Sądu Rejonowego stwierdzającego nabycie spadku po skarżącym R.D. przez syna K.D. - w całości, Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 18.07.2006 r. podjął zawieszone postępowanie. Na rozprawie w dniu 21 listopada 2006 r. spadkobierca skarżącego poparł skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja nie może się ostać. W niniejszej sprawie bezspornym pomiędzy stronami jest zarówno fakt posiadania przez skarżącego nadpłaty w podatku oraz jej wysokości. Kwestia sporna pomiędzy stronami sprowadza się natomiast do ustalenia, czy skarżący z uwagi na treść wskazanego przez organ przepisu art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r., o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm) ma prawo skutecznie domagać się zwrotu tej nadpłaty, co podnosi skarżący, czy też jak wskazuje organ podatkowy żądanie skarżącego uległo przedawnieniu z uwagi na jego podniesienie po upływie trzy letniego terminu od dnia powstania nadpłaty. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie mają racji organy podatkowe podnosząc, że skarżącemu nie przysługuje zwrot nadpłaty w podatku. W pierwszej kolejności wskazać należy na dyspozycję art. 330 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm) zgodnie z którą zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej tj. 1 stycznia 1998 r. dokonywany jest na podstawie ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat od końca roku w którym powstała lub gdy nie można ustalić osoby uprawnionej do jej odbioru. Jak wynika z akt postępowania podatkowego skarżący w wyniku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego w dniach 18 - 21 listopada 1996 r. zapłacił podatek wraz z odsetkami. Zdaniem organów podatkowych bieg terminu o jakim mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych należy liczyć właśnie od dnia zapłaty podczas gdy skarżący utrzymuje, że bieg terminu należy liczyć od daty wydania decyzji podatkowej w wykonaniu wyroku NSA z dnia [...] tj. od dnia [...] oraz odpowiednio od [...]. W ustawie o zobowiązaniach podatkowych brak jest precyzyjnego wskazania momentu powstania nadpłaty. Orzecznictwo NSA w tym zakresie podkreśla jednak konieczność indywidualnego, w każdej sprawie odniesienia się do tej kwestii. Jednakże w wyroku z dnia 18.09.2002 r., sygn. akt l S.A./Wr 329/02 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że termin o którym stanowi art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jest zachowany wówczas, gdy podatnik w okresie 3 lat od zapłacenia podatku wystąpił w ramach przysługującego mu środka prawnego (np. odwołania, wniosku o wznowienie postępowania lub stwierdzenie nieważności) z roszczeniem (żądaniem) do organu podatkowego o uchylenie, zmianę lub stwierdzenie nieważności wadliwej decyzji. W takim bowiem przypadku, żądanie wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji wymiarowej, stanowiącej podstawę nienależnego świadczenia podatkowego, zawiera w sobie jednocześnie roszczenie o zwrot nadpłaty, które staje się wymagalne w momencie jej stwierdzenia tzn. uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności takiej decyzji. W świetle zatem przywołanego wyżej stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, które to Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela, wniesienie przez skarżącego w dniu 25.09.1996 r. i 26.09.1996 r. odwołania od wadliwych decyzji wydanych w dniu [...] skutkuje zachowaniem terminu określonego w art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Co czyni tym samym zaskarżoną decyzję za wadliwą, albowiem swą treścią narusza ona przepis art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Ponadto wskazać należy, że zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 09.03.2005 r., sygn. akt FSK 1735/04 niedopuszczalne w państwie prawa jest pozbawienie podatnika prawa do zwrotu nadpłaconego podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy z obrotu prawnego wycofano decyzję organów celnych na której oparto wymiar podatku. W świetle powyższego, jak i mając na uwadze określoną przez art. 1 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kognicję Sądu tj. że, ogranicza się ona do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym uznać należy, iż niecelowym jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skarżącego. Stwierdzając zatem naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1a w/w ustawy uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzekł zaś na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. DSz