I SA/Gd 584/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2009 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok oddala skargę. Decyzją z dnia 14 kwietnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M.K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. r. w kwocie 46 910,10 zł. Powodem określania podatku w innej, niż wynikająca ze złożonego zeznania wysokości, była stwierdzona w toku kontroli nierzetelność ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych obejmująca m.in.: - zawyżenie wysokości przychodów z indywidualnie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej o kwotę przychodu z zakończonej w 2001 r. inwestycji w L. realizowanej przez A (dalej jako A) na zlecenie R.L. i B.K. - zaniżenie przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w formie spółki cywilnej B, o kwotę przychodu uzyskanego z tytułu przekazania spółce C Sp. z o.o. do użytkowania pomieszczeń klubu fitness, mieszczącego się w G. przy ul. [...] 1, w budynku należącym do D (dalej jako D). Brak wniesienia odwołania spowodował, że decyzja organu pierwszej instancji - doręczona stronie w trybie zastępczym w dniu 5 maja 2008 r. - stała się ostateczna w dniu 20 maja 2008 r. Pismem z dnia 20 października 2008 r. M.K. złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego opisaną wyżej decyzją (w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej jako "Ordynacja podatkowa"). M.K. wyjaśnił, że istotną okolicznością faktyczną, nie znaną organowi w dacie rozstrzygania był fakt prowadzenia robót budowlanych (prac budowlano – montażowych) w obiekcie w L. do dnia 18 maja 2003 r., co dokumentował przedłożony przez skarżącego dziennik budowy (załącznik nr 6). Podatnik przedłożył nadto oświadczenia T.P., A.W., R. Z., R. K. oraz T.K. tj. osób mających wykonywać te roboty (załącznik od nr 8 do nr 11), zawartą ze spółką E, jako podwykonawcą, umowę o wykonanie w okresie od dnia 3 stycznia 2001 r. do dnia 31 maja 2001 robót kamieniarskich w budynku w L. (załącznik nr 1), protokół odbioru robót kamieniarskich z dnia 23 lutego 2001 r. (złącznik nr 2), protokół odbioru robót kamieniarskich z dnia 31 maja 2001 r. (załącznik nr 3), wystawione przez E faktury z dnia 29 grudnia 2000 i z dnia 23 lutego 2001 r.(załącznik nr 4 i nr 5). Po drugie wnioskodawca podniósł, że kolejną nową i istotną okolicznością w sprawie jest fakt, że wbrew twierdzeniom organu spółka B nie przekazała spółce C Sp. z o.o. pomieszczeń do użytkowania, ponieważ podmiotem uprawnionym do rozporzadania tym obiektem, była firma A. W tym zakresie do wniosku dołączono pismo A skierowane do właściciela obiektu D z prośbą o dokonanie cesji umowy dzierżawy pomieszczeń zawartej pomiędzy D a A na spółkę C (załącznik nr 12) oraz zawarte pomiędzy D, A oraz C porozumienie o zmianie stron umowy dzierżawy pomieszczeń, w ten sposób, że w miejsce A od dnia 1 maja 2003 r. wchodzi spółka C Sp. z o.o. przejmując wszelkie roszczenia i zobowiązania wynikające z zawartej pierwotnie przez D. i A umowy (załącznik nr 13). Decyzją z dnia 3 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej po wznowieniu postępowania na wniosek strony, odmówił uchylenia decyzji z dnia 14 kwietnia 2008 r. Organ wyjaśnił, że dla spełnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej strona winna przedstawić nowe dowody albo wskazać na takie okoliczności faktyczne, które mają walor nowości tj. zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie. Organ uznał, że przesłanki powołanego przepisu nie zostały spełnione w niniejszym postępowaniu, ponieważ okoliczność prowadzenia prac w budynku w L. dokumentowana zapisami w dzienniku budowy była organowi znana w toku rozpoznawania sprawy, a przedłożony dziennik budowy stanowił dowód w sprawie. Organ przeanalizował zapisy w przedłożonym przez skarżącego dzienniku budowy i stwierdził, że są one identyczne z dziennikiem stanowiącym dowód w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Dokumenty związane z firmą E również nie były dokumentami nieznanymi organowi kontroli skarbowej w momencie wydania decyzji, lecz przeciwnie – znajdowały się w dokumentacji księgowej jednostki i były poddane analizie podczas kontroli przeprowadzonej w firmie A za lata 2000 i 2001. Odnosząc się zaś do przedłożonych przez skarżącego nowych dowodów w postaci oświadczeń pracowników organ uznał, że dowody te istniały co prawda w chwili wydania decyzji i nie były w tym czasie znane organowi, jednak wobec materiału zgromadzonego w toku postępowania, trudno uznać, aby miały one przymiot dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Reasumując organ podkreślił, że prace budowlane w obiekcie w L. były przedmiotem zainteresowania i badania w trakcie prowadzonych postępowań kontrolnych, w ramach których zebrane dowody w jednoznaczny sposób wykazały, że firma A zakończyła te prace w 2001 r., a przełożone przez M.K. na etapie wniosku o wznowienie dokumenty w żaden sposób nie mogły zmienić tych ustaleń. W odniesieniu do dowodów przedłożonych w zakresie działalności spółki B, organ również uznał, że nie spełniają one warunków określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ ich treść była znana organowi kontroli skarbowej przed wydaniem decyzji, który m.in. także na ich podstawie stwierdził, że podmiotem rozporządzającym pomieszczeniami klubu fitness nie była firma A, ale spółka B. Mając powyższe na względzie, organ pierwszej instancji uznał, że brak jest podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej. Po rozpatrzeniu odwołania M.K. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 25 czerwca 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił opinię organu pierwszej instancji, że powołane przez podatnika jako "nowe" okoliczności dotyczące momentu zakończenia prac w obrębie inwestycji w L. oraz podmiotu, który faktycznie udostępnił spółce C pomieszczenia klubu fitness do użytku, były znane organowi rozstrzygającemu sprawę w postępowaniu zwykłym. Tym samym organ stanął na stanowisku, że skarżący nie wykazał, aby przy wymiarze należnego podatku dochodowego za 2003 r. pominięto jakąkolwiek okoliczność faktyczną lub dowód istotny dla sprawy z powodu braku wiedzy organu podatkowego o ich istnieniu. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podkreślił ponadto, że wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją winno być traktowane jako zjawisko o charakterze wyjątkowym. Przedmiotem tego postępowania nie może być zatem ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy, a wniosku o wznowienie postępowania nie można utożsamiać z odwołaniem. M.K. wniósł na powyższe rozstrzygnięcie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając organowi naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz wynikających z art. 122 i 120 tej ustawy zasad prawdy obiektywnej oraz praworządności. Zdaniem skarżącego w niniejszej sprawie przedłożono dowody, z których wynikało, że A zakończyło prace budowlane w domu w L. dopiero w 2003 r. oraz że właśnie ta firma, a nie spółka B była gestorem pomieszczeń klubu fitness znajdującego się w należącym do D budynku. W przekonaniu skarżącego wskazał on okoliczności faktyczne, poparte przedłożonymi dowodami, z których wynika, że organ błędnie ustalił stan faktyczny sprawy. W skardze wskazano ponadto, że ani Dyrektor Izby Skarbowej, ani Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie wyjaśnili dlaczego doszli - wbrew tym oczywistym faktom i dowodom - do wniosków przeciwnych tj. że prace w domu w L. zostały zakończone w 2001 r. oraz że spółka B, która nie była gestorem pomieszczeń zajętych na klub fitness, udostępniła te pomieszczenia innemu podmiotowi gospodarczemu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn.zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Z tego też względu Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ, w ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej wykładni art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu o zaistnieniu podstawy wznowienia postępowania można mówić wówczas, gdy zostaną spełnione cztery przesłanki: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, 2) są one istotne dla sprawy, (co znaczy, że mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie), 3) nie były znane organowi, który wydał decyzję, 4) istniały w dniu wydania decyzji. Wyjaśnić należy, że użyty w przepisie spójnik "lub" oznacza, że dyspozycję przepisu spełnia wystąpienie jednego z członów alternatywy zwykłej pod warunkiem spełnienia pozostałych ustawowych wymogów. Zgodnie bowiem z regułami logiki zdania łączone spójnikiem "lub" są prawdziwe, jeśli wystąpi sytuacja określona w jednym ze zdań połączonych spójnikiem, jak też wówczas, gdy wystąpią zdarzenia opisane w obu zdaniach. Przy ocenie, czy dana okoliczność miała przymiot okoliczności "nowej" nie ma znaczenia, jak wynika to wprost z gramatycznej wykładni omawianego przepisu fakt, że strona miała świadomość jej istnienia i mogła ją powołać. Nowa okoliczność, (czy też nowy dowód) w rozumieniu tej normy, to taka, która nie była znana organowi w dacie orzekania. Oceniając dokonaną przez organ podatkowy wykładnię przepisu będącego podstawą rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że organ dokonał trafnej interpretacji mającej w sprawie zastosowanie normy prawnej. Organ słusznie ocenił, że powołane przez stronę jako nowe okoliczności, - a mianowicie kontynuowanie prac w zakresie inwestycji w L oraz udostępnienie spółce C pomieszczeń klubu fitness przez firmę A - nie mają przymiotu "nowości" niezbędnego dla wzruszenia decyzji w trybie wznowienia postępowania. W ocenie Sądu organ w toku postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wnikliwie zbadał okoliczności związane z realizacją przedmiotowych robót budowlanych oraz związane w przyjęciem przez spółkę C należących do D pomieszczeń do używania. Organ poddał analizie treść umowy, z której wynikało, że przedmiotem usług miało być częściowe wykonanie robót budowlanych zgodnie z dokumentacją projektowo – kosztorysową z terminem ich wykonania do 30 listopada 2000 r. W oparciu o zeznania inwestora R. L. organ ustalił zakres robót objętych umową – budynek mieszkalny i gospodarczy w stanie surowym otwartym: fundamenty, ściany zewnętrzne, wewnętrzne, dach łącznie z pokryciem dachówką, kanalizacja (odcinek ok. 5 m). Wedle zapisu dziennika budowy, zeznań kierownika budowy, ww. inwestora wynikało, że roboty objęte powołaną umową zostały zakończone w 2001 r. Organy podatkowe trafnie, zdaniem Sądu, wychwyciły, że potwierdził to również M.K. w trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu 7 lutego 2006 r. – podał on, że nie wystawiono faktury w 2001 r. ponieważ trwały "roboty pogwarancyjne i usterki były w trakcie realizacji". Skarżący przyznał też, że kredytował inwestora, ale jego "firma miała bardzo dużo zleceń, bardzo dobre terminy płatności w hurtowniach i sytuacja finansowa firmy pozwalała na taki stan". W zakresie drugiej wskazanej przez skarżącego jako "nowa" okoliczności, organ podniósł natomiast, że w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych w firmach A oraz B stwierdzono, iż A umową z dnia 20 sierpnia 2002 r. oddało spółce B z dniem 1 sierpnia 2002 r. w użytkowanie pomieszczenia pod salą kongresową D, natomiast z dniem 1 lipca 2002 r. spółka B powierzyła A prowadzenie w tych pomieszczeniach prac adaptacyjnych do prowadzenia działalności fitness. Prace te wykonane były przez A, które obciążyło spółkę B fakturami za ich wykonanie. Powyższe wskazało zatem jednoznacznie, iż podmiotem faktycznie dysponującym pomieszczeniami była spółka B, która odstępując pomieszczenia innemu podmiotowi gospodarczemu tj. C Sp. z o.o., winna była naliczyć należne przychody z tytułu podnajmu. W swojej istocie wniosek skarżącego o wznowienie postępowania opiera się na argumencie, że moment zakończenia robót na budowie w L. oraz podmiot rzeczywiście dysponującymi pomieszczeniami klubu fitness były inne niż ustalone przez organ podatkowy. Zdaniem Sądu organ podatkowy dokonał szczegółowych ustaleń w obu tych kwestiach. W szczególności w toku postępowania organ zbadał wnikliwie zakres robót, czas prowadzonych prac i ich charakter (roboty budowlane w ścisłym znaczeniu określone w umowie czy też prace poprawkowe lub gwarancyjne) oraz określił, w jakim momencie zostały zakończone prace objęte zakresem badanej usługi, oraz że dalsze prace w obrębie nieruchomości w L. przekraczały zakres umowy z dnia 11 czerwca 1999 r. Równie wnikliwie zbadał także kwestie zawieranych pomiędzy D, A, B oraz spółką C umów i porozumień oraz przebiegu zdarzeń gospodarczych dotyczących pomieszczeń zaadaptowanych na klub fitness. Kwestie te stanowiły ścisły przedmiot ustaleń i rozważań organu określającego wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Dlatego też, w przekonaniu Sądu, organ słusznie ocenił, że powołane przez skarżącego okoliczności nie mają charakteru nowych, kwestie te były badane w toku postępowania zwyczajnego, w świetle zebranego materiału dowodowego brak było wątpliwości, że roboty budowlane w obrębie inwestycji w L. nie były kontynuowane w 2003 r. oraz że spółka B przekazała spółce C pomieszczenia klubu fitness do użytkowania. Nie są to więc okoliczności, o których organ podatkowy badając sprawę nie miał wiedzy. Nie mają więc one przymiotu okoliczności nowych, nieznanych organowi w trakcie rozstrzygania, jak tego wymaga art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Odrębną zaś kwestią jest fakt, iż są to okoliczności nie mające znaczenia dla istoty sprawy. Złożone wraz z wnioskiem dokumenty trudno także uznać za nowe dowody, ponieważ w większości były one włączone do materiału dowodowego na etapie postępowania podatkowego – co dotyczy wszystkich dokumentów związanych z firmą E, dziennika budowy, prośby A do D oraz porozumienia zawartego pomiędzy A, C oraz D. Odnosząc się do dokonanej przez organ podatkowy oceny przedłożonych przez stronę pozostałych dokumentów Sąd stwierdził, że organ słusznie dostrzegł, iż oświadczenia przedłożone przez skarżącego powstały przed datą wydania decyzji i nie były znane w tym czasie organowi. Równie zasadnie organ przyjął jednak, że niezależnie od tego, że wskazane dowody miały przymiot "nowych", nie spełniały one wymogu "istotności", o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie przede wszystkim wskazano, że treść przedmiotowych oświadczeń jest tożsama, że zostały sporządzone dopiero w dniu 14 marca 2008 r. ( a więc po zakończeniu czynności kontrolnych w A) oraz mowa w nich jest o robotach pogwarancyjnych, poprawkowych. Dla oceny istotności tych oświadczeń dla przedmiotowej sprawy najważniejsze jest jednak to, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów A za 2003 r. nie zaewidencjonowano faktur bądź rachunków za wykonanie prac przez składających te oświadczenia oraz że inna jest kwalifikacja prawna "robót pogwarancyjnych i poprawkowych", a inna robót "podstawowych". Wyjaśnienia złożone przez wskazanych świadków mogą być zatem jedynie potwierdzeniem faktu wykonania robót pogwarancyjnych i poprawkowych, ale nie stanowią dowodu na to, iż realizacja spornej inwestycji w zakresie robót podstawowych trwała aż do 2003 r. Ostatecznie Sąd stanął na stanowisku, że organy prawidłowo oceniły, iż skarżący nie wykazał żadnej z przesłanek wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej. Z zebranego bowiem na etapie postępowania wymiarowego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika bowiem, że zakres robót objętych umową z dnia 11 czerwca 1999 r. został zrealizowany w 2001 r., a podmiotem faktycznie dysponującym pomieszczeniami klubu fitness była spółka B. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.