I SA/Gd 585/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant: Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 czerwca 2008 r. nr [...] ; [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 1.416,00 (jeden tysiąc czterysta szesnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił Z. S. jako jedynemu spadkobiercy po zmarłej S.S., podatek od spadków i darowizn w kwocie 43 976 zł. Wartość majątku spadkowego po matce podatnika została przyjęta w kwocie 750 800 zł (obejmując przede wszystkim wartość zabudowanej nieruchomości składającej się z budynku usługowo-mieszkalnego oraz działki położonej w J.przy ul. [...] 37), przy uwzględnieniu 104 123 zł poniesionych długów i ciężarów (koszty pogrzebu oraz nakłady poniesione przez podatnika na należącą do spadkodawcy nieruchomość). W uzasadnieniu wskazano, że Z. S. wraz z żoną nabyli nieruchomość położoną w J. przy ul [...] 37 w 1996 r., a począwszy od roku 1997 r. prowadzili na jej terenie działalność gospodarczą. Aktem notarialnym z dnia 1 marca 2001 r. nieruchomość została nabyta przez S. S. w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego w zamian za zwolnienie Z. i D. S. z długu w kwocie 85 000 zł. W tej samej dacie pomiędzy nowym właścicielem nieruchomości, a Z. i D. S. została zawarta umowa o zarządzanie mieniem stanowiącym Ośrodek Wczasowy A w J. przy ul. [...] 37. Organ podatkowy przyznał, że zabudowana nieruchomość stanowi zakład usługowy mieszczący się w definicji przedsiębiorstwa z art. 551 Kodeksu Cywilnego. Jego nabycie przez spadkobiercę nie może jednak podlegać zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. 2004, Nr 142, poz. 1514 ze zm.; dalej jako "u.p.s.d.") wobec niespełnienia przez spadkobiercę warunku kontynuacji działalności gospodarczej prowadzonej przez spadkodawcę. W przedmiotowej sprawie warunek ten nie mógł być spełniony ponieważ spadkodawca w ogóle nie prowadził działalności gospodarczej w ramach Ośrodka Wypoczynkowego A. Z. S. zaskarżył powyższą decyzję w drodze odwołania z dnia 8 grudnia 2007 r. podnosząc w nim m.in. zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. Odowłujacy się podkreślił, że we wskazanym przepisie ustawodawca nie zawarł warunku, że to spadkodawca powinien wykonywać działalność gospodarczą w zakładzie usługowym nabytym przez spadkobiercę. Warunek ten dotyczy bowiem wyłącznie spadkobiercy. Postanowieniem z dnia [...] wydanym w trybie art. 230 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 nr 8, poz. 60 ze zm; dalej jako "O.p.") Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej pierwotnie decyzji, ponieważ w roku postępowania odwoławczego stwierdzono, że zobowiązanie zostało ustalone w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji decyzją dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił wobec z. S. podatek od spadków i darowizn w kwocie 47 174 zł. Pierwotnie organ zaliczył do długów spadkowych wszystkie poniesione przez podatnika nakłady na nieruchomość. Ostatecznie ich wartość została pomniejszona tylko do tych nakładów, które zostały poniesione w okresie od dnia 1 marca 2001 r. do dnia 10 października 2002 r. tj. od dnia nabycia własności nieruchomości przez S. S. do dnia jej zgonu. W pozostałym zakresie decyzja nie uległa zmianie. W odwołaniu z dnia 10 kwietnia 2008 r. Z. S. podtrzymał stanowisko, co do błędnie dokonanej przez organy podatkowe wykładni art. 4 ust. 1 pkt 10 O.p., wskazując dodatkowo, że przenoszenie warunku prowadzenia działalności na spadkodawcę, który często nie może jej prowadzić z uwagi na zły stan zdrowia i podeszły wiek, stanowią nadinterpretacją przepisu, prowadząc do rezultatów niezgodnych z zamierzonym przez ustawodawcę celem tej regulacji. Odwołujący się ponownie podkreślił, ze ww. warunek może odnosić się tylko do spadkobiercy, analogicznie do rozwiązań przyjętych m.in. w art. 112, art. 114 § 1 i 2 czy art. 114 a § 1 O.p. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Organ podkreślił, że w jego ocenie art. 4 ust 1 pkt 10 u.p.s.d. zawiera wymóg kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez spadkodawcę w formie zakładu. Ustawodawca użył bowiem zwrotów "zakład będzie prowadzony przez nabywcę w stanie niepogorszonym" i "tej działałaności", które oznaczają wymóg zachowania ciągłości określonej działalności gospodarczej. Podzielając stanowisko podatnika o niemożności prowadzenia zakładu z pełną świadomością i kontrolą przez spadkobierców w podeszłym wieku, organ wskazał jednocześnie na prawną możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w imieniu i na rachunek osoby starszej przez pełnomocnika, w tym członka rodziny. Tym czasem w omawianej sprawie zarządzanie ośrodkiem wczasowym stanowiącym własność S. S. następowało wyłącznie w imieniu i na rachunek Z. i D. S. Na możliwość prowadzenia zakładu w imieniu jego właściciela wskazał NSA w wyroku z dnia 23 listopada 1994 r. III SA 389/94, rozważając kwestię zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. w odniesieniu do osoby małoletniej. W ocenie organu odwoławczego rozstrzygniecie to potwierdza stanowisko o wymogu kontynuowania prowadzonego przez spadkodawcę zakładu. Skład orzekający zaznaczył bowiem, że do złożenia w mieniu małoletniego oświadczenia o dalszym prowadzeniu zakładu przez okres co najmniej 5 lat uprawnieni są jego przedstawiciele ustawowi. Organ nie odniósł się do wskazanych w odwołaniu jako analogiczne przepisów O.p., mając na uwadze, że ustawa ta jest odrębnym aktem prawnym, a wymienione przepisy nie pozostają w jakimkolwiek związku z art. 4 ust 1 pkt 10 u.p.s.d. W skardze na powyższą decyzję Z. S. wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającymi ją decyzjami organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w spawie. Podniesione w skardze zarzuty objęły: - zarzuty naruszania art. 4 ust. 1 pkt 10, art. 5, art. 6, art. 7, art. 9, art. 14 i art. 15 u.p.s.d., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że skarżącemu nie przysługuje zwolnieni od podatku z tytułu nabycia zakładu usługowego; - zarzuty naruszenia art. 2 ust. 2 i art. 7 ustawy Prawo o działalności gospodarczej z dnia 17 listopada 1999 r., poprzez błędne przyjęcie, że w ewidencji działalności gospodarczej można było w 2001 r. ustanowić pełnomocnika, oraz naruszenie przepisów Kodeksu cywilnego w dziale poświeconym przedstawicielstwu. Skarżący powtórzył argumentację dotyczącą warunków zwolnienia z opodatkowania. Wskazał na okoliczność zawarcia ze spadkodawcą umowy zarządu, zawierającej zapisy uzależniające jej trwałość od konkretnych wyników gospodarczych i stanu nieruchomości., co oznacza, że właściciel posiadał wpływ na działania zarządców. W końcowej części skargi podkreślono, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał jaki przepis dozwalał w 2001 r. na prowadzenie działalności gospodarczej w imieniu i na rachunek osoby starszej przez pełnomocnika, ponieważ de facto przepis taki nie istniał, jako został wprowadzony ustawą o swobodzie działalności gospodarczej z 2 lipca 2004 r. Powołany w uzasadnieniu decyzji wyrok NSA został natomiast uznany za nieadekwatny, ponieważ matka skarżącego nie była ubezwłasnowolniona, wobec czego skarżący nie mógł działać jako jej przedstawiciel ustawowy. Dyrektor Izby Skarbowej w dopowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ wskazał dodatkowo, że przed wejściem w życie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, podstawą prawną umocowania do działania w cudzym imieniu stanowił art. 96 Kodeksu cywilnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy ustalenia jakie warunki pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn określonego w art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. W ocenie strony skarżącej nabycia zakładu usługowego w drodze spadku łączy się bowiem ze zwolnieniem jedynie pod takim warunkiem, że spadkobierca będzie w tym zakładzie prowadził działalność gospodarczą, niezależnie od tego, przez kogo była ona prowadzona przed śmiercią spadkodawcy. Z kolei w ocenie organów podatkowych warunek prowadzenia działalności gospodarczej przez spadkodawcę należy rozumieć jako warunek kontynuacji działalności gospodarczej prowadzonej w tym zakładzie przez spadkodawcę. Dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii konieczne pozostaje dokonanie wykładni art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku od spadków i darowizn nabycie przez małżonka lub zstępnych w drodze spadku lub darowizny zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części, pod warunkiem, że zakład ten będzie prowadzony przez nabywcę w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku lub darowizny; niedotrzymanie tych warunków powoduje utratę zwolnienia od podatku, z wyjątkiem niemożności dalszego prowadzenia tej działalności na skutek zdarzeń losowych; w wypadkach tych podatek obniża się proporcjonalnie do okresu prowadzenia działalności przez spadkobiercę lub obdarowanego; Istotą wyżej opisanego przepisu jest zwolnienie z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabycia w drodze spadku przez małżonka lub zstępnych, lub darowizny, zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części. Zwolnienie to ma charakter warunkowy, ponieważ jego zastosowanie uzależniono od prowadzenia zakładu przez nabywcę w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku. W przypadku niedotrzymania tego warunku następuje utrata zwolnienia od podatku. Wyjątkiem jest niemożność dalszego jej prowadzenia na skutek zdarzeń losowych. W takich wypadkach podatek obniża się proporcjonalnie do okresu prowadzenia działalności przez spadkobiercę. Przepis ten miał na celu umożliwić nieodpąłtne przekazanie dorobku gospodarczego dokonywane na rzecz wymienionych w tym przepisie członków najbliższej rodziny (zstępnych i małżonka), w celu kontynuowania działalności. Analiza treści ww. przepisu prowadzi do wniosku, iż zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli równocześnie spełnione zostaną następujące przesłanki: 1. przedmiot nabycia w drodze spadku stanowi zakład wytwórczy, budowlany, handlowy, usługowy lub jego część; 2. nabycie następuje między wskazanymi podmiotami tj. spadkodawcą a jego małżonkiem lub jego zstępnymi; 3. nabyty zakład będzie prowadzony w stawnie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat. W cytowanym wyżej przepisie ustawodawca nie zawarł warunku, że to spadkodawca powinien wykonywać działalność gospodarczą w zakładzie nabytym przez spadkobiercę. Jak wskazano wyżej, istnieje tylko tego rodzaju wymóg, że zakład ten będzie prowadzony przez nabywcę w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie doszło do wypełnienia wszystkich trzech przesłanek warunkujących skorzystanie z ulgi. W przedmiotowej sprawie strony pozostają zgodne, co do tego, iż nabyta w drodze spadku nieruchomość stanowiła zakład usługowy, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. Okoliczność ta nie budzi także wątpliwości Sądu. Mając na uwadze, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie definiuje pojęcia "zakładu" w orzecznictwie przyjmuje się, że pojecie to powinno być rozumiane szeroko i w koniecznym powiązaniu z definicją przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej i obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zakład jest więc zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, a zatem dla ustalenia podstawy opodatkowania przy dziedziczeniu zakładu konieczne jest ustalenie m.in. wartości jego wyposażenia. Z tych względów pojecie "zakładu" w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn powinno być interpretowane wyłącznie jako zbiór rzeczy i praw majątkowych, które maja charakter zbywalny. Mając na uwadze powyższe oraz ustalony w sprawie stan faktyczny, Sąd stoi na stanowisku, że poprzez spadkobranie skarżący nabył zespół składników majątkowych, jakim niewątpliwie był Ośrodek Wczasowy A w J., co, przy spełnieniu pozostałych dwóch warunków, nieodmiennie uprawnia go do zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Z akt sprawy wynika, że nieruchomość położona w J. przy ul. [...] 37 została nabyta w 1996 r. przez Z. I D. S.. Jak wynika z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej od dnia 10 września 1997 r. nieruchomość ta obejmująca działkę o powierzchni 12997 m i posadowiony na niej budynek hotelowy i budynek usługowy od 1997 r. była wykorzystywana przez Z. S. jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej B. Aktem notarialnym z dnia 1 marca 2001 r. małżonkowie przenieśli własność zabudowanej budynkiem hotelowym i budynkiem usługowym nieruchomości na S. S. Z uwagi na swój podeszły wiek matka skarżącego uznała, że nie będzie w stanie sama prowadzić ośrodka wczasowego wobec czego zawarła z synem umowę o zarządzenie tym ośrodkiem, gdzie zarządca został zobowiązany do prowadzenia na bazie ośrodka działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek oraz powierzone zostały mu kompetencje dyrektora przedsiębiorstwa w zakresie zarządzania firmą. W umowie o zarządzenie wyraźnie wskazano, że zarządca obejmuje w zarząd należące do S.S., wszystkie składniki materialne i niematerialne, składające się na ośrodek wczasowy A. Pomimo zmiany właściciela nieruchomości, skarżący nadal spłacał raty wykupu ośrodka, a zarządzenie zakładem prowadzącym usługi turystyczne odbywało się w ramach wykonywanej przez skarżącego działalności gospodarczej. W związku ze śmiercią S. S. w dniu 10 października 2002 r. Z. S. jako jedyny spadkobierca, nabył w drodze spadkobrania własność położonej w J. przy ul. [...] 37 nieruchomości zabudowanej budynkiem usługowym i budynkiem hotelowym, co zostało stwierdzone przez Sąd rejonowy postanowieniem z dnia 15 lutego 2007 r. Niezależnie wiec od tego, że skarżący prowadził działalność gospodarczą przy wykorzystaniu ośrodka wczasowego, co czynił zresztą z woli właściciela tego ośrodka, jako zarządca, skarżący w związku ze śmiercią matki nabył całość składników majątkowych i niemajątkowych, składających się na ten ośrodek, a zatem nabył zakład usługowy, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. Wątpliwości nie budzi również spełnienie kolejnego warunku skorzystania ze zwolnienia tj. przejścia własności składników majątkowych zakładu w drodze spadkobrania pomiędzy uprawnionymi podmiotami tj. pomiędzy matką a synem. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że opisana na wstępie istota sporu koncentruje się na ustaleniu treści trzeciej przesłanki zwolnienia nakazującej, aby nabyty zakład był prowadzony w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat. W ocenie Sądu przepis art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. w żaden sposób nie doprecyzowuje, że nie może mieć zastosowania w przypadku, w którym otrzymany w spadku zakład był prowadzony przez inną osobę niż spadkodawca. Jak słusznie zauważył skarżący, przepis ten kładzie nacisk na warunki jakie musi spełnić podatnik. Sąd nie kwestionuje tym samym, że dla skorzystania ze zwolnienia na podatniku ciąży obowiązek kontynuacji prowadzonej dotychczas w zakładzie działalności gospodarczej, bez znaczenia pozostaje jednak to, kto tę działalność poprzednio prowadził. Ze sformułowania "prowadzony w stanie niepogorszonym" nie można wyprowadzać wniosku o konieczności uprzedniego prowadzenia zakładu przez spadkodawcę. Sformułowanie to wskazuje jedynie na to, że przed śmiercią spadkodawcy zakład, jako taki, był w ogóle prowadzony, co ma być kontynuowane przez spadkobiercę. Określenie podmiotowe odnosi się więc w tym wypadku wyłącznie do spadkobiercy, który ma obowiązek kontynuować prowadzoną uprzednio przez bliżej nieokreślony podmiot działalność gospodarczą w ramach zakładu, który stanowił własność spadkodawcy i która przeszła na niego w ramach spadkobrania. Zastosowanie wykładni proponowanej przez organy prowadzi natomiast do nieuzasadnionego, gorszego traktowania tych spadkobierców, którzy nabyli zakład, który był co prawda prowadzony przed śmiercią spadkodawcy, ale nie bezpośrednio przez niego. Wykładnia tego rodzaju pozostaje nieuzasadniona jako wykraczająca poza literalne brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. W ocenie Sądu organy naruszyły tym samym prawo materialne w postaci art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d., ponieważ skarżący spełnił wszystkie trzy określone w tym przepisie warunki uprawniające go do skorzystania ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na zasadzie art. 152 ww. ustawy, określił, że zaskarżona decyzja nie może być ona wykonana, natomiast orzeczenie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy.