I SA/Gd 587/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 5 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 138 § 2 w związku z art. 127 § 2 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 – dalej jako "kpa"), w związku z art. 34 § 5 w związku z art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017 r., poz. 1201 z późn. zm. – dalej jako "u.p.e.a."), po rozpatrzeniu zażalenia A. M. – dalej jako "Skarżąca" na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 26 stycznia 2018 r. nr [...], którym uznano za nieuzasadnione zarzuty zgłoszone przez Skarżącą w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 25 października 2017 r. nr od [...] do [...], uchylił w całości zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Organ egzekucyjny - Naczelnik US - będący jednocześnie wierzycielem prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku Skarżącej na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych. Odpisy tytułów wykonawczych zostały doręczone Skarżącej w dniu 27 listopada 2017 r. Pismami z dnia 30 listopada 2017 r. Skarżąca zgłosiła zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym, podając jako ich podstawy: - wykonanie, wygaśnięcie, nieistnienie, przedawnienie obowiązku objętego tytułami wykonawczymi (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.); - brak wymagalności obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.); - określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 28 sierpnia 2017 r. nr [...] (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.); - niedopuszczalność egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.); - niedopuszczalność zastosowanych środków egzekucyjnych (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.); - brak uprzedniego doręczenia upomnienia przedegzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.); - zastosowanie zbyt uciążliwych środków egzekucyjnych (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.); niespełnienie przez ww. tytuły wykonawcze wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.). Skarżąca wniosła o umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego oraz uchylenie wszystkich zastosowanych środków egzekucyjnych. Postanowieniem z dnia 26 stycznia 2018 r. Naczelnik US uznał zarzuty za niezasadne. Pismem z dnia 2 marca 2018 r. Skarżąca wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika US, w którym, zarzucając naruszenie art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; art. 124 § 1 i § 2 kpa w zw. z art. 18 oraz w zw. z powołanymi powyżej przepisami poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uznanie zarzutów za zasadne i umorzenie postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2018 r. Dyrektor IAS uchylił w całości zaskarżone postanowienie Naczelnika US i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ powołał treść art. 33 § 1, art. 34 § 1, § 1a i § 4 u.p.e.a. i stwierdził, że organ egzekucyjny, mimo wydania rozstrzygnięcia merytorycznego o uznaniu za niezasadne zarzutów nieistnienia obowiązku oraz braku jego wymagalności (w sentencji postanowienia), w uzasadnieniu ocenił te zarzuty jako niedopuszczalne. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik US nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego co do tych zarzutów, lecz poprzestał na ich ocenie formalnej. Dyrektor IAS podkreślił, że zarzut opierający się na nieuwzględnieniu przerw w naliczaniu odsetek jest zarzutem nieistnienia obowiązku z podstawy, o której mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Dąży on bowiem do zbadania istnienia obowiązku, co do odsetek od należności głównej - w tym przypadku zobowiązania podatkowego. Nie jest to - jak przyjął organ egzekucyjny - zarzut niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów ustawowych wnoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Zarzut ten jest - w opozycji do powołanego wyżej zarzutu - zarzutem czysto formalnym, polegającym na zbadaniu tytułu wykonawczego pod kątem spełnienia przez niego wymagalnych prawnie elementów. Nie ma w nim miejsca na odnoszenie się do merytorycznych kwestii, wykazujących poprawność naliczenia odsetek. W ocenie organu odwoławczego, zarzut nieistnienia obowiązku co do określonych odsetek jak najbardziej może podlegać rozpoznaniu w przedmiotowym trybie. Nie wiadomo, na jakiej podstawie Naczelnik US kończy swój wywód tym, że "na etapie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie może być rozpatrywana kwestia prawidłowości naliczenia (...) odsetek za zwłokę, powstałych z mocy prawa w wyniku niezapłacenia podatku w terminie". Zdaniem organu, przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej (jak przyjął organ egzekucyjny), należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. W ocenie Dyrektora IAS, organ egzekucyjny, pomimo stwierdzenia, że wskazany przepis ma zastosowanie w sprawie, zaniechał wyczerpującego zbadania wymienionych okoliczności. Naczelnik US poprzestał na wyliczeniu, co miało wpływ na taką ocenę. Organ egzekucyjny nie przeprowadził szczegółowej analizy, czy postępowanie to było prowadzone płynnie, tj. czy nie następowały okresy nieuzasadnionych przestojów bez podejmowania jakichkolwiek czynności, a w treści zaskarżonego postanowienia nie zawarł nawet analizy, czy mamy do czynienia ze stanem "opóźnienia w wydaniu decyzji", a jeżeli tak to z jakim (o ile przekroczono właściwe terminy). W rozstrzygnięciu nie podano nawet daty wszczęcia postępowania kontrolnego. Organ egzekucyjny nie uczynił przedmiotem swego rozpoznania zarzutów wykonania, wygaśnięcia oraz przedawnienia obowiązku (mimo ich zgłoszenia przez zobowiązaną). Naczelnik US wymienił wyłącznie te zarzuty w uzasadnieniu postanowienia przy rozpatrywaniu zarzutów nieistnienia obowiązku oraz jego niewymagalności. Zarzuty te nie zostały także wymienione w sentencji rozstrzygnięcia. Organ egzekucyjny, odnosząc się do zarzutu niezgodności dochodzonego obowiązku z obowiązkiem wynikającym z decyzji, wskazał na dokonaną wpłatę strony na kwotę 20,00 zł na poczet należności z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. W kontekście podniesionych zarzutów należy zbadać okoliczność dokonanej wpłaty, tj. kiedy miała ona miejsce i jak wpływa na ocenę zarzutu wykonania obowiązku. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na powierzchowność, z jaką nastąpiło rozpoznanie zgłoszonych zarzutów, w szczególności zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz niedopuszczalności zastosowanych środków egzekucyjnych. W ocenie Dyrektora IAS, organ egzekucyjny w większości przypadków nie zbadał właściwie podniesionych zarzutów, poprzestając wyłącznie na odniesieniu się do uzasadnienia zarzutu wskazanego przez Skarżącą. Skarżąca zaskarżyła postanowienie Dyrektora IAS z dnia 10 kwietnia 2018 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarżąca stwierdziła, że postanowienia organów obydwu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 138 § 2 kpa w związku z art. 144 kpa w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie; art. 34 § 1, § 4, § 5 w związku z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie; art. 124 § 1 i 2 kpa w związku z art. 18 u.p.e.a., art. 34 § 1, § 4, § 5 w związku z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie. W konsekwencji Skarżaca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu egzekucyjnego, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W ocenie Skarżącej brak było podstaw do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdyż przyczyną uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji nie była konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości bądź w znacznej części, lecz nieuwzględnienie przez organ egzekucyjny obowiązujących przepisów prawa, to jest przepisów art. 33 § 1 punkty 1,2,6,8 i 10 i art. 34 § 1 i § 4 u.p.e.a. W sprawie zaistniały przesłanki do uchylenia w całości postanowienia organu pierwszej instancji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy poprzez uwzględnienie wszystkich zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych i umorzenia postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie tych tytułów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W świetle art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c) p.p.s.a.). Przeprowadzając taką kontrolę stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przenosząc określone w przepisach p.p.s.a kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa, w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora IAS z dnia 10 kwietnia 2018 r. uchylające postanowienie Naczelnika US z dnia 26 stycznia 2018 r. i przekazujące sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Istota sprawy koncentruje się więc wyłącznie na kwestii istnienia podstaw do uchylenia przez organ nadzoru rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego, którym nie uwzględniono zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego, a w konsekwencji dotyczy oceny, czy organ dokonał prawidłowej oceny zarzutów podniesionych przez Skarżącą na podstawie art. 33 u.p.e.a. W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo wyjaśnił, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Zarzuty te, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., zobowiązany może zgłosić do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od daty doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego. Przesłanki, które stanowią podstawę wniesienia zarzutów enumeratywnie wymienia art. 33 u.p.e.a., zaś procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy art. 34 u.p.e.a. I tak, zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27. Stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9, 10, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Zgodnie natomiast z art. 34 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że w przypadku tożsamości organu egzekucyjnego i wierzyciela (co ma miejsce w niniejszej sprawie) bezprzedmiotowym jest wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o którym mowa w art. 34 u.p.e.a. W ocenie Sądu rozważania organu w powyższym zakresie są prawidłowe i znajdują uzasadnienie m.in. w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, bowiem bezspornym jest, że Naczelnik US jest jednocześnie organem egzekucyjnym i wierzycielem. W niniejszej sprawie Skarżąca pismami z dnia 30 listopada 2017 r. zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w tym oparte o przesłanki wymienione w art. 33 § 1 pkt 1,2,3,6,7,8 i 10 u.p.e.a. Podkreślić przy tym należy, nawiązując do zarzutów skargi, iż zakresem kontroli Sądu mogły być objęte jedynie kwestie związane z zasadnością zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego, albowiem sporne postanowienie zostało wydane w tym przedmiocie. Zdaniem Sądu, kwestia wadliwości doręczenia postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej nie jest w ogóle badana w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. nie może stanowić podstawy zarzutu w tym postępowaniu. Niedopuszczalność zarzutu opiera się zaś na tym, iż dana okoliczność może być przedmiotem zarzutu, lecz została rozpoznana, czy też ma zostać rozpoznana w innym postępowaniu. Organ egzekucyjny winien zatem zbadać kwestie istnienia i wymagalności obowiązku, nie opierając się na art. 34 § 1a u.p.e.a., odnosząc się jednocześnie, jak należy traktować podniesioną w tym zakresie okoliczność wadliwości doręczenia wskazanego postanowienia. Przechodząc do meritum Sąd stwierdził, że analiza przedmiotowej sprawy prowadzi do wniosku, iż Dyrektor IAS zasadnie skonstatował, że Naczelnik US nie uczynił przedmiotem swego rozpoznania zarzutów wykonania, wygaśnięcia oraz przedawnienia obowiązku. Co więcej, organ egzekucyjny, mimo wydania rozstrzygnięcia merytorycznego o uznaniu za niezasadne zarzutów nieistnienia obowiązku oraz braku jego wymagalności, w uzasadnieniu ocenił te zarzuty jako niedopuszczalne (art. 34 § 1a u.p.e.a.). Prawidłowo organ odwoławczy przyjął, że Naczelnik US nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, co do tych zarzutów, lecz poprzestał na ich ocenie formalnej. W ocenie Sądu uprawnione jest twierdzenie organu odwoławczego, że organ egzekucyjny powinien zbadać kwestie istnienia i wymagalności obowiązku nie opierając się na art. 34 § 1a u.p.e.a., gdyż nie było podstaw do zastosowania tej regulacji. Pozostałe zarzuty zostały rozpoznane z uchybieniami, które organ odwoławczy szczegółowo opisał w uzasadnieniu zaskarżonego do Sądu postanowienia. Jednym z uchybień było niewłaściwe przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w przedmiocie zarzutu nieistnienia obowiązku w części, tj. co do odsetek (zbadanie podstaw do uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek nastąpiło w sposób uchybiający regułom dowodzenia). W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania. Wydane postanowienie naruszało regulacje dotyczące zebrania materiału dowodowego, jego oceny i dokonania ustaleń istotnych do rozstrzygnięcia sprawy, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy miał istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, w sprawie znajdował zastosowanie art. 138 § 2 kpa, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Niedopuszczalna jest przy tym zmiana przez organ drugiej instancji kwalifikacji zarzutu z niezasadnego na niedopuszczalny, tj. z oceny merytorycznej na formalną. Sąd aprobuje powołaną przez organ odwoławczy tezę zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1243/13 (dostępny w bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie http//orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym sąd stwierdził, że niedopuszczalną praktyką organu nadzoru jest "wyręczenie" wierzyciela, (nawet jeżeli jest on jednocześnie organem egzekucyjnym) i wydanie postanowienia uznającego zgłoszone przez skarżącą zarzuty za niedopuszczalne, podczas gdy niedopuszczalności takiej nie stwierdził wierzyciel będący również organem egzekucyjnym, w konsekwencji czego pozbawiono stronę (zobowiązanego) możliwości weryfikacji stanowiska organu w ramach dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego. W sprawie poddanej kontroli Sądu, gdyby Dyrektor IAS miał orzec co do istoty sprawy, jak tego oczekuje Skarżąca, doszłoby do zmiany kwalifikacji zarzutu z jego oceny formalnej na merytoryczną, co zdaniem Sądu, jest niedopuszczalne, bowiem narusza wprost zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Co więcej - w stosunku do zarzutów niezbadanych przez organ egzekucyjny - merytoryczne ich rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy także w sposób oczywisty naruszyłoby zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że prawidłowo Dyrektor IAS uznał, iż okoliczności niniejszej sprawy uzasadniają podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie art. 138 § 2 kpa, gdyż organ egzekucyjny nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w przypisany prawem sposób, co wymaga uzupełnienia we wskazanym zakresie. Przy czym uzupełnienie to nie może zostać dokonane przez organ odwoławczy, gdyż naruszyłoby to zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Z tych też względów, nie znajdując naruszenia przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.