I SA/Gd 589/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi Z.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 stycznia 2017 r. nr [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 22 lipca 2016 r. nr [....]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2571 ( dwa tysiące pięćset siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 24 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 22 ust. 6 c-f, art. 30e, art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f." oraz art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej jako "O.p." po rozpatrzeniu odwołania Z.B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 lipca 2016 r., określającej stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 28.326,- zł z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania z tego tytułu w kwocie 28.289 zł. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy: Państwo E. i Z.B. w dniu 16 lipca 2010 r. na mocy umowy zamiany nieruchomości, zawartej w formie aktu notarialnego, dokonali przeniesienia własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w G. przy ul. W., wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem w nieruchomości wspólnej w zamian za prawo własności do lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość położnego w G. przy ul. P. Wartość zbywanego lokalu określona została na kwotę 300.000 zł. Ww. lokal mieszkalny podatnicy nabyli w drodze umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności od Lokatorsko-Własnościowej Spółdzielni Mieszkaniowej A w G. w 2008 r. do majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską, przy czym uprzednio przysługiwało podatnikom spółdzielcze lokatorskie prawo do tego lokalu mieszkalnego. Strona nie wykazała podatku z odpłatnego zbycia prawa do lokalu mieszkalnego w zeznaniu rocznym za 2010 r. i nie wpłaciła podatku z tytułu ww. odpłatnego zbycia do urzędu skarbowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe, w wyniku którego wydał opisaną na wstępie 22 lipca 2016 r. Organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, że strona nie dopełniła warunków uprawniających do zwolnienia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, tj. nie złożyła w ustawowym terminie oświadczenia o zameldowaniu na pobyt stały w okresie nie krótszym niż 12 miesięcy przed datą zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.). W konsekwencji określono zobowiązanie z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego w wysokości 28.326,- zł. Strona nie zgadzając się ze stanowiskiem organu złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu sprawy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dla zastosowania właściwych zasad opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, istotne znaczenie ma data jak i forma prawna jej nabycia. E.B., zamieszkała w G. przy ul. W., jako jedyny spadkobierca po zmarłym w dniu 25 listopada 1983r. ojcu, w dniu 29 sierpnia 1984r. została przyjęta w poczet członków Lokatorsko-Własnościowej Spółdzielni Mieszkaniowej A w G. Ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na jej rzecz nastąpiło na podstawie wówczas obowiązujących przepisów ustawy z dnia 16 września 1982r. Prawo spółdzielcze (Dz.U. z 1982r., nr 30, poz. 210 ze zm.). Na gruncie tych przepisów spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego nie jest prawem zbywalnym, a zatem nie może być mowy o jego nabyciu ani zbyciu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Tym samym pięcioletni termin określony w powołanym przepisie liczony jest od daty ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego, co miało miejsce w 2008r. Do ustalenia przychodu i dochodu z tytułu zbycia tego lokalu oraz sposobu jego opodatkowania mają zatem zastosowanie zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., co wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316), dalej "ustawa zmieniająca". Organ powołując się na art. 30e ust. 1- 4 u.p.d.o.f. wskazał, że co do zasady odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego stanowi źródło przychodu, a uzyskany przez podatników z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu. W treści art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ustawy ustawodawca przewidział ulgę podatkową. Przy czym w treści art. 21 ust. 21 ww. ustawy zastrzegł, że zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Termin ten został - na mocy art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej - przedłużony do dnia przewidzianego dla złożenia zeznania za rok podatkowy, to jest 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, którego zeznanie dotyczy. W ocenie organu z powołanych wyżej regulacji prawnych wynika, że prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków tj.: zameldowania na pobyt stały w okresie nie krótszym niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia nieruchomości oraz terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Fakt niedochowania choćby jednego z powołanych warunków, a więc m.in. niezłożenie ww. oświadczenia w zakreślonym terminie, wywołuje skutek w postaci utraty prawa do zwolnienia podatkowego i konieczność opodatkowania dochodów osiągniętych ze zbycia nieruchomości. Strona nie złożyła oświadczenia w wymaganym terminie, w związku z czym uzyskany przez nią przychód z tytułu zamiany nieruchomości podlega opodatkowaniu na zasadach określonych art. 30e u.p.d.o.f. Organ uwzględnił jako koszt odpłatnego zbycia nieruchomości prowizję uiszczoną na rzecz pośrednika obrotu nieruchomościami w kwocie 1.366,40 zł. W rezultacie uznał, że z tytułu zawartej umowy zamiany nieruchomości państwo B. uzyskali przychód w wysokości 298.633,60 zł, z czego na stronę przypada połowa, czyli kwota 149.316,80 zł. Zdaniem organu, w kosztach uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., nie można uwzględnić wkładu mieszkaniowego, który jak twierdzi strona miał zostać wniesiony przez rodziców E.B., bowiem dane przekazane przez Spółdzielnię wynikające z okazanych umów uzupełnione wyjaśnieniami Spółdzielni w zakresie wysokości zwaloryzowanego wkładu budowlanego wniesionego przez państwo B. w związku z zawartą umową ustanowienia odrębnej własności lokalu są niewystarczające i nie mogą zostać potraktowane jako udokumentowane koszty nabycia w rozumieniu art. 22 ust. 6c-6e u.p.d.o.f. Organ odwoławczy uwzględnił natomiast po stronie kosztów uzyskania przychodów wszystkie koszty związane z zawarciem aktu notarialnego ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia prawa jego własności w łącznej kwocie 725,43 zł, w tym również koszty opłat sądowych w wysokości 382 zł, co było powodem skorygowania wysokości określonego decyzją organu pierwszej instancji zobowiązania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez ukształtowanie i prowadzenie postępowania podatkowego w sposób umożliwiający przerzucenie na podatnika negatywnych skutków zaniechań organu podatkowego, a w konsekwencji naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania; naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 194 § 1 i 2 O.p.; naruszenie art. 125 § 1 i 2 O.p. poprzez naruszenie zasady szybkości postępowania; art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię; art. 23 O.p. poprzez jego niezastosowanie; naruszenie art. 180, art. 188, art. 187, art. 121, art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego; naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika oraz naruszenie art. 70 § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że ponieważ decyzja organu drugiej instancji w przedmiotowej sprawie nie została wydana do końca roku 2016, zobowiązania podatkowe strony z tytułu podatku dochodowego za rok 2010 uległy przedawnieniu. Strona zarzuciła, że organ nie odniósł się do argumentacji zawartej w odwołaniu w kwestii konieczności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wkładu mieszkaniowego. Wkład mieszkaniowy jest przy wykupie i sprzedaży mieszkania kosztem uzyskania przychodu, co potwierdza liczne orzecznictwo sądowe. Organ nie odniósł się również do sformułowanego w odwołaniu zarzutu błędnego pouczenia o obowiązkach podatkowych wynikających z transakcji zamiany przez notariusza. Strona wskazała na niekorzystną sytuację podatkową tych osób, które na podstawie przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych skorzystały z możliwości przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo odrębnej własności w 2007 r. i 2008r., a następnie dokonały zbycia tego prawa przed upływem pięciu lat oraz na brak możliwości udokumentowania nakładów poniesionych na zbywaną nieruchomość z uwagi na upływ czasu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ wskazał, że termin przedawnienia nie upłynął z dniem 31 grudnia 2016 r., lecz został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym strona została powiadomiona, czyli na podstawie art. 70 § 4 O.p. Środek egzekucyjny, o którym mowa, w postaci zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych, zastosowany został na podstawie decyzji organu I instancji z dnia 22 lipca 2016 r., której postanowieniem z dnia 4 października 2016 r. nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. Niezależnie od powyższego, bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego, o którym strona została zawiadomiona w dniu 4 listopada 2016r. W pismach procesowych z dnia 25 września 2017 r. i 9 października 2017r. strona rozszerzyła argumentację na poparcie zarzutów skargi, w szczególności zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem strony, bieg terminu przedawnienia nie został skutecznie przerwany. Rygor natychmiastowej wykonalności został nadany decyzji nieostatecznej z dnia 22 lipca 2016 r. w dniu 4 października 2016r., a następnie utrzymany w mocy w dniu 22 grudnia 2016 r. wyłącznie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia. W dniu 24 stycznia 2017 r. nieostateczna decyzja została uchylona w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej. Czynności egzekucyjne wymienione przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę zostały zatem dokonane na podstawie rygoru natychmiastowej wykonalności nadanego nieostatecznej decyzji, która została następnie uchylona w postępowaniu odwoławczym. Ponadto strona zaskarżyła postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 grudnia 2016 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i Sąd zaskarżone postanowienie uchylił wyrokiem z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 382/17, który został przez organ odwoławczy zaskarżony skargą kasacyjną. Organ odwoławczy wydając w dniu 24 stycznia 2017 r. decyzję nie zbadał należycie tego zagadnienia i wydał ją po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 rok. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że w sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 rok na podstawie art. 70 § 4 O.p. Podstawą zastosowania wobec strony środków egzekucyjnych była decyzja nieostateczna organu pierwszej instancji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja ta jednak została uchylona w postępowaniu odwoławczym (decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 stycznia 2017 r.), w postępowaniu sądowoadministracyjnym podważono również legalność nadania tej decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, co znalazło wyraz w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 383/17, którym uchylono postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 grudnia 2016 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarga kasacyjna wniesiona od powyższego wyroku przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została oddalona wyrokiem NSA z dnia 3 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3373/17. Uchylenie nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w oparciu o którą zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne, a następnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania tych środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. (patrz uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 6 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17). Niemniej jednak organ powołał się również na fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., i w tym zakresie organowi należy przyznać rację. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Wykonując obowiązek wynikający z art. 70c O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 2 listopada 2016 r., doręczonym w dniu 4 listopada 2016 r., powiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z wszczęciem ww. postępowania przygotowawczego. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony – co miało miejsce w omawianej sprawie. Natomiast zgodnie z art. 70 § 7 pkt O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Okoliczność późniejszego umorzenia postępowania karnoskarbowego nie ma znaczenia dla oceny istnienia przesłanek zawieszenia przedawnienia określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Istotne jest bowiem, czy przed upływem terminu przedawnienia doszło do wszczęcia postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, których karalność w dacie wszczęcia postępowania nie wygasła. Omawiane unormowanie nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia, ani kontroli prawidłowości prowadzonego postępowania karnoskarbowego jak też do oceny regulacji prawnych w tym zakresie. Takie stanowisko prezentował m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie (np. wyrok NSA z 26 listopada 2016 r. I FSK 759/15, z 9 listopada 2018 r. I FSK 2149/16 – dostępne CBOSA). Pogląd ten podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/18, wyjaśniając jednocześnie, że wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14. Z powyższych względów uznać należało, że jakkolwiek nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., to jednak doszło do zawieszenia biegu tego terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z czym organ odwoławczy był uprawniony do merytorycznego rozpoznania sprawy. Przechodząc do meritum, zasadniczy spór w sprawie niniejszej sprowadza się do rozstrzygnięcia czy stronie przysługiwała tzw. ulga meldunkowa, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 lokalu mieszkalnego - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z ustaleń organów podatkowych, niekwestionowanych przez stronę, wynika, iż zbycie lokalu mieszkalnego, jakiego dokonali państwo B., nastąpiło w warunkach z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. Sporna jest prawidłowość stanowiska organów podatkowych co do braku podstaw do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego przez stronę przychodu na podstawie tzw. ulgi meldunkowej. Ulga meldunkowa została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych począwszy od 1 stycznia 2007 r. Od 1 stycznia 2007 r. podstawą opodatkowania stał się dochód. Zgodnie z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, określonym w art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i ust. 6d, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości. Podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.). Z dniem 1 stycznia 2007 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został wprowadzony art. 21 ust. 1 pkt 126, dodany przez art. 1 pkt 14 lit. a) tiret szóste ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz.U. z 2006 r., Nr 217, poz.1588) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z jego treścią wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: (a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, (b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, (c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, (d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) - d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. został dodany przez art. 1 pkt 14 lit. h) ww. ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. także z dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z jego brzmieniem, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Ulga meldunkowa została zniesiona z dniem 1 stycznia 2009 r. z uwagi na uchylenie w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. punktu 126 oraz ustępu 21 ustawą zmieniającą z dnia 6 listopada 2008 r. Jednocześnie w myśl art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 3 ww. ustawy zmieniającej, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. W tym przypadku 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania. Z brzmienia powyższych przepisów wynika, iż w okolicznościach niniejszej sprawy do przychodu uzyskanego przez stronę ze zbycia lokalu mieszkalnego ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c) i ust. 21 u.p.d.o.f., przy czym oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 tej ustawy, powinno zostać złożone do dnia 30 kwietnia 2011 r. Termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Konsekwencją uchybienia temu terminowi, w przeciwieństwie do terminów procesowych, nie jest bowiem bezskuteczność danej czynności, lecz brak zaistnienia określonego skutku materialnoprawnego. Uchybienie temu terminowi wyłącza zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym (vide wyroki NSA: z 27 marca 2014 r., II FSK 1064/12, z 8 września 2016 r., II FSK 2012/14; z 17 listopada 2016 r., II FSK 2765/14; z 7 kwietnia 2017 r., II FSK 670/15; orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaprezentowany w sprawie o sygn. akt II FKS 792/19 (dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym wskazano, że w istocie wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. i art. 8 ustawy zmieniającej, wskazuje, że warunkiem zastosowania ulgi meldunkowej jest złożenie stosownego oświadczenia w zakreślonym terminie. Ustawodawca jednak nie zakreślił ani formy oświadczenia, ani jego treści. Wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 77/05; z 16 września 2015 r., sygn. akt I GSK 100/14; z 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 753/10; z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1963/14 – publ. w bazie orzeczeń CBOSA; uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 1997 r., sygn. akt FPK 3/97, publ. ONSA 1997/3/111). Również Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z 15 czerwca 1989 r. w sprawie 348/87 stwierdził, że pojęcia stosowane dla określenia zwolnień należy interpretować ściśle, jeżeli stanowią one wyjątki od ogólnej zasady. Jednakże należy odróżnić "ścisły" sposób interpretacji przepisów od wykładni "zawężającej", niedopuszczalnej z uwagi na nieprzewidziane prawem ograniczenie praw podatnika: organ podatkowy, w braku wypowiedzi ustawodawcy, nie może "domniemywać" norm powodujących skutek ograniczenia praw podatnika. Należy zatem uznać, na podstawie mających zastosowanie w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., że warunkiem skorzystania z ulgi w nich przewidzianej jest poinformowanie właściwego urzędu skarbowego o spełnieniu wymogów, od których ulga jest uzależniona (wyrok z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 1960/17, CBOSA), zaś weryfikacja spełnienia tych warunków, z uwagi na obowiązek uwzględniania przez organy władzy publicznej zasady "rzetelnej legislacji" powinna odbywać się w innym postępowaniu. Dopiero rzeczywisty brak wypełnienia warunków uprawniających do skorzystania z ulgi, mający potwierdzenie w autonomicznie ustalonym stanie faktycznym, wykazany w trakcie postępowania podatkowego może być przyczyną określenia zaległości podatkowej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które doprowadziły do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej. Organy obu instancji dokonując oceny zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów pominęły istotną okoliczność, że z treści umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności sporządzonej aktem notarialnym z dnia 27 czerwca 2008 r. Rep. A nr [...]wynika, że Z. i E.B. w tej dacie zamieszkiwali w G. przy ul. W.. Z aktu notarialnego z dnia 16 lipca 2010 r. Rep. A nr [...] dotyczącego zbycia lokalu mieszkalnego w drodze zamiany wynika, że podatnicy w dacie zamiany nadal zamieszkiwali pod tym adresem. W aktach sprawy (k. 3-4) znajduje się kserokopia ww. aktu notarialnego, z której wynika, że wpłynął on do Urzędu Skarbowego 6 sierpnia 2010 r., to jest przed upływem terminu do złożenia oświadczenia o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej, który w niniejszej sprawie upływał w dniu 2 maja 2011 r. Z powyższego wynika zatem, iż pominięcie przez organy podatkowe okoliczności wskazania w akcie notarialnym złożonym w zakreślonym terminie, adresu zamieszkania w lokalu objętym sprzedażą miało wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Biorąc pod uwagę wcześniejsze wywody, dotyczące prawidłowości wykładni dotyczącej formy oświadczenia o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej: "ścisłej", ale nie "zawężającej", w ocenie Sądu zasadne jest rozważenie powyższej okoliczności jako wypełnienie warunku złożenia tego oświadczenia w zakreślonym terminie. Nie ulega wątpliwości, że małżonkowie B spełnili jeden z warunków skorzystania z ulgi, tj. byli zameldowani na pobyt stały w lokalu przed datą jego zbycia, co potwierdzają zaświadczenia z ewidencji ludności znajdujące się w aktach sprawy (k. 39 i 40), w konsekwencji należało przyjąć, że również złożyli wymagane oświadczenie, które wynika z aktu notarialnego z dnia 16 lipca 2010r. Za przyjęciem poglądu o tym, że w sprawie tej strona wypełniła warunek do skorzystania z ulgi meldunkowej może przemawiać także to, iż jak już wskazano strona dokonała odpłatnego zbycia, gdy art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. już nie obowiązywał, a obowiązek złożenia stosownego oświadczenia wynikał z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r., a nie z u.p.d.o.f. Istotne jest także to, że nie obowiązywał żaden odrębny druk na tego rodzaju oświadczenie, które w myśl powyższego przepisu powinno zostać złożone w terminie złożenia zeznania rocznego (o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.). Ustawodawca odwołał się zatem wprost do art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W druku zeznania rocznego obowiązującego za dany okres rozliczeniowy - 2010 r. nie ma stosownej rubryki do złożenia takiego oświadczenia. Brak miejsca w zeznaniu rocznym na oświadczenie o spełnieniu warunku do ulgi meldunkowej musi wpływać na wykładnię przepisów je regulujących. Przepisy ustawy nie określiły, w jaki sposób i gdzie ma być wyrażone stwierdzenie, że podatnik spełnia warunki do zwolnienia, byleby to oświadczenie zostało wyrażone w terminie do złożenia zeznania rocznego. Nie bez znaczenia dla powyższej oceny pozostają okoliczności, że ulga meldunkowa była ulgą o konstrukcji trudnej do odczytania dla podatnika. Tymczasem, aby ulga podatkowa spełniła swoją rolę dla podatnika, musi być czytelna, a obowiązki wymagane dla skorzystania z niej – zrozumiałe i klarownie wyartykułowane w przepisach. W ocenie Sądu, sporna ulga została skonstruowana w taki sposób, że stwarzała dla podatników barierę w odczytaniu ciążących – w celu skorzystania z niej – obowiązków. W stanie prawnym obowiązującym od 2009 r., art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie obowiązywał. Szczegółowe reguły złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia wynikały z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej. Tym samym dla pozyskania wiedzy o zakresie ulgi i dopełnieniu warunków do skorzystania z niej, podatnik musiał sięgać nie do właściwej ustawy (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), lecz do ustawy zmieniającej. Z tego powodu niezłożenie oświadczenia o domniemywanej, wobec braku wyraźnych wskazań, treści, jako formalności niewynikającej wprost z przepisów prawa, w postaci złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej nie może być powodem do nałożenia na stronę takiego ciężaru podatkowego, który wynika z niewystarczająco czytelnych przepisów. Nałożenie takiego ciężaru, mimo ewidentnego spełniania warunku zameldowania w lokalu, stanowiącym przedmiot zbycia, w ocenie Sądu stanowi niczym nieuzasadniony rygor, pozostawiający w sferze subiektywnej podatnika poczucie krzywdy wyrządzonej przez własne państwo. W tym kontekście Sąd, wyrażając szacunek dla dorobku prawnego – czego oczekuje również od innych organów władzy publicznej - wskazuje, że "z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Przeanalizować należy wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika" (wyrok z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 1960/17, CBOSA). W szczególności, daleko idąca swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest bowiem w swoisty sposób "równoważona" istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad "przyzwoitej legislacji". W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań (orzeczenie z 3 grudnia 1996 r., K. 25/95, OTK ZU Nr 6/1996, s. 301; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97; OTK ZU Nr 5,6/1997, poz. 64). Przy czym konieczność respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa obejmuje także zakaz tworzenia przez ustawodawcę takich konstrukcji normatywnych, które są niewykonalne, stanowią złudzenie prawa i w konsekwencji jedynie pozór ochrony tych interesów, które są funkcjonalnie związane z treścią ustanowionego prawa. Brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok z 19 grudnia 2002 r., sygn. K 33/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 97 ). Stąd, zdaniem Sądu, konieczność przyjęcia poglądu, że w sytuacji, w której podatnik bez wątpienia spełnił wszystkie wymogi materialnoprawne warunkujące jego prawo do skorzystania z ulgi podatkowej – co wynika z akt sprawy, bez nadmiernego formalizmu, należy interpretować wymóg o charakterze czysto formalnym, pozostającym bez wpływu choćby na interesy Skarbu Państwa. W przeciwnym wypadku wymóg taki może stać się swoistą pułapką powodującą, że ulga stanie się nie tylko instytucją pozorną, ale stanowiącą swoistą "pułapkę" dla ogółu – jak wynika ze skali sporów - podatników. Z uwagi na powyższe w sprawie organy naruszyły art. 2a O.p., który nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z zasadami reguł postępowania dowodowego. W niniejszej sprawie, jak wskazano powyżej, organy podatkowe doprowadziły w istocie do pozbawienia strony prawa do ulgi poprzez zawężającą wykładnię przepisów ustanawiających tą ulgę (art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 u.p.d.o.f.). Stwierdzone powyżej naruszenia uzasadniają wyeliminowanie zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji z obrotu prawnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny uwzględnić powyższe rozważania i dokonać prawidłowej wykładni ww. przepisów w szczególności w zakresie dotyczącym oświadczenia o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej, z uwzględnieniem całości zgromadzonych w sprawie dowodów. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 8 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. z 2019 r. poz. 68). Na zasądzone koszty postępowania składa się wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 2.400 zł oraz udokumentowane wydatki pełnomocnika w związku ze stawiennictwem na rozprawę w wysokości 151 zł.