I SA/Gd 59/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska /spr./, Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi D. i Z. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. I SA/Gd 59/04 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy działając m.in. na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.; w skrócie u.p.c.p. ) określił stronie skarżącej D. R. i Z. R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 9.950 zł od dokonanej w dniu 28 listopada 2002 r. czynności cywilnoprawnej tj. umowy sprzedaży nieruchomości położonej w B.R. W uzasadnieniu wskazano m.in., że na mocy ww. umowy z dnia 28 listopada 2002 r., objętej aktem notarialnym ( Rep. A nr [...]), Fundacja A z siedzibą w W. nabyła od D. R. i Z. R. ww. nieruchomość, składającą się z działek gruntu nr [...],[...] oraz [...] o łącznej powierzchni 1,47 ha zabudowaną budynkiem mieszkalnym nr o pow. 150 m², budynkiem mieszkalnym nr 1 o pow. 330 m², budynkiem gospodarczym i budynkiem pomłyńskim z siłownią wodną za kwotę 995.000 zł. W przedmiotowej sprawie notariusz, jako płatnik, nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na przedłożoną mu decyzją Urzędu Skarbowego z dnia [...] zwalniającą notariusza jako płatnika z obowiązku poboru podatku z tytułu ww. transakcji, gdzie termin wpłacenia podatku został jednocześnie określony do dnia 28 lutego 2003 r. ( wniosek fundacji o udzielenie ulgi podatkowej z uwagi na cel statutowy ratowania zdrowia). Pomimo, że na podstawie wypisu rejestru gruntów ustalono, że będąca przedmiotem transakcji nieruchomość została co prawda sklasyfikowana jako użytki rolne pod zabudowaniami, pastwiska trwałe, grunty pod rowami i grunty zadrzewione, a strona skarżąca opłacała od niej podatek rolny i leśny, w ocenie organu podatkowego I instancji nie stanowiła ona jednak gospodarstwa rolnego, którego definicję zawarto w art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym. Opłacanie podatku rolnego przez skarżących wynikało bowiem wyłącznie z faktu dzierżawienia przez nich gruntów o pow. 1,2 ha od Nadleśnictwa K., w sytuacji gdy ich własne grunty nie stanowiły samodzielnego gospodarstwa rolnego. Wobec powyższych ustaleń Urząd Skarbowy wskazał, że dokonana czynność cywilnoprawna nie mogła być objęta zwolnieniem przedmiotowym wynikającym z art. 9 pkt 2 lit a u.p.c.p., zgodnie z którym zwalnia się od podatku sprzedaż pod warunkiem, że nabywana nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne lub utworzy z nieruchomością nabywcy gospodarstwo rolne albo wejdzie w skład gospodarstwa rolnego nabywcy w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Mając na uwadze, że fundacja, jako osoba prawna, której celem statutowym jest działalność w zakresie ochrony zdrowia, jest z mocy art. 8 pkt 3 u.p.c.p. zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.c.p. obowiązek zapłaty podatku w przedmiotowej sprawie ciążył solidarnie na pozostałych stronach czynności a w tej sprawie na stronie skarżącej. W odwołaniu D. R. i Z. R. wnieśli o uchylenie powyższej decyzji podkreślając, że fakt nieuznania przedmiotu transakcji za gospodarstwo rolne pozostaje w sprzeczności z postanowieniami ustawy o podatku rolnym. Wyjaśniając, że w dniu dokonania sprzedaży posiadali oni jeszcze grunty rolne o powierzchni 1,52 ha, małżonkowie podkreślili, że zgodnie z ww. ustawą za gospodarstwo rolne dla celów podatku rolnego uważa się gospodarstwa o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub o powierzchni użytków rolnych przekraczającej 1 ha przeliczeniowy. Jednocześnie skarżący wskazali, że rozstrzygając przedmiotową sprawę organ podatkowy nie uwzględnił zawartego w akcie notarialnym z dnia 28 listopada 2002 r. zapisu, zgodnie z którym do zapłaty podatku zobowiązała się fundacja. Organ podatkowy błędnie bowiem założył, że przedmiotowej zapłaty może dokonać wyłącznie strona sprzedająca tj. D. R. i Z. R. Natomiast w ocenie małżonków brak było normy prawnej, która wykluczałaby możliwość określenia w ramach umowy notarialnej zasad regulacji danej należności po przeprowadzeniu transakcji. Decyzją z dnia [...], wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; dalej jako O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji jako zgodną z prawem. Organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko, że będąca przedmiotem umowy nieruchomość nie stanowiła gospodarstwa rolnego, jak i wspierającą to stanowisko argumentację organu podatkowego I instancji. Dodatkowo podkreślono, że zgodnie z obowiązującą w dniu 28 listopada 2002 r. definicją gospodarstwa rolnego, dla celów podatku rolnego uważa się za nie obszar użytków rolnych, gruntów pod stawami oraz sklasyfikowanych w operatach ewidencyjnych jako użytki rolne, gruntów pod zabudowaniami związanymi z prowadzeniem tego gospodarstwa, o łącznej powierzchni 1 ha lub o powierzchni użytków rolnych przekraczającej 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej. Od dnia 1 stycznia 2003 r. w związku z nowelizacją ustawy o podatku rolnym do obszaru gruntów stanowiących gospodarstwo rolne zaliczone zostały grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne oraz grunty zakrzewione i zadrzewione na użytkach rolnych. Tym samym mając na uwadze, że 0,63 ha obszaru przedmiotowej nieruchomości stanowiły grunty zadrzewione, które w dacie dokonania sprzedaży nie stanowiły gruntów gospodarstw rolnych, to pozostały po ich odliczeniu obszar 0,84 ha nie spełniał, wbrew twierdzeniom podatników, normy obszarowej wynikającej z definicji gospodarstwa rolnego. Natomiast celem wyjaśnienia kwestii czy przedmiotowa nieruchomość utworzyła z nieruchomością nabywcy gospodarstwo rolne albo weszła w skład gospodarstwa rolnego nabywcy, zwrócono się z kolei o udzielenie stosownych wyjaśnień do fundacji. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie zostały jednak spełnione również te przesłanki zwolnienia z opodatkowania, mając na uwadze, że jak wynika z udzielonej odpowiedzi, w dacie zawarcia umowy kupna - sprzedaży fundacja nie posiadała na terenie gminy K. innych gruntów, które stanowiłyby lub utworzyły po dniu 28 listopada 2002 r. gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Okoliczność opłacania przez fundację podatku rolnego od przedmiotowej nieruchomości stanowiła natomiast konsekwencję przejęcia przez nią od Nadleśnictwa K. gruntów o pow.1,2 ha w dzierżawę. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił końcowo, że wbrew twierdzeniom podatników dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych organy podatkowe nie są związane uzgodnieniami stron umowy w kwestii ponoszenia kosztów jej zawarcia, w tym także należnych podatków. Tym samym zawarte w umowie sprzedaży zobowiązanie fundacji do zapłaty podatku pozostawało bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy, jak również fakt wywiązania się przez nią z ww. umownego zobowiązania. Jednocześnie wskazano, że uiszczony przez fundację podatek został jej zwrócony w dniu 10 lipca 2003 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik D. R. i Z. R. wniósł o uchylenie powyższej decyzji i przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia w związku z naruszeniem art. 9 pkt 2 lit a u.p.c.p. oraz art. 120 O.p. w związku z art. 392 Kodeksu cywilnego. W uzasadnieniu wskazano, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych będąca przedmiotem sprzedaży nieruchomość zarówno stanowiła gospodarstwo rolne jak i utworzyła z nieruchomością nabywcy gospodarstwo rolnym. Tym samym w sprawie zaszły dwie niezależne od siebie przesłanki uprawniające do zwolnienia czynności sprzedaży z podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie pełnomocnika organ odwoławczy błędnie założył, że poprzez fakt, iż znaczną część nieruchomości stanowiły grunty zadrzewione, nie mogła ona stanowić gospodarstwa rolnego. Zgodnie bowiem z zasadami ewidencji gruntów, gruntami zadrzewionymi i zakrzewionymi mogą być tylko i wyłącznie grunty porośnięte roślinnością leśną (załącznik nr 6 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa o ewidencji gruntów – Dz.U. 2001 nr 38, poz. 454). Organy podatkowe nie dokonały natomiast istotnych w tym zakresie ustaleń dotyczących sposobu zagospodarowania gruntów zadrzewionych, automatycznie traktując ww. pojęcie jako pokrywające się z pojęciem gruntów leśnych tj. lasów. Jednocześnie nabyta nieruchomość utworzyła gospodarstwo rolne z nieruchomością nabywcy, mając na uwadze, wskazaną również przez organy podatkowe, okoliczność zawarcia przez fundację z Nadleśnictwem K. umowy dzierżawy łąki o pow. 1,2 ha. Pełnomocnik przyznał końcowo, że wolą stron umowy nie można regulować obowiązków podatkowych ciążących na podatnikach. Jednakże wbrew stanowisku zawartym w zaskarżonej decyzji, ustalenia stron nie dotyczyły obowiązków podatkowych, a jedynie kosztów zawarcie i wykonania umowy. W ocenie pełnomocnika przedmiotową sytuację należy odnieść do uregulowanego w art. 392 Kodeksu cywilnego wykonania zobowiązania przez osobę trzecią, która to regulacja cywilnoprawna, tak jak i inne przepisy prawa wiąże organy na mocy art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stwierdzić należy, iż decyzja ta wbrew zarzutom skargi nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Zgodnie z dyspozycją art. 9 pkt. 1 lit. a/ ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.; w skrócie u.p.c.p. ), zwalnia się od podatku m.in. przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze m.in. umów sprzedaży, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. W dniu 28 listopada 2002r. strona skarżąca sprzedała Fundacji A z siedzibą w W. trzy działki objęte księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy w K. ( KW [...] ) zabudowane m.in. pensjonatem, budynkiem dawnego młyna, elektrownią przy młynie, budynkiem mieszkalnym i gospodarczym. Nabywca tj. Fundacja A, jako strona ww. umowy korzysta z podmiotowego zwolnienia na mocy art. 8 pkt. 3 u.p.c.p.; fundacja zawarła umowę dzierżawy gruntów o pow. 1,20 ha ( łąki ) z Nadleśnictwem K. i jest podatnikiem podatku rolnego. W związku z tym zgodnie z art. 7 ust. 4 u.p.c.p., stawka podatku, o jakiej mowa w art. 7 ust. 1 pkt. 1a/ tj. 2%, obniżona została o 50 %. W sprawie ma zastosowanie dyspozycja art. 5 ust. 2 u.p.c.p. - jeżeli jedną ze stron czynności cywilnoprawnej jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek zapłaty podatku ciąży solidarnie na pozostałych stronach tej czynności; w tej sprawie obowiązek ten ciąży na stronie skarżącej. Zgodnie z ustawą z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym ( Dz. U. Nr 94/93, poz. 431 ze zm.; w skrócie u.p.r. ), w brzmieniu obowiązującym w roku 2002, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają określone w ustawie grunty gospodarstw rolnych ( art. 1 ust. 1 pkt. 1 u.p.r. ). Za gospodarstwo rolne dla celów podatku rolnego uważa się obszar użytków rolnych, gruntów pod stawami oraz, sklasyfikowanych w operatach ewidencyjnych jako użytki rolne, gruntów pod zabudowaniami związanymi z prowadzeniem tego gospodarstwa o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub o powierzchni użytków rolnych przekraczającej 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej lub osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej ( art. 1 ust. 1 pkt. 2 u.p.r. ). Mając na uwadze treść wypisu rejestru gruntów sprzedane działki nie stanowiły gospodarstwa rolnego (k. 15 i 16 akt ), ponieważ obszar gruntów mogących ewent. wejść w skład gospodarstwa rolnego, nie przekracza 1 ha ( art. 1 ust. 2 u.p.r. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2002r. ). Fakt, iż strona skarżąca była podatnikiem podatku rolnego związane było z faktem dzierżawienia gruntów od Nadleśnictwa K. ( k. 57 ). Dopiero po dniu 1 stycznia 2003r., z mocy art. 2 ust. 1 u.p.r. za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, - tj. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub - co w tej sprawie istotne - jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza - o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nie posiadającej osobowości prawnej. Powyższe potwierdza Rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków ( Dz. U. Nr 38/2001, poz. 454 - § 13, § 67 i § 68 ). Należy wyjaśnić, iż operat ewidencyjny, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 1 ust. 2 u.p.r., to - zgodnie z art. 24 ust. l ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 30, poz. 163) - mapy rejestrów oraz dokumenty uzasadniające wpisy do rejestrów. Zatem nie pisma Urzędu Gminy w K. podpisane przez wójta były rozstrzygające w tej sprawie. Skoro nie wyczerpano żadnej z przesłanek o jakich mowa w art. 9 pkt. 1 lit. a/ u.p.c.p., umożliwiających zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych przedmiotowej umowy bowiem: po pierwsze - w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty nie stanowiły gospodarstwa rolnego; po drugie - nie utworzyły gospodarstwa rolnego; po trzecie – nie weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy zarzuty skargi nie mogły zostać zaakceptowane. Bez znaczenia dla sprawy ma postanowienie § 8 umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, zgodnie z którym koszty zawarcia umowy i jej wykonania ponosi nabywca. Uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych jest obowiązkiem publicznoprawnym i nie podlega modyfikacjom w formie postanowień pomiędzy stronami zawartej umowy cywilnoprawnej. Ustalenia stron dotyczące ponoszenia określonych kosztów zawarcia i wykonania umowy cywilnoprawnej, pozostając w zakresie kompetencji sądu powszechnego, nie stanowią przedmiotu niniejszej sprawy. Sąd nie podziela zarzutu naruszenia przepisów postępowania, w tym w zakresie wskazanym w skardze – art. 120 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z dyspozycją art. 120 i 122 Op. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa ( zasada praworządności ), zaś w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy ( zasada prawdy obiektywnej ). Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, zaś uzyskane w ten sposób dowody poddane zostały poprawnej ocenie. Sąd nie stwierdza również naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania ani też innego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt. 1 b/ i c/ u.p.s.a. ). Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) skargę oddalił.