I SA/Gd 59/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Kolanowski Sędziowie : sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.) asesor WSA Bogusław Woźniak Protokolant: Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi T.G.-G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 1998 r. do października 1999 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje pełnomocnikowi adwokatowi [...] kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem wynagrodzenia nieopłaconej pomocy prawnej przyznanej z urzędu. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego działając m.in. na podstawie art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn.zm.; dalej jako o.p.), po rozpatrzeniu wniosku złożonego przez T.G.–G., odmówił podatnikowi umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1998 r. oraz za miesiące od stycznia do października 1999 r. w łącznej wysokości 4.237 zł wraz z odsetkami. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że jak wynika ze złożonego przez podatnika wniosku oraz stanowiących jego uzupełnienie pism i dokumentów, T.G.–G. od 2000 r. pozosostaje bez pracy, jest zarejestrowany jako osoba bezrobotna bez prawa do zasiłku oraz jest osobą niepełnosprawną. Powołując się na swoją trudną sytuację finansową i zdrowotną podatnik wniósł o umorzenie zaległości, podkreślając w szczególności, że był on zmuszony zakończyć prowadzanie działalności gospodarczej z uwagi na pożar zakładu i włamanie oraz konieczność spłaty podatków i składek ZUS w sytuacji pogarszającej się systematycznie (na skutek ww. niezależnych od podatnika zdarzeń) płynności finansowej. Obecnie nie jest on natomiast w stanie znaleźć pracy z uwagi na stan zdrowia i wiek. Odnosząc się do argumentów podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek przemawiających za przyznaniem wnioskowanej ulgi. Dokonując szczegółowej analizy sytuacji finansowej podatnika (ustalenie wysokości przychodów - uzyskanych w 1997, 1998 i 1999 r. z prowadzonej działalności gospodarczej, w 2000 r. w związku z otrzymanymi z Powiatowego Urzędu Pracy świadczeniami oraz w związku z przyznaniem zasiłku celowego przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej w roku 2002, warunków mieszkaniowych wraz z wysokością opłat czynszowych a także opłat za energię elektryczną, ustalenie wysokości zadłużenia) oraz jego stanu zdrowia (m.in. na podstawie orzeczeń stwierdzających lekki stopień niepełnosprawności) organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił jednocześnie, że umorzenie zaległości oznaczałoby w istocie przerzucenie na społeczeństwo skutków prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W ocenie organu podatkowego podatnik w istotny sposób przyczynił się do powstania zaległości podatkowej. Zaległość powstała bowiem w czasie, gdy podatnik prowadził działalność gospodarczą z której uzyskiwał przychody, przy czym konsekwentnie uchylał się on płacenia podatku VAT począwszy od 1995 r. aż do 1999 r. Podatek od towarów i usług jest natomiast podatkiem szczególnym, który będąc wliczony w cenę towarów i usług obciąża faktycznie nabywcę, a nie sprzedawcę, który jest odpowiedzialny jedynie za odprowadzenie tego podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Osoby podejmujące się prowadzenia działalności gospodarczej powinny natomiast dochować wszelkiej staranności w jej zarządzaniu w tym. m.in. wywiązywać się z obowiązku regulowania należności podatkowych. Sytuacja w której podatnik nie przestrzega przepisów prawa podatkowego, likwiduje działalność, a następnie wnosi o umorzenie ciążących na nim zobowiązań podatkowych stanowi tym samym działanie na niekorzyść budżetu państwa. Wobec powyższego organ podatkowy uznał, że trudna sytuacja zdrowotna i finansowa podatnika sama przez się nie stanowi wystarczającej podstawy umorzenia obciążających podatnika zaległości podatkowych, natomiast fakt powołania się na szczególne okoliczności tj. pożar zakładu i włamanie, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, mając na uwadze, że ww. okoliczności wystąpiły w czasie prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej, natomiast przedmiotem oceny organów podatkowych winien być stan faktyczny istniejący w dacie rozstrzygania danej sprawy, w tym głównie sytuacja finansowa rodzinna i życiowa podatnika. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił końcowo, że podatnik powinien podjąć działania mające na celu pozyskanie środków finansowych pozwalających na spłatę zaległości podatkowych. W odwołaniu od powyższej decyzji T.G.-G. wniósł o jej uchylenie w związku z naruszeniem art. 122 o.p. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji jako zgodną z prawem. W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano m.in., że rozpoznając sprawy dotyczące umorzenia zaległości podatkowych organy podatkowe podejmują decyzje w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, biorąc w szczególności pod uwagę indywidualną sytuację finansową podatnika, zagrożenie jego egzystencji spowodowane zdarzeniami nadzwyczajnymi, niezależnymi od jego działania, bądź spowodowane działaniem czynników na które nie mógł mieć wpływu. Ważny interes podatnika wymaga ponadto ustalenia faktycznej sytuacji materialnej, rodzinnej i zdrowotnej podatnika. Jednocześnie organy podatkowe mają obowiązek wziąć pod uwagę i rozważyć nie tylko ważny interes podatnika ale także interes publiczny, który nakazuje im mieć na uwadze wspólne dla całego społeczeństwa wartości. Organ odwoławczy wskazał, że płacenie podatków jest obowiązkiem każdego obywatela, a udzielanie ulg podatkowych ma charakter wyjątkowy. Zastosowanie ulgi wobec danej osoby stawia ją bowiem w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podatników płacących podatki regularnie. Umorzenie odsetek za zwłokę stanowi z kolei rezygnację z interesu fiskalnego państwa. W szczególności gdy zaległość podatkowa wynika z deklaracji składanych przez podatnika w latach 1995 - 1999 i nie regulowania zobowiązań z nich wynikających. Nawiązując do uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił jednocześnie, że ww. zaległości powstały w podatku o charakterze pośrednim, gdzie ciężar podatku faktycznie nie obciążał podatnika, będącego zobowiązanym jedynie do odprowadzenia podatku pobranego od swoich kontrahentów. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że instytucja umorzenia powinna znaleźć zastosowanie w sytuacji, gdy niemożność zapłaty podatku spowodowana została siłą wyższą lub zdarzeniem nie wynikającym z ryzyka gospodarczego. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły jednak nadzwyczajne okoliczności, które mogły by mieć wpływ na powstanie zaległości podatkowych. W warunkach gospodarczych opartych o zasady samodzielności i samofinansowania podmiot winien realizować obowiązki prawidłowego obliczania podatków i terminowego dokonywania płatności oraz zabezpieczyć środki umożliwiające efektywne gospodarowanie. Jak wynika natomiast ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego podatnik ww. obowiązków nie dotrzymał, przyczyniając się poprzez własne postępowanie do powstania zaległości podatkowych. Wobec powyższego, pomimo trudnej sytuacji finansowej i majątkowej T.G.-G., organ odwoławczy uznał, że brak jest podstaw do umorzenia obciążcych go w podatku VAT zaległości podatkowych, tym bardziej, że podatnik nie podjął jakichkolwiek działań zmierzających do uregulowania zaległości podatkowych i licząc na uzyskanie pomocy przyjął postawę bierną. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego T.G.-G. wniósł o uchylenie powyższej decyzji w związku z naruszeniem ogólnych zasad postępowania podatkowego tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), zasady dochodzenia prawdy obiektywnej ( art. 122 o.p.) oraz zasady przekonywania ( art. 124 o.p.). Skarżący T.G.-G. ponownie podkreślił, że w przedmiotowej sprawie na zaistnienie ważnego interesu podatnika złożyły się przyczyny całkowicie od niego niezależne obejmujące trudną sytuację materialno - bytową i zdrowotną oraz przypadki losowe, takie jak pożar i włamanie. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga T.G.-G. nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 67 § 1 o.p., stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie wskazanego wyżej przepisu mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że ocena, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych pozostawiona więc została swobodnemu uznaniu organu podatkowego, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności mających wpływ na tę ocenę. Decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają kontroli sądowej. Jednakże kontrola tego typu decyzji ogranicza się tylko i wyłącznie do badania poprawności przeprowadzenia przez organy postępowania wyjaśniającego. Zgodnie bowiem z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269), sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Tym samym, skoro Sąd dokonuje wyłącznie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie jest władny wkraczać w sferę samego uznania organów podatkowych. W świetle wskazanego wyżej przepisu Sąd nie jest bowiem uprawniony ani do oceny słuszności ani celowości zaskarżonej decyzji. Kontrola decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się więc po pierwsze do oceny, czy organ podatkowy dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy a więc uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny, oraz po drugie czy nie naruszył on w ramach swego uznania zasady swobodnej oceny dowodów. Wskazane stanowisko dotyczące zakresu kontroli Sądu w przedmiotowej sprawie zostało powszechnie przyjęte w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego – m.in. wyrok SN z 8 listopada 1996 r. sygn. akt III RN 24/96, wyrok NSA z 26 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 992/99, wyrok NSA z 28 października 2003 r. sygn. akt SA/Bd 1830/03. Dla przyjęcia, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, Sąd bada czy w jego toku organy podatkowe zachowały rządzące nim i określone w ustawie Ordynacja podatkowa zasady. Przede wszystkim zgodnie z art. 122 ww. ustawy, w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W tym celu są one na mocy art. 187 § 1 ww. ustawy zobowiązane do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu postępowanie zostało przeprowadzone przez organy obu instancji w sposób prawidłowy. Ograny odmówiły umorzenia zaległości podatkowej, w pierwszej kolejności wskazując, że przedstawiona przez skarżącego sytuacja zdrowotna i materialna nie stanowi wystarczającej podstawy dla zastosowania przedmiotowej ulgi. Podkreślenia wymaga, że na podstawie zebranych w toku postępowania materiałów, w tym na podstawie dokumentów udostępnionych w przeważającej części przez samego skarżącego organy podatkowe podzieliły stanowisko, iż sytuacja skarżącego w ww. zakresie jest niewątpliwie trudna. Ustalenie stanu faktycznego sprawy w części dotyczącej stanu zdrowia podatnika oraz jego możliwości finansowych pozostawało wynikiem szczegółowej analizy, na co jednoznacznie wskazuje obszernie prezentująca tę kwestię treść uzsadanień obu wydanych w sprawie decyzji. Zdaniem Sądu wskazać należy ponadto, że wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe rozpoznając przedmiotową sprawę wzięły pod uwagę wszystkie wskazane przez skarżącego okoliczności, mające w jego ocenie uzasadniać wystąpienie w sprawie ważnego interesu podatnika. Przyjęcia i wskazania, że określone okoliczności pozostawały bez znaczenia dla rozstrzygnięcia danej spawy nie można bowiem utożsamiać z brakiem rozważenia tych okoliczności i ich oceny. Sąd w pełni podziela stanowisko, że ocena zaistnienia w sprawie okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowych powinna być dokonana w momencie rozstrzygania. Tym samym przy dokonywaniu tej oceny nie mają znaczenia zdarzenia wcześniejsze, w tym z okresu prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego. Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu wystąpienia zdarzeń losowych obejmujących pożar zakładu oraz włamanie, ani też tego, że zdarzenia te mogły przyczynić się do utraty płynności finansowej przez skarżącego, a w konsekwencji, przy udziale innych czynników, także do konieczności zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazały one jednak, że z uwagi na okoliczność wystąpienia przez skarżącego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych już po zakończeniu przez niego działalności gospodarczej, okoliczności stanowiące przyczyny jej likwidacji nie mogą przemawiać za zaistnieniem w sprawie ważnego interesu podatnika, mając także dodatkowo na uwadze, iż z prowadzeniem każdej działalności gospodarczej wiąże się ryzyko wystąpienia trudności i niepowodzeń z którymi winien się liczyć każdy przedsiębiorca. Wskazać ponadto należy, że choć sytuacja finansowa i zdrowotna może stanowić okoliczność świadczącą o wystąpieniu w sprawie ważnego interesu podatnika, jej stwierdzenie nie powoduje jednak automatycznie konieczności umorzenia przez organ zaległości podatkowych wnioskodawcy. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy w sprawach dotyczących umorzenia zaległości podatkowych ocenie podlega bowiem nie tylko ważny interes podatnika ale i interes publiczny. Organy podatkowe uznały, że w przedmiotowej sprawie interes publiczny nie przemawia za umorzeniem zaległości podatkowych, a wręcz przeciwnie stanowi o zasadności odmowy przyznania wnioskowanej ulgi. Podkreślając szczególny charakter instytucji umorzenia, stanowiącej wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, organy podatkowe odniosły się do okoliczności związanych z powstaniem obciążających skarżącego zaległości podatkowych. W tym zakresie podkreślono w szczególności, że powstanie zaległości pozostaje zawinione przez podatnika, który pomimo osiągania dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, nie dokonywał spłaty obciążających go względem budżetu państwa należności. Tym samym organy podatkowe uznały, że umorzenie ww. zaległości pozostawało by sprzeczne z interesem publicznym, stawiając w uprzywilejowanym położeniu, w stosunku do innych płacących podatki obywatela, tego podatnika, który uporczywie uchylał się od nałożonych na niego z mocy prawa obowiązków podatkowych i który, mając na uwadze konstrukcję podatku VAT, uszczuplając przychody budżetu państwa powiększał faktycznie majątek własny. Tym samym mając na uwadze uznaniowy charakter zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, w ocenie Sądu organy w wszechstronny sposób zebrały i zbadały całokształt materiału dowodowego i w prawidłowy sposób dokonały wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, wydając w konsekwencji w pełni przekonujące zarówno pod względem faktycznym, jak i prawnym decyzje. Jak wskazano natomiast wyżej, o ile organy podatkowe rozważyły wszystkie okoliczności mogące mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, ocena słuszności podjętego przez nie rozstrzygnięcia nie leży w kompetencji Sądu. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.