I SA/Gd 593/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie NSA Elżbieta Rischka, Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Beata Jarecka, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Sp. z o.o. – w likwidacji z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie opłaty skarbowej oddala skargę. I SA/Gd 593/05 U z a s a d n i e n i e Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] określił Spółce z o.o. "A" z siedzibą w G. wysokość opłaty skarbowej (będącej jednocześnie zaległością podatkową) w kwocie 1.080 zł od umowy pożyczki zawartej we wrześniu 1995 r. ze Z. M. W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż termin płatności opłaty skarbowej upływał w dniu 29 września 1995 r., w związku z czym wskazał jednocześnie wysokość odsetek za zwłokę od powstałej zaległości. Od decyzji powyższej Spółka "A" wniosła odwołanie podnosząc, iż organ podatkowy nie wziął pod uwagę faktu, iż Prokuratura Wojewódzka [...] dokonała zajęcia całego majątku trwałego i obrotowego Spółki, a tym samym nie może ona dysponować swoim majątkiem, wobec czego ustalanie wysokości zobowiązania z tytułu opłaty skarbowej jest bezprzedmiotowe. W wyniku odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Izba podała, iż Urząd Skarbowy prawidłowo ustalił fakt zawarcia na początku września 1995 r. umowy pożyczki pomiędzy Spółką, a Z. M. na kwotę 350.000 zł, a ponadto, że bezsporny jest fakt nie uiszczenia od przedmiotowej umowy opłaty skarbowej. Umowa pożyczki jest natomiast jedną z czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. l ust. l pkt 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 z późn. zm.) i podlega opłacie skarbowej, jeżeli dotyczy rzeczy znajdujących się w Polsce lub praw majątkowych podlegających wykonaniu w Polsce (art. l ust. 3). Obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej powstaje z mocy samego prawa z chwilą zawarcia umowy pożyczki bez względu na formę jej zawarcia, o czym stanowi art. 5 pkt 4 cyt. ustawy. Zgodnie zaś z art. 7 ust.2 ustawy o opłacie skarbowej opłatę od umowy pożyczki wpłaca się w terminie czternastu dni od dnia powstania obowiązku jej uiszczenia. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy umowie pożyczki stanowi kwota lub wartość pożyczki. Stawka opłaty skarbowej wynosi 2% podstawy jej obliczenia (§ 68 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej - Dz. U. Nr 36, poz.705 z późn. zm.). W związku z tym, że żadna ze stron umowy pożyczki nie dokonała wpłaty opłaty skarbowej pomimo solidarnej odpowiedzialności wyrażonej w art.4 ust. 2 pkt 2 ustawy, powstała zaległość, od której w myśl art. 53 § l Ordynacji podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę. Przesłanką do wydania decyzji jest natomiast wynik postępowania podatkowego wskazujący na wystąpienie zdarzenia prawnego objętego zakresem przedmiotowym ustawy o opłacie skarbowej, w omawianej sprawie jest nim umowa pożyczki. Podstawę prawną stanowi przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w myśl którego jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej. Z powołanym przepisem pozostaje w związku art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej regulujący kwestię określania z urzędu wysokości odsetek za zwłokę. Mając na uwadze powyższe Izba Skarbowa stwierdziła, że organ pierwszej instancji zasadnie określił w drodze decyzji wysokość należnej opłaty skarbowej, stanowiącej zaległość oraz wysokość odsetek za zwłokę. Okoliczność braku środków finansowych na uregulowanie wymierzonej opłaty nie może natomiast stanowić podstawy do zmiany bądź uchylenia wydanej zgodnie z przepisami prawa decyzji. Okoliczność ta jest bowiem związana z realizacją decyzji i ewentualnymi czynnościami egzekucyjnymi urzędu skarbowego. W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej, Spółka z o.o. "A" zarzuciła jej naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności art. 121, art. 122, art. 66 i 67 oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także decyzji ego Urzędu Skarbowego z dnia 17 listopada 1999 r. W uzasadnieniu skargi Spółka podała, iż nie może zgodzić się z przedmiotowym rozstrzygnięciem zarówno ego Urzędu Skarbowego jak i Izby Skarbowej. Zostały one bowiem wydane z naruszeniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie skarżącego, organ podatkowy wydając decyzję określającą zaległość w zakresie opłaty skarbowej nie uwzględnił aktualnej sytuacji majątkowej strony umowy pożyczki. Wszelkie środki majątkowe, którymi dysponował skarżący zostały zajęte dla celów postępowania karnego i kwoty te nie zostały jeszcze zwolnione. Skarżący nie kwestionuje zaległości jednakże brak środków pieniężnych jest, w jego ocenie, obiektywną przeszkodą, powodującą niemożliwość uregulowania należności w żądanej kwocie. W zachowaniu skarżącego nie można zatem dopatrzyć się świadomego działania na szkodę dysponenta opłaty skarbowej. Skarżąca podkreśliła, że Spółka "A"" aktualnie znajduje się w stanie likwidacji i nie posiada środków na uregulowanie całej zaległości. Niemniej jednak po zwolnieniu środków zajętych przez organy Prokuratury Okręgowej [...] należność zostanie zapłacona. Zaskarżona decyzja pozbawiła natomiast podatnika szansy na ubieganie się o umorzenie chociażby odsetek od należności, zgodnie z treścią art. 67 § l Ordynacji podatkowej, a także nie uwzględniła uczynienia zadość obowiązkowi podatkowemu w trybie art. 66 w/w ustawy. Zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2002.153.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu skarga jest niezasadna. W świetle przepisu art. 1 ust. 2 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z dnia 10 lutego 1989 r.) obowiązującej w dacie zawarcia pomiędzy Z. M. a Spółką z o.o. "A" z siedzibą w G. umowy pożyczki, umowa ta będąca czynnością cywilnoprawną podlegała opłacie skarbowej. Obowiązek jej uiszczenia zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 2 ciążył solidarnie na stronach czynności cywilnoprawnej i na podstawie art. 5 pkt 4 tej ustawy powstawał z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Przepis art. 7 ust. 2 stanowił natomiast, iż opłatę skarbową od przedmiotów określonych w art. 1 ust. 1 pkt 2 i 4 oraz w ust. 2 wpłaca się w terminie czternastu dni od dnia powstania obowiązku jej uiszczenia, chyba że opłata ta jest pobierana przez płatnika. Biorąc zatem pod uwagę przywołaną wyżej podstawę prawną rozstrzygnięcie Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji należy uznać za zasadne i prawidłowe. Stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie był bowiem bezsporny, organ podatkowy prawidłowo ustalił fakt zawarcia umowy pożyczki pomiędzy Z. M. a Spółką z o.o. "A" z siedzibą w G., a także okoliczność nie uiszczenia opłaty skarbowej od tej czynności cywilnoprawnej. Zdaniem Sądu słusznie podkreśliła Izba Skarbowa, że obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej powstaje z mocy prawa z chwilą zawarcia umowy pożyczki, a zatem do powstania tego obowiązku nie jest potrzebne wydanie odrębnej decyzji podatkowej. W związku z czym przynajmniej jedna ze stron czynności cywilnoprawnej objęta solidarnym obowiązkiem uiszczenia opłaty skarbowej winna samodzielnie dokonać wpłaty tej należności ustalając jej wysokość w oparciu o przepis art. 10 ust. 1 pkt. 10 cyt. wyżej ustawy zgodnie z którym podstawę obliczenia opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnych i dokumentów, o których mowa w art. 1 ust. 1 pkt 3, stanowi przy umowie pożyczki kwota lub wartość pożyczki. Stawka opłaty skarbowej w świetle obowiązującego wówczas rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994r. w sprawie opłaty skarbowej, wydanego na podstawie delegacji art. 11 cyt. wyżej ustawy wynosiła zgodnie z paragrafem 68 rozporządzenia 2% podstawy obliczenia. Wysokość opłaty skarbowej określonej w zaskarżonej decyzji została zatem ustalona w prawidłowej wysokości. Podkreślić należy, że fakt nie uiszczenia opłaty skarbowej przez żadną ze stron czynności cywilnoprawnej stanowił natomiast w ramach wszczętego przez organ podatkowy postępowania, podstawę do określenia wysokości zaległości podatkowej zgodnie z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Decyzję te nie miały charakteru konstytutywnego tj. kształtującego zobowiązanie, a jedynie stwierdzały wysokość istniejącego już zobowiązania. Odnosząc się do zarzutu skarżącego w zakresie nie uwzględnienia przez Izbę Skarbową na etapie wydawania zaskarżonej decyzji, sytuacji majątkowej strony umowy pożyczki stwierdzić należy, iż nie jest on trafny. Sytuacja majątkowa strony w świetle powyższych rozważań nie ma bowiem wpływu na treść decyzji wymiarowej. Przywołany przez skarżącego przepis art. 67 Ordynacji podatkowej zgodnie z § 1 którego w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę stanowi podstawę do wszczęcia odrębnego postępowania. Podatnik może złożyć taki wniosek po powstaniu już zobowiązania podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 06.07.1999 w sprawie I SA/Łd 1217/97 stwierdził bowiem, iż ulga podatkowa w postaci umorzenia może być zastosowana jedynie w odniesieniu do zaległości podatkowych lub odsetek, czyli istniejących zobowiązań podatkowych. Ponadto instytucja umorzenia zaległości podatkowych ma zastosowanie jedynie wtedy, gdy nie jest sporna zasadność wymiaru podatku. Kwota zaległości podatkowej powinna być jednak określona, jeżeli zachodzi taka potrzeba w odrębnym postępowaniu wymiarowym, wszczętym na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż jego wysokość może rzutować na ewentualne rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia (tak wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2001r., III SA 2962/99, niepubl). W świetle powyższego okoliczność zajęcia środków majątkowych spółki, dla celów postępowania karnego, a tym samym uniemożliwienie zapłaty opłaty skarbowej w terminie może być brana pod uwagę w odrębnym postępowaniu wszczętym z wniosku Skarżącego na podstawie art. 67 Ordynacji podatkowej, w szczególności w zakresie umorzenia odsetek od zaległości podatkowej. Zgodnie z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.04.1999r w sprawie I SA/Łd 125/98 przesłanki umorzenia zaległości podatkowych należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Niezasadny jest również zarzut nieuwzględnienia przez Izbę Skarbową przy wydawaniu zaskarżonej decyzji art. 66 Ordynacji podatkowej. Przepis ten reguluje szczególny przypadek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, jakim jest wygaśnięcie zobowiązania w zamian za przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych, w ocenie Sądu decyzja Izby Skarbowej nie stoi jednak w świetle powyższych rozważań na przeszkodzie do skorzystania z tej możliwości uregulowania przez podatnika zobowiązań podatkowych. Podkreślić należy, że umowa o której mowa w § 3 art. 66 ma charakter czynności cywilnoprawnej, a nie administracyjnoprawnej wobec czego zawarcie takiej umowy jest przejawem cywilnoprawnej swobody w zawieraniu umów i może być ona zawarta jedynie na wniosek podatnika. Reasumując Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących norm prawa materialnego, jak też prawa procesowego, które miało lub mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) i orzekł jak w sentencji wyroku.