I SA/Gd 595/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Sekretarz Sądowy Alicja Landowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 27 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 5.535 zł (pięć tysięcy pięćset trzydzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 595/08 UZASADNIENIE Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Celnego, na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm. zwana dalej O.p.), art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1 i 3, art. 11 ust. 2 pkt 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 65 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. zwana dalej U.p.a.) oraz § 8 ust. 1, 2, 3, 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97 poz. 966 ze zm., zwanego dalej Rozporządzeniem MF) określił stronie skarżącej "A" sp. z o.o. w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2004 r. w łącznej wysokości 168.016 złotych. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż przedmiotem działalności skarżącego jest m.in. świadczenie usług wydobywania żwiru i pisaku oraz transport wodny. Usługi te skarżący świadczył przy użyciu pogłębiarki ssąco – refulującej "K" stanowiącej jego własność, która nie posiadając własnego napędu, przy wykonywaniu prac, musi być obsługiwana przez holownik. Z usług holownika "H" skarżący korzystał na podstawie umowy o odpłatne świadczenie usług, jaką w dniu 25 listopada 2004r. zawarł z właścicielem "B" z Ł. W trakcie kontroli przeprowadzonej u skarżącego ustalono, iż w czerwcu, lipcu, listopadzie i grudniu 2004 r. podatnik kupił łącznie 85.008 litrów oleju żeglugowego zwolnionego od podatku akcyzowego, który został przeznaczony do napędu silnika spalinowego pompy gruntowej, pompy hydraulicznej oraz agregatu prądotwórczego znajdującego się na pogłębiarce "K", a także 4.588 litrów oleju żeglugowego wykorzystanego do napędu holownika "H" który w listopadzie 2004 r. przeholował pogłębiarkę "K" z P. do M. Organ pierwszej instancji podał, że w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 U.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 10 U.p.a. za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Kwestie zwolnienia od podatku akcyzowego regulują przepisy Rozporządzenia MF; zgodnie z § 8 ust. 1 zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18-02.50 oraz objętych kodem CN 2710 19 81, wykorzystywanych do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie), dokonywaną ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywaną przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2, oraz energię elektryczną wytwarzaną na pokładzie statku. Z kolei § 8 ust. 3 Rozporządzenia MF stanowi, że uprawnionym nabywcą, o którym mowa w ust. 1, jest podmiot dokonujący zakupu olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18-02.50 oraz objętych kodem CN 2710 19 81, wykorzystywanych do celów żeglugi, który: 1) posiada jednostkę lub jednostki pływające i złoży oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte na własne potrzeby do celów objętych zwolnieniem lub 2) dokonuje odsprzedaży tych wyrobów podmiotom, o których mowa w pkt 1, lub zużywa je na własne potrzeby do celów, o których mowa w ust. 1. Zdaniem organu powyższe przepisy wskazują, iż olej napędowy może być zwolniony od podatku akcyzowego tylko w przypadku przeznaczenia go na cele żeglugowe. Z uwagi na brak definicji legalnej pojęcia "żeglugi" w rozpatrywanym przypadku zastosowano definicję wskazaną w Małym słowiku języka polskiego (PWN Warszawa 1969) zgodnie z którym żegluga to "przewożenie ludzi i towarów wyznaczonymi szlakami wodnymi; ogół spraw i zagadnień dotyczących komunikacji wodnej". Celami żeglugowymi nie będą natomiast roboty wodne takie jak wydobywanie żwiru i piasku. W świetle powyższych ustaleń organ pierwszej instancji wskazał, iż zużycie oleju napędowego przez pogłębiarkę "K" do napędu silnika spalinowego pompy gruntowej, pompy hydraulicznej oraz agregatu prądotwórczego nie może być uznane za zużycie do celów żeglugi, a konsekwencji nie korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Z kolei zużycie oleju napędowego przez holownik "H" do przeholowania w listopadzie 2004 r pogłębiarki "K" z P. do M. nie może być uznawane za wykorzystanie oleju napędowego na własne potrzeby podatnika w rozumieniu § 8 ust. 3 pkt 1 Rozporządzenia MF i również nie korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Od decyzji tej pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie zarzucając naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1 i 3, art. 11 ust. 2 pkt 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 65 ust. 1 i 2 U.p.a. oraz § 8 ust. 1, 2, 3, 8 Rozporządzenia MF poprzez błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie że w rozpatrywanym przypadku wykorzystano olej napędowy niezgodnie z przeznaczeniem. Zarzucono również naruszenie art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 Nr 16 poz. 93 ze zm. zwana dalej K.c.) poprzez błędne rozumienie pojęcia "posiadanie", art. 7, 8 i 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. 2000 Nr 98 poz. 1071 ze zm. zwana dalej K.p.a.) poprzez pominięcie w postępowaniu okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie faktów które organ uznał za udowodnione i dowodów którym dał lub nie dał wiary. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że decyzja organu pierwszej instancji nie precyzuje powodów dla których odmówiono skarżącemu prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego oraz na czym polegało użycie oleju napędowego niezgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem autora odwołania, wbrew twierdzeniu organu, ulga podatkowa określona w § 8 Rozporządzenia MF nie odnosi się jedynie do transportu wodnego, ale odnosi się do każdego użycia statku przez jego właściciela lub inną osobą korzystającą z niego za zasadzie najmu lub w jakiejkolwiek inny sposób do celów gospodarczych. W rozpatrywanym przypadku brak jest również podstaw do ograniczenia pojęcia żegluga tylko do przewożenia ludzi i towarów wyznaczonymi szlakami. Wszystkie te okoliczności, zdaniem skarżącego uzasadniając uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. W wyniku rozpoznania odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art.11 ust. 1, art. 65 ust. 1 i 2 U.p.a. oraz § 8 Rozporządzenia MF uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2004 r. w łącznej wysokości 95.857 złotych. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z § 8 Rozporządzenia MF zwolnienie z podatku akcyzowego przysługuje w przypadku spełnienia dwóch warunków: 1) olej napędowy musi zostać zużyty do celów żeglugi, 2) nabywca oleju napędowego musi posiadać jednostkę pływającą. Pojęcie żeglugi zostało określone w Dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dalej zwana Dyrektywą Rady). W myśl art. 14 Dyrektywy Rady państwa członkowskie zwalniają od podatku akcyzowego produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych wspólnoty (włącznie z połowami) z wyłączeniem prywatnych rejsów o charakterze rekreacyjnym i energią elektryczną produkowaną na pokładzie statku. Podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, organ odwoławczy wskazał że zużycie paliwa żeglugowego do napędu silnika spalinowego pompy gruntowej, pompy hydraulicznej oraz agregatu prądotwórczego znajdującego się na pogłębiarce "K", która nie posiada własnego napędu nie jest wykorzystaniem oleju napędowego do celów żeglugi, zaś skarżący nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku; skoro bowiem skarżący zużywał olej napędowy niezgodnie przeznaczeniem to stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Organ odwoławczy wskazał również, że korzystanie przez skarżącego z holownika "H" na mocy zawartej umowy, nie może być uznawane za posiadanie tej jednostki, czy władanie nią jak właściciel w rozumieniu art. 336 K.c. Wynika to z faktu, iż firma "B" z Ł., jako storna umowy o świadczenie prac holowania "H" pogłębiarki "K" posiadała holownik przez cały czas świadczenia usług na rzecz skarżącego. Organ odwoławczy tym samym podzielił stanowisko organu pierwszej instancji zgodnie którym zużycie oleju napędowego przez holownik "H" do przeholowania w listopadzie 2004 r. pogłębiarki "K" z P. do M., nie jest wykorzystaniem oleju napędowego na własne potrzeby podatnika w rozumieniu § 8 ust. 3 pkt 1 Rozporządzenia MF i również nie korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Podkreślono, że holownikiem władał przez okres u trwania umowy jej właściciel; dyby skarżący wynajął holownik musiałby obsadzić go własną załogą. Drugi z warunków § 8 ust 3 pkt 2 Rozporządzenia MF nie został spełniony bowiem skarżący nie odsprzedał paliwa a jedynie w ramach rekompensaty za usługi holownicze przekazał "B" z Ł. W dalszej części uzasadnienia organ podał, że odmienna wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym określona w decyzji organu odwoławczego wynika z zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. wskazując, że uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji zawiera zarówno podstawę prawną rozstrzygnięcia, okoliczności faktyczne uznane za udowodnione jak i wskazuje przesłanki jakimi kierował się organ wydając decyzję. Pełnomocnik skarżącego złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, w tym: 1) art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1 i 3, art. 11 ust. 2 pkt 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2 U.p.a., 2) § 8 ust. 1, 2, 3, 8 Rozporządzenia MF poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie że paliwo zakupione przez skarżącego nie korzystało ze zwolnienia z podatku akcyzowego, przyjęcie że brak napędu własnego pogłębiarki "K" eliminował możliwość zwolnienia z podatku akcyzowego, oraz poprzez przyjęcie że zużycie wyrobów akcyzowych miało miejsce niezgodnie z ich przeznaczeniem, a także poprzez przyjęcie że określenie "żegluga" odnosi się tylko do przewożenia ludzi i towarów, 3) art. 8 ust. 2 art. 14 ust. 1(c) Dyrektywy Rady poprzez uznanie, że zużycie paliwa żeglugowego do napędu pompy gruntowej i stacjonarnych silników hydraulicznych spulchniacza oraz agregatu prądotwórczego, znajdujących się na pogłębiarce "K" z pewnością nie jest wykorzystaniem do celów żeglugi definiowanym przez Dyrektywę Rady, 4) art. 14 ust. 1 (a) Dyrektywy Rady przez nieuznanie, że olej napędowy jest objęty zwolnieniem z powodu użycia go jako "produkt energetyczny wykorzystywany do produkcji energii elektrycznej", 5) art. 336 K.c. i § 8 Rozporządzenia MF poprzez błędne rozumienie pojęcia "posiadania" jako posiadania samoistnego oraz w konsekwencji, uznanie iż skarżący nie posiadał holownika "H" niezbędnego do wykonywania prac. Ponadto skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 7 i 8 K.p.a. przez naruszenie zasad ogólnych postępowania administracyjnego i nieuwzględnienie interesu państwowego (społecznego) przy wydaniu decyzji, jakim jest wykonywanie zadań publicznych z zakresu bezpieczeństwa żeglugi morskiej i ochrony środowiska, art. 77 § 1 i 3 K.p.a. w związku z art. 75 i art. 76 K.p.a. poprzez pominięcie urzędowych dokumentów w postaci rozliczeń finansowych i ich akceptacji przez właściwy Urząd Skarbowy, art. 2 K.p.a. poprzez nie wyjaśnienie przesłanek na jakich organ oparł się przy podejmowaniu decyzji, art. 121 § 2 O.p. poprzez pozbawienie strony zaufania do organów i funkcjonariuszy celnych i ograniczenie postępowania tylko do nabywców paliwa nie objętego akcyzą, z pominięciem sprzedawców oraz kreowanie przez Izbę Celną nielogicznego dualizmu w rozliczeniach celnych przez odmienną kwalifikację spornego paliwa i dowolne ustalenie rzekomego braku zwolnienia z akcyzy, w przeciwieństwie do Urzędu Skarbowego, który zaakceptował rozliczenie podatkowe skarżącego, zgodnie z którym kupił on paliwo zwolnione od akcyzy. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. I. Wstęp Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. II. Stan faktyczny 1/ "A" , sp. z o.o. zajmuje się m.in. świadczeniem usług w zakresie pogłębiania robót czerpalnych za pomocą pogłębiarki ssąco – refulującej "K". 2/ 17 czerwca 2004r. skarżący podpisał z "C" sp. z o.o. w B. umowę o wykonanie odmulenia awanportu górnego śluzy południowej P. z przesłaniem urobku na odległość do 700 m w ramach zadania pn.: Naprawa stopnia wodnego w P. (pogłębiarkę obsługiwał holownik "P"). 17 listopada 2004r. skarżący zawarł z "D" sp. z o.o. w S. umowę najmu pogłębiarki "K" do prowadzenia robót czerpalnych na redzie i w porcie M. (pogłębiarkę obsługiwał holownik "H"). 3/ 25 listopada 2004r. skarżący zawarł umowę z "B" z Ł. o wykonanie usługi holowania pogłębiarki "K" z portu do portu i jej całodobową obsługę. Pisemna umowa, jaka została dołączona do akt postępowania podatkowego nie zawiera sposobu rozliczenia stron z tytułu usług holowniczych (k. 157-158). 4/ pogłębiarka "K" wyposażona jest w silnik spalinowy służący do napędu pompy gruntowej oraz pompy hydraulicznej. Pogłębiarka "K" nie posiada własnego napędu. 5/ W związku z ww. usługami skarżący kupował paliwo żeglugowe, które zostało wykorzystane do napędu silnika spalinowego służącego do napędu pompy gruntowej, pompy hydraulicznej oraz agregatu prądotwórczego znajdujących się na pogłębiarce "K". Ponadto (...) w ramach rozliczenia z "B" (...), jak to określił organ pierwszej instancji, skarżący zakupił paliwo żeglugowe na holownik "H". 6/ skarżący zakupił ogółem 85.008 litrów paliwa żeglugowego, przy czym organy nie kwestionują faktu dokonania zakupu ww. ilości paliwa; kwestionowane jest przeznaczenie paliwa – zdaniem organów paliwo nie zostało wykorzystane na cele żeglugowe, bowiem wykorzystywano je (poza przekazanym na holownik "H") do napędu silnika głównego (napęd do pompy gruntowej i silnika hydraulicznego spulchniacza, również do silnika prądotwórczego). III. Stan prawny Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm. zwana dalej U.p.a.) zwalnia się od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Z mocy § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. nr 97 z 2004r., poz. 966 ze zm.) zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych oznaczonych wskazanymi przez ustawodawcę kodami, a wykorzystywanych do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie), dokonywaną ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywaną przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2 § 8 pkt 4 tegoż rozporządzenia. Ustawodawca postanowił, iż zwolnienie to nie ma zastosowania w przypadku rejsów prywatnych o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się każde użycie statku przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, do celów innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych (§ 8 ust. 2 cyt. rozporządzenia MF). Uprawnionym nabywcą jest podmiot dokonujący zakupu oleju napędowego wykorzystanego do celów żeglugi, który: 1/ posiada jednostkę lub jednostki pływające i złoży oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte na własne potrzeby do celów żeglugi lub 2/ dokonuje odsprzedaży tych wyrobów podmiotom jak w pkt. 1/ lub zużywa je na własne potrzeby co celów żeglugi ( § 8 ust. 3 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia MF). Powyższy akt podstawowy wskazuje jako podstawę ust. 2 art. 24 U.p.a., w którym znajduje się delegacja dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, warunków, jakie muszą spełnić podmioty w celu stosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, uwzględniając rodzaj prowadzonej działalności, specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi i przeznaczenie tych wyrobów oraz przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej oraz dyspozycję art. 25 ust. 1 pkt 5 U.p.a., w którym postanowiono, że zwolnienie od akcyzy stosuje się również gdy wynika to z konieczności uniknięcia wielokrotnego opodatkowania wyrobów akcyzowych. W zakresie prawa unijnego należy przywołać Dyrektywę Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej ( Dz.U.UE.L.03.283.51). W art. 14 wskazano, że poza przepisami ogólnymi wymienionymi w Dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom: (...) c/ produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, i energia elektryczna produkowana na pokładzie statku. Dla celów cyt. dyrektywy "prywatna żegluga niehandlowa" oznacza każde użycie statku przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niej na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich innych celach niż handlowe, w szczególności innych niż w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych. Państwa Członkowskie mogą ograniczyć zakres zwolnień przewidzianych w ust. 1 lit. b) i c) do transportu międzynarodowego i wewnątrzwspólnotowego. Ponadto, w przypadku gdy Państwo Członkowskie zawarło umowę dwustronną z innym Państwem Członkowskim, wówczas może ono również uchylić zwolnienia przewidziane w ust. 1 lit. b) i c). W takich przypadkach Państwa Członkowskie mogą stosować poziom opodatkowania niższy od minimalnego poziomu ustalonego w niniejszej dyrektywie. Analizując ww. przepisy prawa krajowego i prawa unijnego wskazać należy, iż brak uzasadnionych przyczyn dla stwierdzenia nieprawidłowości dokonanej implementacji cyt. Dyrektywy, jak również Dyrektywy Rady UE 92/12 z 25 lutego 1992r. (tzw. dyrektywy horyzontalnej); z mocy art. 249 zd. 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej TWE) dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Na marginesie wskazać należy na pogląd Szymona Parulskiego zawarty w komentarzu pt.: Akcyza ( Zakamycze 2005), w którym autor podkreślił, iż ocena zakresu dostosowania polskich przepisów do systemy unijnego, a przede wszystkim sposób, w jaki zostało to dokonane, budzi wiele zastrzeżeń, przede wszystkim wobec zbyt ramowego charakteru ustawy o podatku akcyzowym, co skutkuje funkcjonowaniem systemu akcyzowego opartego w głównej mierze na przepisach podustawowych. IV. Ustawodawca ani w ustawie o podatku akcyzowym ani w przepisach podstawowych nie zdefiniował pojęcia cel żeglugi. Obok więc wykładni językowej, zastosowanej zresztą przez organ odwoławczy, a nie przynoszącej jednoznacznego rezultatu, należy odnieść się również do wykładni systemowej zewnętrznej. Definicja żeglugi czy celu żeglugi nie jest zawarta w ustawie z 18 września 2001r. Kodeks morski (Dz.U. nr 138 z 2001r., poz. 1545 ze zm.) ani w aktach prawnych o randze podstawowej. Natomiast w ustawie z 21 grudnia 2000r. o żegludze śródlądowej (Dz.U. nr 5 z 2001r., poz. 43 ze zm.) nie wskazano co prawda zakresu pojęcia żegluga czy cel żeglugi jednak zdefiniowano pojęcie statku; z mocy art. 5 ust. 1 pkt f ustawy. o żegludze śródlądowej statkiem jest urządzenie pływające o napędzie mechanicznym lub bez napędu mechanicznego, w tym również prom, wodolot i poduszkowiec, przeznaczone lub używane na śródlądowych drogach wodnych nie tylko do przewozu osób lub rzeczy, pchania lub holowania, inspekcji, nadzoru nad bezpieczeństwem ruchu żeglugowego lub szkolenia, ratowania życia lub mienia, połowu ryb ale również m.in. do wykonywania prac technicznych, utrzymania szlaków żeglugowych lub eksploatacji złóż kruszyw. Jak wynika z akt postępowania podatkowego pogłębiarka ssąco-refulująca "K" została w dniu 2 lutego 2004r. zarejestrowana przez Urząd Żeglugi Śródlądowej w G. pod nr rej [...] i wpisana do rejestru administracyjnego polskich statków żeglugi śródlądowej (k. 51). Z uproszczonego świadectwa zdolności żeglugowej wydanego przez Urząd Żeglugi Śródlądowej z 22 lipca 2004r., wydanego na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 lipca 2001r. w sprawie świadectw zdolności żeglugowej statków żeglugi śródlądowej (Dz.U. nr 137, poz. 1156) pogłębiarka ssąco-refulująca "K" została dopuszczona do żeglugi w rejonach 2 i 3, całodobowo, ze wskazaniem, iż statek ten odpowiada wymaganiom określonym w art. 27 pkt 1-4 ustawie z 21 grudnia 2000r. o żegludze śródlądowej (Dz.U. nr 5 z 2001r., poz. 43 ze zm.) (por. k. 50 akt). Z mocy § 6 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 lipca 2001r. w sprawie świadectw zdolności żeglugowej statków żeglugi śródlądowej rozróżnia się cztery rejony żeglugi, w tym rejon 2 - obejmujący wody, na których może występować fala o wysokości do 1,2 m; do tego rejonu zalicza się Zalew Szczeciński, Zalew Kamieński, Zalew Wiślany, Zatokę Pucką, Zbiornik Włocławski oraz jeziora Śniardwy, Niegocin i Mamry oraz rejon 3 - obejmujący wody, na których może występować fala o wysokości do 0,6 m; do tego rejonu zalicza się niewymienione w pkt 1 i 2 rzeki, kanały i jeziora, uznane na mocy odrębnych przepisów za śródlądowe drogi wodne oraz polskie porty morskie. Skoro pogłębiarkę "K" wpisano do rejestru administracyjnego polskich statków żeglugi śródlądowej, który to statek został dopuszczony do żeglugi w oznaczonych rejonach żeglugi przyjąć należy, iż dokonana przez organ pierwszej i drugiej instancji wykładnia obowiązujących w sprawie przepisów prawnych, w oznaczonym w sprawie stanie faktycznym, nie jest prawidłowa i powoduje konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego. Trudno bowiem zaakceptować, iż polski statek żeglugi śródlądowej, który jest tym samym uprawnionym nabywcą w rozumieniu § 8 ust. 1 i 3 rozporządzenia MF z 26 kwietnia 20004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, wykorzystuje zakupiony olej napędowy do celów innych niż żegluga, skoro zużytkowane zostało – w oznaczonych regionach 2 i 3 - do celów gospodarczych ( § 8 ust. 2 cyt. rozporządzenia MF a contrario ) - (do celów handlowych – jak określa to Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03.283.51; pkt. III uzasadnienia). Tym samym bez znaczenia dla sprawy ma fakt, iż pogłębiarka "K" nie posiada własnego napędu i korzysta, do przemieszczania się z portu do portu, z holownika (por. art. 5 ust. 1 ustawy. o żegludze śródlądowej). Ustawodawca polski nie ogranicza bowiem używania tzw. paliwa żeglugowego, o jakim mowa w § 8 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, jedynie do silników napędu mechanicznego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w ww. zakresie, należy zbadać, czy pogłębiarka "K" posiadała uproszczone świadectwo zdolności żeglugowej przed datą 22 lipca 2004r.; sprawa bowiem dotyczy – poza listopadem i grudniem 2004r. – również czerwca i lipca 2004r., zaś w aktach sprawy znajduje się świadectwo zdolności żeglugowej wystawione dopiero 22 lipca 2004r. V. Obie strony, w toku postępowania podatkowego i sądowego, odwołały się do wyroku ETS z 1 marca 2007r. w sprawie C-391/05 w postępowaniu Jan De Nul NV przeciwko Hauptzollamt Oldenburg, przy czym wskazać należy, iż spór w tej sprawie dotyczył kwestii czy olej mineralny zużyty w trakcie manewrów wynikających z wykonywania czynności pogłębiania może zostać objęty zwolnieniem przewidzianym w art. 8 ust. 1 lit. c/ Dyrektywy 92/81, bowiem spółka Jan De Nul zgodziła się z opodatkowaniem akcyzą oleju mineralnego zużytego do czynności zasysania i zrzucania materiału (co z kolei jest przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie). Wskazać należy, iż w pkt 36 ETS podkreślił, że do pojęcia żegluga w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. c/ akapit pierwszy Dyrektywy 92/81, ETS orzekł w pkt 23 wyroku z sprawie Deutsche See-Bestattungs-Genossenschaft, że każda działalność żeglugowa w celach komercyjnych mieści się w zakresie zastosowania zharmonizowanego zwolnienia przewidzianego przez ten przepis; przepis ten nie wprowadza żadnego zróżnicowania na cel danej żeglugi, ponieważ zakłócenia konkurencji, których uniknięciu służą przepisy Dyrektywy, mogą pojawić się niezależnie od rodzaju żeglugi w celach komercyjnych. VI. W zakresie zużycia paliwa żeglugowego przez holownik "H", w ilości 4.588 litrów, Sąd również nie podziela stanowiska organu odwoławczego. Zgodnie z § 8 ust. 3 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, uprawnionym w rozumieniu ust. 1 § 8 cyt., rozporządzenia jest nie tylko dokonujący odsprzedaży paliwa żeglugowego ale również ten kto zużywa je na własne potrzeby do celów żeglugi o jakich mowa w § 8 ust. 1 cyt. rozporządzenia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w powyższym zakresie, należy dopuścić dowód z przesłuchania obu stron umowy z 25 listopada 2004r., a więc wspólników "B" oraz członków zarządu skarżącego, celem ustalenia wszystkich warunków na jakich doszło między stronami do umowy o świadczenie usług holowniczych, w tym sposobu i zakresu wspólnych rozliczeń z tytułu wykonanych usług; pisemna umowa jaka znajduje się w aktach sprawy jest na tyle lakoniczna, iż fakt ten powoduje konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w tym zakresie. Dopiero należycie ustalony stan faktyczny sprawy pozwoli organowi dokonać prawidłowego zastosowania obowiązujących w roku 2004 przepisów prawa materialnego, nie ograniczając się jedynie do treści dyspozycji § 8 ust. 3 pkt 1 cyt. rozporządzenia. Reasumując: olej napędowy (tzw. żeglugowy) - który został przeznaczony do napędu silnika spalinowego pompy gruntowej, pompy hydraulicznej oraz agregatu prądotwórczego znajdującego się na pogłębiarce, nie posiadającej własnego napędu mechanicznego jednak będącej statkiem, w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy z 21 grudnia 2000r. o żegludze śródlądowej (Dz.U. nr 5 z 2001r., poz. 43 ze zm.), wpisanej do rejestru administracyjnego polskich statków żeglugi śródlądowej i dopuszczonej w oznaczonych regionach do żeglugi, jako jednostce pływającej przeznaczonej i uprawnionej do żeglugi - korzysta ze zwolnienia od akcyzy, o jakim mowa w § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. nr 97 z 2004r., poz. 966 ze zm.) w związku z art. 24 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), jeżeli olej napędowy - stosowany tym samym przez ten statek w celach żeglugi w tychże regionach - używany jest dla celów gospodarczych w rozumieniu § 8 ust. 2 cyt. rozporządzenia a contrario w związku z art. 24 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę, jako uzasadnioną uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 powołanej ustawy.