I SA/Gd 596/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2007 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001 oddala skargę. Decyzją z dnia 3 lutego 2006 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. K. Z. za zaległości podatkowe "A " Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 64.598,- zł. Od powyższej decyzji M. K. Z. złożył odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 2 czerwca 2006 r. w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że organ pierwszej instancji słusznie zastosował w przedmiotowej sprawie przepisy ordynacji podatkowej – art. 107 – 109 i art. 116 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., bowiem przedmiotowe zobowiązanie podatkowe powstało przed wejściem w życie nowelizacji powołanej ustawy, tj. przed 12 września 2002 r. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszoinstancyjny słusznie uznał, że zostały spełnione przedmiotowe i podmiotowe przesłanki stwierdzenia odpowiedzialności osoby trzeciej. W pierwszej kolejności wydano i skutecznie doręczono decyzję określającą zobowiązanie podatkowe "A " spółce z o.o. w S. Powyższe zobowiązanie nie zostało uregulowane, a w przeprowadzonym postępowaniu egzekucyjnym stwierdzono, że brak jest majątku mogącego być przedmiotem skutecznej egzekucji. Organ drugiej instancji powyższą konstatację wywiódł z dopuszczonych w sprawie dowodów – zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 grudnia 2003 r. o bezskuteczności egzekucji, protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego z 10 czerwca 2002 r., pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z 23 listopada 2003 r., pisma organu egzekucyjnego Urzędu Skarbowego z 19 grudnia 2005 r odnoszącego się do wierzytelności dłużnika w stosunku do "B" spółki z o.o., z których bezspornie wynikało, że zobowiązana spółka nie posiada własnego lokalu, ani wyposażenia biurowego, nie stwierdzono żadnego jej majątku ruchomego, ani nieruchomego oraz żadnych praw, do których można byłoby skierować egzekucję. Organ odwoławczy akcentował, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że bezskuteczność egzekucji może nastąpić na podstawie każdego dowodu wykazującego, że spółka nie ma majątku powalającego zaspokoić wierzyciela. Organ odwoławczy podobnie, jak organ pierwszej instancji, uznał, że M. Z.w niniejszym postępowaniu nie udowodnił żadnej z przesłanek przewidzianych w art. 116 § 1 ordynacji podatkowej warunkujących uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania osoby trzeciej. Zdaniem organu odwoławczego zgłoszenie pismem z dnia 13 marca 2001 r. wniosku o ogłoszenie upadłości podatnika nie może stanowić przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności, ponieważ Sąd powyższy wniosek zwrócił. Podobnie nieskuteczny był kolejny wniosek o ogłoszenie upadłości spółki zwrócony przez Sąd ze względu na jego nieopłacenie. Organ odwoławczy podkreślił, że warunkiem zwolnienia zarządu z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe podatnika jest skuteczne złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a zatem skutków tych nie wywiera wniosek zwrócony ze względu na braki uniemożliwiające podjęcie czynności w sprawie. Nadto organ wskazał, że w myśl przepisów prawa upadłościowego (art. 5 § 1 ustawy z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe – Dz.U. z 1991 r., nr 118, poz. 512, ze zm.) przedsiębiorca był zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że przesłanki ogłoszenia upadłości powstały znacznie wcześniej niż data złożenia pierwszego wniosku o ogłoszenie upadłości, o czym świadczyć mogą sprawozdania finansowe spółki, z których wynikało, że już w przeciągu 1999 r. zobowiązania spółki gwałtownie rosły, natomiast w 2000 r. podwoiły wartość z końca 1999 r., spółka zaś poniosła stratę. Organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo, w oparciu o wskazane wyżej dokumenty, organ pierwszoinstancyjny ocenił sytuację finansową firmy jako złą. Organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że nie było konieczne powoływanie biegłego dla oceny sytuacji finansowej "A " spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S., gdyż wystarczającym było dokonanie tej oceny w oparciu o wskaźniki bieżącej płynności finansowej, szybkości spłaty zobowiązań, struktury kapitałowej, kapitału obrotowego. Ostatecznie organ odwoławczy uznał, że organ pierwszoinstancyjny prawidłowo zbadał i ocenił przesłanki odpowiedzialności oraz okoliczności ją wyłączające. M. Z. złożył na powyższe rozstrzygnięcie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucając naruszenie art. 191 ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, że już w 2000 r. istniały zakłócenia w funkcjonowaniu spółki skutkujące obowiązkiem zgłoszenia wniosku o upadłość, art. 181 w zw. z 197 ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia daty, w której skarżący winien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, art. 116 § 1 ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, podczas, gdy z akt przedmiotowego postępowania wynika, iż spółce przysługują wierzytelności wobec "B" spółki z o.o. w S., z których organ nie przeprowadził egzekucji, jak również organ egzekucyjny nie podjął innych czynności poszukiwawczych mających na celu ustalenie i zajęcie celem spieniężenia przedmiotów majątkowych spółki oraz nie dokonał formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Skarżący wskazał na naruszenie art. 181 ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. Z. celem ustalenia wierzytelności, na okoliczność ustalenia majątku spółki. Wskazując na powyższe uchybienia skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz stwierdzenie, że nie podlega ona wykonaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Podkreślić należy w pierwszej kolejności, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości kontrolę zgodności zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji z obowiązującym prawem materialnym i procesowym. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się, więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji zastosowały w niniejszej sprawie właściwe przepisy prawne, bowiem zgodnie z art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem 1 stycznia 2003 roku mają zastosowanie zasady określone w art. 116 § 1 i 2 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 roku. Stosownie do treści tego przepisu - za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków. Powyższe uregulowanie wskazuje, że w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Zgodnie z utrwalonym w doktrynie i orzecznictwie stanowiskiem ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 roku, SA/Bd 85/03, POP 2003, nr 4, poz. 93). Zdaniem Sądu organ podatkowy w niniejszej sprawie wykazał okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu przez M. Z. w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki. Powyższe wynika, bowiem bezpośrednio z treści decyzji określającej zobowiązanie podatkowe skonfrontowanej z odpisem z rejestru handlowego "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. W ocenie Sądu organy podatkowe dowiodły też bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Zważyć trzeba, że pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (w administracji i kodeksie postępowania cywilnego), a zatem należy je rozumieć stosownie do reguł języka potocznego. Zgodnie z nimi pojęcie egzekucji należy wiązać z przymusowym ściągnięciem należności skarbowych lub długów przysądzonych wierzycielowi. Oznacza to, że przesłanka ta zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne zostanie wszczęte i będzie prowadzone, czy to według przepisów kodeksu postępowania cywilnego, czy też ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania. Organy podatkowe słusznie uznały, że zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego stanowi dostateczny dowód bezskuteczności egzekucji, wynika, bowiem z niego, że ww. formalne rozstrzygnięcie poprzedziło przeprowadzenie postępowania mającego na celu ustalenie majątku, bądź wierzytelności i praw majątkowych zobowiązanej spółki, z których egzekucja byłaby możliwa. Ponieważ nie stwierdzono możliwości zastosowania żadnego ze środków egzekucyjnych przewidzianych w art. 1a pkt. 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 r. nr 101, poz. 968) uznanie egzekucji za bezskuteczną miało uzasadnione podstawy. Zdaniem Sądu powstała sytuacja, gdy nie ma żadnych wątpliwości, co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Niewątpliwie, więc organy podatkowe słusznie uznały, że w niniejszej sprawie występują dwie kumulatywne przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatnika. Organ podatkowy, zatem mógł orzec i egzekwować odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe, ponieważ wyczerpał środki prawne służące do wykonania świadczenia przez dłużnika. W tym miejscu wskazać należy, że organ odwoławczy słusznie wywodził, że ciężar wykazania jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie stanowisko przyjęte przez organy podatkowe, co do niewykazania przez skarżącą przytoczonych wyżej przesłanek egzoneracyjnych jest niewątpliwie trafne i oparte na należycie zebranym oraz ocenionym materiale dowodowym. Bezsporne jest bowiem, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie był złożony, nie było wszczęte postępowanie układowe, a skarżąca nie wskazała żadnego mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych spółki. W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie uznały, że nie jest spełniona przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu wówczas, gdy nie nastąpiło skuteczne zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, tj., gdy wniosek został zwrócony. Przepis art. 116 § 1 ordynacji podatkowej stanowi o zgłoszeniu wniosku, a nie o jego złożeniu. Wniosek zwrócony z uwagi na uchybienia nie wywołuje skutków prawnych, traktuje się go jako niebyły. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji słusznie też wskazywały, że zgłoszenia upadłości zostały dokonane z przekroczeniem właściwego czasu wynikającego z dyspozycji art. 5 Prawa upadłościowego. Wnikliwie przeprowadzona przez organ pierwszej instancji analiza sytuacji finansowej spółki wykazała, że przesłanki obligujące zarząd do wystąpienia z tym wnioskiem istniały już 31 grudnia 2000 r., a reprezentant przedsiębiorcy będącego osobą prawną jest przecież zobowiązany zgłosić taki wniosek już w terminie 2 tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Stąd Sąd, oceniając zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 191 ordynacji podatkowej w odniesieniu do oceny kondycji finansowej "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uznał je za nietrafne. Zdaniem Sądu organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w tym zakresie, materiał ten był wystarczający i został oceniony prawidłowo, co znalazło wyraz w szczegółowym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Jednocześnie Sąd uznał, że zarzuty naruszenia art. 181 w zw. ze 197 ordynacji podatkowej nie znalazły uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy. Zdaniem Sądu sprawozdania finansowe "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Sopocie pozwalały na dokonanie oceny jej kondycji finansowej dla potrzeb niniejszego postępowania bez potrzeby przeprowadzania na te okoliczność dowodu z opinii biegłego. Organ pierwszej instancji, zdaniem Sądu, wykazał się niezbędną wiedzą w tym zakresie, wykorzystując podstawowe wzory ekonomiczne służące analityce bilansu. Podkreślić też należy, że informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym są na tyle szczegółowe i czytelne, że pozwalają ocenić, czy na datę jego sporządzenia zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości. Sąd uznał za prawidłowe stanowisko zajęte przez organy podatkowe obu instancji, które zgodnie uznały, że analiza sprawozdania finansowego dla potrzeb niniejszego postępowania nie wymagała wiedzy specjalistycznej, ani doświadczenia biegłego rewidenta. Przygotowanie zawodowe kontrolujących, zdaniem Sądu, pozwala ocenić te okoliczności bez odwoływania się do wiedzy specjalistów. Zdaniem Sądu organ pierwszej instancji zastosował wzory, które pozwoliły w jednoznaczny sposób ocenić sytuację ekonomiczną firmy. Dokonana analiza dowiodła, że spółka utraciła płynność finansową i straciła zdolność regulowania swoich zobowiązań. Odnośnie zarzutu braku zobowiązań wobec ZUS i US jako okoliczności wykluczającej ogłoszenie upadłości wskazać należy, że zobowiązania budżetowe są jedynie jednym z elementów struktury zobowiązań podmiotu gospodarczego. Ich brak nie przesądza o dobrej kondycji finansowej spółki. Wskazać też należy, że teza ta nie jest prawdziwą w świetle późniejszych rozstrzygnięć organów podatkowych. W ocenie Sądu nie było w niniejszej sprawie konieczne ustalenie konkretnej daty, w której reprezentujący spółkę zobowiązany był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, wystarczającym było dowiedzenie, że nawet pierwszy, nieskuteczny wniosek zgłoszony był zbyt późno, by stanowić przesłankę ekskulpującą skarżącego. Nietrafny jest również, zdaniem Sądu, zarzut skarżącego, co do zaniedbań dotyczących gromadzenia materiału dowodowego w sprawie, w szczególności obowiązku poszukiwania majątku poprzez zwrócenie się do odpowiednich organów o informacje, czy spółka jest właścicielem nieruchomości, bądź środków transportowych. Przede wszystkim należy w tym miejscu po raz kolejny zaakcentować, że przesłanki uwalniające od odpowiedzialności subsydiarnej zobowiązany jest wykazać członek zarządu, nie organ podatkowy. Poza tym dane te wynikają z bilansu – w postaci ogólnej wartości netto ww. składników majątkowych. Istnienia ww. składników majątkowych nie potwierdziło się w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Odnośnie zaś wskazywanej przez skarżącego wierzytelności wobec spółki "B", której wyegzekwowanie umożliwiłoby zaspokojenie zaległości podatkowych organ podatkowy przeprowadził postępowanie egzekucyjne, które okazało się bezskuteczne. W tym kontekście zasadna była odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadka M. Z. zgłoszonego celem wykazania i ustalenia tej wierzytelności spółki, bowiem ww. okoliczność została stwierdzona wystarczająco innymi dowodami. Rozstrzygniecie organu podatkowego w tym zakresie znajduje uzasadnienie prawne w art. 188 ordynacji podatkowej, zatem Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 181 powołanej ustawy. Powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, jednoznacznie potwierdzają prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe oceny, że M. Z. jako prezes jej zarządu (osoba trzecia w rozumieniu art. 107 § 1 ordynacji podatkowej) nie wykazał okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zobowiązania spółki na gruncie art. 116 § 1 i 2 ww. ustawy. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.