I SA/Gd 596/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 marca 2009 r. sprawy ze skargi R. B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 24 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. I SA/Gd 596/08 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia 24 czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w G. postanowił o pozostawieniu bez rozpoznania odwołania złożonego przez R. B. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. Oddział Zamiejscowy w S. z dnia 11 kwietnia 2008 r. określającej R. B. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych w łącznej wysokości 5.196 zł. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej w G. był następujący stan faktyczny: W dniu 12 lutego 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. Oddział Zamiejscowy w S. wszczął postępowanie kontrolne u R. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: "A" z siedzibą w S. w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku akcyzowego w okresie od dnia 12 lutego 2008 r. do dnia 3 marca 2008 r. W wyniku kontroli ustalono, że firma skarżącego prowadziła działalność handlową polegającą na sprzedaży towarów branży perfumeryjnej i kosmetycznej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów tj. perfum i wód toaletowych udokumentowanych fakturami VAT nr: a) [...] z dnia 1 września 2004 r. o wartości 3.029,84 EURO, b) [...] z dnia 29 września 2004 r. o wartości 8.842,95 EURO, c) [...] z dnia 21 października 2004 r. o wartości 3.916,78 EURO, wystawionych przez "B" w H. Zakupione towary zostały odebrane przez skarżącego z magazynu w D., po dokonaniu płatności w gotówce. W trakcie postępowania kontrolnego R. B. dwukrotnie został wezwany do przedłożenia oryginałów dowodów nabycia towarów z H. W odpowiedzi na wezwanie skarżący wyjaśnił, że towary nabyte na podstawie faktury nr [...] z dnia 1 września 2004 r. o wartości 3.029,84 EURO z przyczyn od niego niezależnych pozostały za granicą, natomiast towary nabyte na podstawie faktury VAT [...] z dnia 29 września 2004 r. o wartości 8.842,95 EURO zostały wraz z fakturą VAT skradzione w trakcie transportu, czego jednak skarżący nie uprawdopodobnił oświadczając jedynie, że dowody w sprawie kradzieży towarów istnieją, ale przedstawi je dopiero w sądzie. Decyzją z dnia 11 kwietnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. Oddział Zamiejscowy w S. określił R. B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych w wysokości 5.196 zł. Organ wskazał, że skarżący w dniu 1 grudnia 2004 r. złożył jedną deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC–U) z tytułu nabycia towarów i określił podstawę obliczenia podatku akcyzowego w wysokości 16.523 zł oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości 1.623 zł. Następnie w dniu 29 grudnia 2004 r. złożył korektę deklaracji, w której określił podstawę podatku akcyzowego w wysokości 16.890 zł oraz kwotę podatku w wysokości 1.689 zł. Deklaracja ta dotyczyła wyrobów perfumeryjnych zakupionych według faktury nr [...] z dnia 21 października 2004 r. Jednak zdaniem organu pierwszej instancji, dwie pozostałe transakcje również stanowiły wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów podlegające opodatkowaniu akcyzą. Obowiązek podatkowy powstał z dniem dokonania przewozu towaru tj. w przypadku zakupu udokumentowanego fakturą nr [...] w dniu 1 września 2004 r., w przypadku zakupu udokumentowanego fakturą nr [...] w dniu 1 października 2004 r. Podstawę opodatkowania organ pierwszej instancji obliczył przeliczając wartość w walucie obcej określoną w przedmiotowych fakturach według średniego kursu EURO z dnia wystawienia faktury. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu R. B. stwierdził, że nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji oraz wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy. W uzasadnieniu odwołania skarżący ponownie powołał się na okoliczność kradzieży części towarów oraz pozostawienia części towarów za granicą z przyczyn od niego niezależnych. Towary te nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, gdyż nie były one przywiezione do kraju i sprzedane za wynagrodzeniem, jako towary handlowe. Skarżący podniósł, że organy podatkowe nie posiadają żadnych dowodów potwierdzających fakt przywiezienia do Polski towarów, których zakup udokumentowany został fakturą VAT [...] z dnia 1 września 2004 r. oraz nr [...] z dnia 29 września 2004 r. Tym samym bezprawne jest obciążenie go podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Dalej skarżący wyjaśnił, że posiada dowody potwierdzające jego stanowisko, ale z uwagi na stronniczości organów podatkowych przedstawi je dopiero na etapie postępowania sądowego, którego wszczęcia zażądał od organu pierwszej instancji. W końcowej części odwołania skarżący powołał się na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 listopada 2007 r. podjętą na wcześniejszym etapie przedmiotowego postępowania, którą uchylono decyzje organu pierwszej instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania zalecając przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Zdaniem skarżącego, organ pierwszej instancji wydając decyzję z dnia 11 kwietnia 2008 r. nie zastosowała się do zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w G., co uzasadnia w pełni konieczność wniesienia odwołania. Dyrektor Izby Celnej w G. postanowieniem z dnia 24 czerwca 2008 r., działając na podstawie art. 222 i 228 § 1 pkt 3 w zw. z 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. - zwanej dalej "Ordynacja podatkowa") rozstrzygnął o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2008 r. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy stwierdził, że odwołanie strony nie czyni zadość wymogom określonym w art. 222 Ordynacji podatkowej. W szczególności, strona odmówiła przedstawienia dowodów potwierdzających stan faktyczny odmienny od ustalonego przez organ pierwszej instancji. Ponadto Dyrektor Izby Celnej w G. zwrócił uwagę, iż żądanie skarżącego skierowania sprawy na drogę postępowania sądowego nie mieści się w ramach rozstrzygnięć dostępnych organowi odwoławczemu. Organ drugiej instancji podał dalej, że pismem z dnia 20 maja 2008 r. wezwał skarżącego do przedstawienia dowodów na posiadanie których, ten powoływał się na wcześniejszym etapie postępowania, tj. dowodów potwierdzających odmienny od ustalonego stan faktyczny sprawy oraz do sformułowania żądania możliwego do uwzględniania przez organ drugiej instancji. Wezwanie uznano za doręczone w dniu 9 czerwca 2008 r., w oparciu o przepis art. 150 Ordynacji podatkowej. W wyznaczonym terminie strona nie uzupełniła odwołania. Odwołując się do treści art. 222 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stanął na stanowisku, że wniesione przez skarżącego odwołanie nie zawiera wskazanych w tym przepisie elementów, w związku z czym, orzekł o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia. W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Celnej w G. skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego i wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy i wydanie prawidłowego postanowienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. W uzasadnieniu skargi skarżący nie sformułował wprost zarzutów przeciwko zaskarżonemu postanowieniu. Powtórzone natomiast zostały argumenty odnośnie bezprawnego opodatkowania skarżącego podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów udokumentowanego fakturami VAT z dnia 1 września 2004 r. oraz z dnia 29 września 2004 r. Powołano się też ponownie na istnienie dowodów potwierdzających stanowisko skarżącego, a ponadto wniesiono o powołanie na świadka R. B. - pasierba skarżącego, który potwierdzi jego stanowisko. Dyrektor Izby Celnej w G. w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej w G. podniósł, że w skardze brak jest zarzutów wobec postanowienia z dnia 24 czerwca 2008 r., gdyż zarzuty zawarte w uzasadnieniu skargi odnoszą się w całości do decyzji organu pierwszej instancji. Jak wyjaśnił dalej organ drugiej instancji, odwołanie w postępowaniu podatkowym ma charakter kwalifikowany i nie może być prostym wyrazem niezadowolenia z decyzji, o czym świadczy również wyrok NSA z dnia 21 września 1998 r. (sygn. akt I SA/Ka 1079/97). Powinno zawierać zarzuty stawiane decyzji, określać zakres i rodzaj zmian, które powinny być wprowadzone do tej decyzji oraz uzasadniać zarzuty i żądania poprzez przywołanie dowodów. Jak podkreślono, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia kwestionujące stanowisko organów podatkowych. Tymczasem skarżący ograniczył się w odwołaniu do stwierdzenia, że "posiada dowody, które jednak przedstawi w sądzie, zaś dowodów tych nie przedstawił organom podatkowym, ponieważ uważa to za bezsensowne". W ocenie organu odwoławczego, uchybienia te spowodowane wadliwym odwołaniem uniemożliwiły przeprowadzenie zasadniczego postępowania odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej w dalszej części "P.p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Kierując się powyżej wskazanymi kryteriami Sąd doszedł do przekonania, iż zaskarżone postanowienie należało uchylić, gdyż narusza ono przepis art. 228 § 1 pkt 3 w związku z art. 222 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny nie jest w sprawie sporny natomiast istota sporu dotyczy tego czy istniały podstawy do pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia czy też należało sprawę rozpatrzyć merytorycznie. Przechodząc do rozstrzygnięcia sprawy należy wskazać na wstępie, iż obowiązkiem organów prowadzących postępowanie podatkowe jest w pierwszym rzędzie merytoryczne załatwienie sprawy, bez względu na tryb w jakim zostało ono wszczęte. W rozpoznawanej sprawie pismem z dnia 27 kwietnia 2008 r. (data stempla pocztowego 28.04.2008 r.) R. B. zaskarżył decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. Oddział Zamiejscowy w S. z dnia 11 kwietnia 2008 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych. Decyzję doręczono stronie w dniu 14 kwietnia 2008 r. Wniesienie przez stronę odwołania wszczyna postępowanie zmierzające do weryfikacji rozstrzygnięcia wydanego przez organ podatkowy pierwszej instancji. Jednak przed przystąpieniem do weryfikacji zaskarżonego rozstrzygnięcia, obowiązkiem organu odwoławczego jest zbadanie czy nie zachodzą powody wyłączające możliwość załatwienia sprawy co do istoty. W ramach tego wstępnego badania organ ocenia czy nie zachodzą przesłanki niedopuszczalności odwołania, czy zostało ono wniesione we właściwym terminie i czy spełnia warunki z art. 222 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222. Postanowienia w sprawach wymienionych w § 1 są ostateczne (art. 228 § 2). Z kolei z art. 222 Ordynacji podatkowej wynika, iż odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. W tym miejscu Sąd pragnie powołać się na pogląd wyrażony w wyroku z dnia 8 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2278/01 (publ. LEX nr 166399), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "pod pojęciem zarzutu art. 222 Ordynacji podatkowej należy rozumieć wskazanie w odwołaniu uchybienia, które uzasadnia żądanie zawarte w odwołaniu. Uchybienie to stanowi podstawę odwołania, które uprawnia do żądania zmiany lub uchylenia zaskarżonej decyzji. Sformułowanie istoty i zakresu żądania polega na określeniu przez wnoszącego odwołanie, w jaki sposób i w jakim zakresie powinna zostać zweryfikowana decyzja podatkowa wydana przez organ pierwszej instancji. Odwołujący powinien przytoczyć dowody, które dają możliwość zweryfikowania prawdziwości twierdzeń zawartych w odwołaniu oraz uzasadniających żądanie sformułowane w odwołaniu. Nie oznacza to obowiązku powołania się na nowe dowody, mogą to być dowody zgromadzone w postępowaniu pierwszej instancji". Rację ma Dyrektor Izby Celnej twierdząc, iż odwołanie w postępowaniu podatkowym nie może być prostym wyrazem niezadowolenia strony z decyzji. Jednak podatnik w odwołaniu nie musi używać terminu "zarzuty", wystarczy, że ze sformułowań odwołania wynika jakie rozstrzygnięcie kwestionuje, w jakim zakresie i czego domaga się od organu podatkowego. Jeżeli podatnik twierdzi, iż w sprawie istnieje odmienny od ustalonego w decyzji stan faktyczny, wówczas na poparcie swoich twierdzeń winien przestawić stosowne dowody. Tego rodzaju sytuacja zmusza organ odwoławczy do przyjęcia, iż strona domaga się powtórnego merytorycznego załatwienia sprawy (tak wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2000 r., sygn. akt III SA 8293/98, publ. Lex nr 40713). W przypadku stwierdzenia braków formalnych odwołania lub ich nieusunięcia we właściwym terminie organ odwoławczy powinien podjąć rozstrzygnięcie przewidziane w art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stwierdzając w drodze ostatecznego postanowienia niedopuszczalność odwołania. Jednak w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do uznania, iż odwołanie wniesione przez R. B. nie spełniało warunków, o jakich mowa w art. 222 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, iż pismo z dnia 27 kwietnia 2008 r. nazwane zostało przez stronę odwołaniem i wpłynęło do organu w ustawowym 14 dniowym terminie, określonym w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej. Z treści pisma wynika, iż dotyczy ono decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. Oddział Zamiejscowy w S. z dnia 11 kwietnia 2008 r., z którym to rozstrzygnięciem skarżący się nie zgadza i wnosi o ponowne rozpatrzenie i wydanie prawidłowej decyzji w sprawie. W piśmie tym skarżący jednoznacznie stwierdził, iż brak było podstaw do opodatkowania towarów, których zakup udokumentowany został fakturą VAT [...] z dnia 1 września 2004 r. oraz nr [...] z dnia 29 września 2004 r., gdyż według niego organy podatkowe nie posiadają żadnych dowodów potwierdzających fakt przywiezienia towarów do Polski. Strona powołała się na oświadczenie, iż posiada dowody potwierdzające jej prawdomówność, przy czym dowodów tych nie przedstawiono, ponieważ uznano to za bezsensowne spodziewając się, że wydane rozstrzygnięcie będzie dla strony negatywne. Dlatego strona nadal domaga się skierowania sprawy na drogę postępowania sądowego. Dalej stwierdzono, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wystawiona i uzasadniona w oparciu o fakty niezgodne z rzeczywistym stanem faktycznym. W ocenie Sądu, wniesione przez skarżącego odwołanie spełnia warunki wynikające z art. 222 Ordynacji podatkowej, gdyż z jego treści wynika jakie rozstrzygnięcie kwestionuje, w jakim zakresie i czego domaga się od organu podatkowego. Nadto skarżący powołuje się na posiadanie dowodów potwierdzających jego stanowisko. Podnoszona przez organ podatkowy okoliczność, iż skarżący pomimo wezwania nie przedłożył tych dowodów, nie daje organowi podstaw do pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Zatem Sąd uznał, że nie budzi wątpliwości, iż skarżący domaga się zweryfikowania decyzji z dnia 11 kwietnia 2008 r., kwestionując przede wszystkim dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia stanu faktycznego. Nie zmienia tej oceny zawarty w odwołaniu wniosek skarżącego o skierowanie sprawy na drogę postępowania sądowego. Nie zwalnia on również organu odwoławczego z obowiązku merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W zaistniałej sytuacji, w ocenie Sądu, brak było podstaw do stwierdzenia, iż odwołanie R. B. nie spełniało szczególnych warunków, o jakich mowa w art. 222 Ordynacji podatkowej. Co za tym idzie podjęte przez Dyrektora Izby Celnej w G. rozstrzygnięcie jest wadliwe, co do spowodowało konieczność jego uchylenia. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Celnej w G. zobowiązany będzie merytorycznie rozpatrzyć odwołanie strony skarżącej zawarte w piśmie z dnia 27 kwietnia 2008 r. Rozstrzygać będzie w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego. Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie podkreśla się, iż obowiązkiem podatnika jest współdziałanie z organem podatkowym w celu wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jeżeli w rozpatrywanej sprawie skarżący powołuje się na istnienie dowodów mających świadczyć - w jego ocenienie - o tym, iż stan faktyczny jest odmienny niż ustalony przez organ podatkowy, wówczas winien dowody takie przedłożyć. Nie czyniąc tego, pomimo wezwania organu podatkowego, skarżący naraża się na poniesienie negatywnych konsekwencji swojego zaniechania, gdyż w takiej sytuacji organ odwoławczy rozpatruje sprawę w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przez organ podatkowy pierwszej instancji, uznając tym samym, iż okoliczności podnoszone przez skarżącego nie zostały udowodnione. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. orzeczono, iż zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. Wyrok nie zawiera rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, gdyż pełnomocnik strony nie złożył w tym zakresie stosownego wniosku.