I SA/Gd 601/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Janina Guść, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi Ł. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 września 2014 r., [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 5 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Ł. D., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 kwietnia 2014 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. W uzasadnieniu zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 15 kwietnia 2014 r., orzekł o solidarnej z A Sp. z o.o. i drugim członkiem zarządu T. T. odpowiedzialności podatkowej Ł. D. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazał, że zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okresy: luty, marzec 2009 r., od maja do września, listopad i grudzień 2011 r., oraz styczeń 2012 r., wynikają z nieuiszczenia zobowiązań podatkowych wykazanych przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za wskazane miesiące. W ocenie organu wypełniony został warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej O.p., w zakresie dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, tj. uprzedniego wszczęcia postępowania egzekucyjnego z majątku podatnika (spółki). Dodatkowo, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, uznać należało, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, gdy upływały terminy płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług, zaś przesłanka egzoneracyjna odpowiedzialności podatkowej. tj. wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.), w przedmiotowej sprawie nie została spełniona. Skargę na powyższą decyzję do WSA w Gdańsku wniósł skarżący. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 116 § 1 O.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej mimo niewykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko podatnikowi, w szczególności przeprowadzenie egzekucji jedynie z niektórych, a nie wszystkich składników majątku Spółki, 2. art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego, mimo wskazania przez niego mienia, z którego egzekucja umożliwia zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki, 3. art. 122, art. 187 i art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich niezbędnych dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy, w szczególności pominięcie dowodu z przesłuchania strony, w sytuacji gdy dowód ten miał istotne znaczenie w kontekście podniesionego w odwołaniu zarzutu dotyczącego prowadzenia egzekucji w sposób wybiórczy, 4. art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O. p. poprzez: a) orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego pomimo niewystępowania przesłanek pozytywnych umożliwiających pociągniecie osoby trzeciej do odpowiedzialności, b) występowanie przesłanek negatywnych wyłączających tę odpowiedzialność, c) obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za zaniedbania wierzyciela na etapie postępowania egzekucyjnego. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie skarżonej decyzji jak i decyzji jej poprzedzającej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1441/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę Ł. D. i uchylił zaskarżoną do Sądu decyzję. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w okolicznościach niniejszej sprawy przedwczesne było przyjęcie, że egzekucja wobec Spółki była bezskuteczna. W ocenie Sądu uzasadniony był zarzut skargi, że organ podatkowy nie skierował egzekucji do mienia Spółki, jakim były nakłady poniesione na budynek produkcyjny położony w Ł. przy ul. [...]. Sąd podniósł, że argumentacja organu odwoławczego opierała się na twierdzeniu, że egzekucja będzie nieefektywna, gdyż "szanse na zaspokojenie pojawiłyby się gdyby w wyniku sprzedaży licytacyjnej osiągnięto cenę przewyższającą cenę określoną w umowie sprzedaży". Zdaniem organu podatkowego jest to nierealne, a spółka "B" nie będzie zainteresowana pierwotną ceną. skoro warunki płatności będą mniej korzystne. Ponadto organ wskazał, że konieczność demontażu nakładów będzie generowała koszty, a zmniejszy wartość nakładów m.in. na skutek uszkodzeń. Według Sądu twierdzenia o nierealności zaspokojenia wierzytelności nie zostały poparte żadnymi dowodami, dlatego nie można wykluczyć, że spółka "B", skoro była zainteresowana zakupem tych nakładów, nadal zaoferowałaby przynajmniej istotną część ceny pierwotnej. Odnosząc się do zarzutu braku egzekucji z wierzytelności przysługującej Spółce wobec "C" Sp. z o.o. Sąd wskazał, że skoro termin płatności pierwszej raty z tytułu sprzedaży znaku towarowego upływał w dniu 1 września 2014 r., a decyzja została wydana w dniu 5 września 2014 r., to należało sprawdzić, czy i w jakiej wysokości nastąpiła zapłata. Według Sądu należy też zauważyć, że głównym wierzycielem Spółki był bank D S.A. organ podatkowy odwołując się do zasad doświadczenia - przy braku postanowień stwierdzających bezskuteczność egzekucji - wywodził, że kwota jego wierzytelności, tj. 31.098.737,95 zł, powoduje brak realnych szans na zaspokojenie wierzytelności Skarbu Państwa. Tymczasem na skutek ugody odroczeniu uległy spłaty dłużnika do D S.A., a redukcji uległy odsetki karne i jak organ sam stwierdził, że Spółka dokonuje wpłat do ww. banku kwot w wysokości 20.000 zł miesięcznie. Na powyższe orzeczenie Dyrektor Izby Skarbowej działający za pośrednictwem pełnomocnika złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a w zw. z art. 116 § 1 O.p. i art. 151 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że postępowanie egzekucyjne zostało przeprowadzone do części majątku A Sp. z o.o. w S. i w konsekwencji błędne uznanie z pominięciem istotnych okoliczności wynikających z akt sprawy, że stwierdzona przez organ bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki jest przedwczesna i uwzględnienie skargi oraz uchybienie zaskarżonej decyzji, mimo iż organ nie naruszył art. 116 § 1 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 116 § 1 in principio oraz art. 133 § 1 poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i niewłaściwą ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych sprawy polegającą na uznaniu, że zebrany materiał dowodowy w ocenie Sądu nie pozwalał na przyjęcie, że organ mógł stwierdzić bezskuteczność egzekucji bez przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego do całego majątku Spółki, podczas gdy organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy i właściwe ocenił na podstawie całego materiału dowodowego, że egzekucja skierowana do całego majątku Spółki jest bezskuteczna; II. prawa materialnego tj.: - art. 116 § 1 in principio O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji, mimo iż obiektywny brak możliwości wyegzekwowania należności od dłużnika Spółki A został przez organy wskazany, co miało wpływ na wynik sprawy gdyż skutkowało niezasadnym przyjęciem przez Sąd, że nie została spełniona przesłanka określona art. 116 § 1 O.p. do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe Spółki na podstawie wskazanego przepisu prawa. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 977/15 uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Uznając skargę kasacyjną za zasadną, na wstępie NSA podkreślił, że Sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie stwierdził, że powodem uchylenia zaskarżonej decyzji było przedwczesne orzeczenie o nieskuteczności egzekucji wobec Spółki w odniesieniu do nakładów poniesionych na budynek produkcyjny położony w Ł. przy ul. [...], oraz wierzytelności przysługującej Spółce wobec C Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży znaku towarowego. W związku z tym zasadnie, w ocenie NSA, wskazał kasator, że w przedmiotowej sprawie postępowanie egzekucyjne do majątku A Spółka z o.o. było zawieszone do dnia 21 października 2014 r. stosownie do art. 146 ust. 1 ustawy Prawo Upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.). Zgodnie bowiem z tym przepisem postępowanie egzekucyjne dotyczące wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości wszczęte przed ogłoszeniem upadłości, uległo zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości. Istotne w sprawie jest, że upadłość Spółki z o.o. została ogłoszona postanowieniem Sądu Rejonowego w S. z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt VI GU-15/12. Upadłość obejmowała likwidację majątku dłużnika; ogłoszona została na wniosek wierzyciela D S.A. w W. W postanowieniu o ogłoszeniu upadłości Spółki Sąd Rejonowy w S. wskazał, że przeciwko dłużnikowi prowadzone były liczne egzekucje komornicze, które okazały się bezskuteczne, gdyż dłużnik w 2009 roku zbył ruchomości, nie prowadzi produkcji, zakład w Ł. jest zabezpieczony i pozostaje bez nadzoru, na rachunkach bankowych brak jest środków na realizację zajęcia komorniczego, nie ustalono wierzytelności ani nieruchomości dłużnika. Sąd Okręgowy w G. po rozpatrzeniu zażalenia dłużnika postanowieniem z dnia 14 maja 2013 r. sygn. akt XII Gz 190/13 zmienił postanowienie Sądu pierwszej instancji poprzez orzeczenie, że oddala wniosek wierzyciela o ogłoszenie upadłości dłużnika, z powodu braku majątku dłużnika, który to brak nie pozwala na obciążenie go nawet kosztami postępowania upadłościowego. Okoliczności powyższe wskazujące, zdaniem NSA na brak majątku, z którego możliwe jest prowadzenie egzekucji. Zasadnie zatem wskazano, że zgodnie z treścią art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, co wykazały organy podatkowe obu instancji w zaskarżonych decyzjach jak również Sąd w postępowaniu upadłościowym, czyli przesłanki warunkującej orzeczenie odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tej Spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Jak wykazano w zaskarżonej decyzji wbrew odmiennej ocenie Sądu pierwszej instancji, egzekucja z majątku Spółki była niemożliwa ze względu na jej nieefektywność i nieracjonalność jak i z przyczyn zawieszenia postępowania egzekucyjnego . Prawidłowo, w opinii NSA, w skardze kasacyjnej wskazano, że podniesione w uzasadnieniu wyroku wątpliwości Sądu nie mają oparcia w obiektywnie istniejących okolicznościach wykazanych przez organy podatkowe jak też sugerowane przez Sąd działania w kierunku skierowania egzekucji do "całego" majątku Spółki zostały już zrealizowane przez szereg działań organów dokonanych w tym zakresie w związku z czym potwierdzają słuszność i zasadność twierdzenia skarżącego organu o bezskuteczności egzekucji. Bezskuteczność egzekucji do majątku Spółki jako przesłanka odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki może być potwierdzona, zdaniem NSA, za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości lub części zaległości podatkowej. W niniejszej sprawie, jednym z tych dowodów było postanowienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w S. z dniami 5 listopada 2010 r. nr KM491/10 umarzające postępowanie egzekucyjne wobec Spółki A z powodu bezskuteczności egzekucji należności w podatku od towarów i usług za luty 2009 roku, zawiadomienie Komornika z 24 maja 2012 r. o bezskutecznej egzekucji należności w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 roku, oraz inne okoliczności faktyczne wskazane przez organy w zaskarżonej decyzji, w szczególności usprawiedliwiony okolicznością obciążenia nieruchomości hipotekami, bez najmniejszej możliwości zaspokojenia wierzyciela podatkowego, brak realnej możliwości zaspokojenia zarówno z wierzytelności od C Sp. z o.o. jak też brak realnej możliwości zaspokojenia z nakładów Spółki na nieruchomość położoną w Ł., co stanowi, jak zasadnie podkreśla kasator, że wszystkie sposoby egzekucji zostały wyczerpane. Bezskuteczność bowiem egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p., w opinii NSA, oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podmiotu nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Nadto, że bezskuteczność egzekucji może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu wskazuje uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. II FPS 6/08, (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Bezskuteczność egzekucji stwierdza się więc na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym. Przy ponownym rozpoznaniu niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić wykładnię zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę zgodnie z art. 190 p.p.s.a., jest związany wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn.. akt I FPS 977/15. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja, odpowiada prawu. W rozważanej sprawie kwestia sporna sprowadzała się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zasadne były zarzuty skarżącego naruszenia: 1. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej mimo niewykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko podatnikowi, w szczególności przeprowadzenie egzekucji jedynie z niektórych, a nie wszystkich składników majątku Spółki, 2. art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego, mimo wskazania przez niego mienia, z którego egzekucja umożliwia zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki, 3. art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich niezbędnych dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy, w szczególności pominięcie dowodu z przesłuchania strony, w sytuacji gdy dowód ten miał istotne znaczenie w kontekście podniesionego w odwołaniu zarzutu dotyczącego prowadzenia egzekucji w sposób wybiórczy, 4. art. 121 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: a) orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego pomimo niewystępowania przesłanek pozytywnych umożliwiających pociągniecie osoby trzeciej do odpowiedzialności, b) występowanie przesłanek negatywnych wyłączających tę odpowiedzialność, c) obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za zaniedbania wierzyciela na etapie postępowania egzekucyjnego. Uznając zarzuty te za niezasadne należy podkreślić, że Sąd Okręgowy w G. postanowieniem z dnia 14 maja 2013 r., sygn.. akt XII Gz 190/13 zmienił postanowienie Sądu pierwszej instancji poprzez orzeczenie, że oddala wniosek wierzyciela o ogłoszenie upadłości dłużnika, z powodu braku majątku dłużnika, który to brak nie pozwala na obciążenie go nawet kosztami postępowania upadłościowego. Okoliczności powyższe wskazują w sposób jednoznaczny na brak majątku, z którego możliwe jest prowadzenie egzekucji. Powyższe stwierdził Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w S., do którego należało wiodące prowadzenie egzekucji. Zgodnie z treścią art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Organy podatkowe obu instancji w zaskarżonych decyzjach jak również Sąd w postępowaniu upadłościowym, wykazały przesłanki warunkujące orzeczenie odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tej Spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W zaskarżonej decyzji wbrew twierdzeniom skarżącego wykazano, że egzekucja z majątku Spółki była niemożliwa ze względu na jej nieefektywność i nieracjonalność jak i z przyczyn zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Wbrew zarzutom skargi działania w kierunku skierowania egzekucji do "całego" majątku Spółki zostały zrealizowane przez szereg działań organów dokonanych w tym zakresie w związku z czym potwierdzają słuszność i zasadność twierdzenia organu o bezskuteczności egzekucji. Bezskuteczność egzekucji do majątku Spółki jako przesłanka odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki może być potwierdzona za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości lub części zaległości podatkowej. W niniejszej sprawie, jednym z tych dowodów było postanowienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w S. z dnia 15 listopada 2010 r. sygn.. akt KM 491/10 umarzające postępowanie egzekucyjne wobec Spółki A z powodu bezskuteczności egzekucji należności w podatku od towarów i usług za luty 2009 roku, zawiadomienie Komornika z 24 maja 2012 r. o bezskutecznej egzekucji należności w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 roku oraz inne okoliczności faktyczne wskazane przez organy w zaskarżonej decyzji, w szczególności usprawiedliwiony okolicznością obciążenia nieruchomości hipotekami, bez najmniejszej możliwości zaspokojenia wierzyciela podatkowego, brak realnej możliwości zaspokojenia zarówno z wierzytelności od C Sp. z o.o. jak też brak realnej możliwości zaspokojenia z nakładów Spółki na nieruchomość położoną w Ł., co stanowi, że wszystkie sposoby egzekucji zostały wyczerpane. Bezskuteczność egzekucji jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podmiotu nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Nadto bezskuteczność egzekucji może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. II FPS 6/08). Bezskuteczność egzekucji stwierdza się więc na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym, a ta w sposób nie budzący wątpliwości, została w rozważanej sprawie wykazana. Z tych przyczyn na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd skargę jako niezasadną oddalił. DSz