I SA/Gd 604/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2016 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn oraz odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od tej zaległości oddala skargę. Pismem z dnia 28 września 2015 r. A.W. wniosła o rozłożenie na 70 rat zapłaty zaległości podatkowych, kosztów egzekucyjnych oraz o umorzenie odsetek za zwłokę od tych zaległości. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, iż nie posiada możliwości jednorazowego spłacenia wszystkich zaległości. Zdaniem strony w zasadę współżycia społecznego i interes publiczny godzi fakt. że lokatorzy jej kamienicy otrzymali zawiadomienia o wpłacaniu czynszu na konto Urzędu Skarbowego, gdyż z tych środków utrzymywany jest budynek, wykonywane są wszystkie konieczne remonty i płacone ubezpieczenie. Wnioskodawczyni wskazała również, że przy dużych oszczędnościach możliwa jest spłata rat w wysokości 1.000,00 zł miesięcznie. Ponadto strona podniosła, że je sytuacja jest trudna, gdyż spłaca kredyty przeznaczone na remont mieszkania i rachunki. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 24 grudnia 2015 r. odmówił umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn ustalonego decyzją z dnia 22 maja 2014 r. w kwocie 4.405,00 zł oraz odmówił rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn ustalonego decyzją z dnia 22 maja 2014 r. w wysokości 70.768,00 zł należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.905,00 zł. Nie zgadzając się z powyższą decyzją strona złożyła w dniu 8 stycznia 2016 r., odwołanie do Dyrektora lzby Skarbowej. W uzasadnieniu podatniczka wskazała, że nieruchomość otrzymana w darowiźnie nie należy w całości do niej i w żaden sposób w obecnej sytuacji nie może być sprzedana. Ponadto strona podniosła, że nie posiada środków na spłatę zaległości, a interes społeczny wymaga wzięcia pod uwagę realnych możliwości spłaty. Zdaniem odwołującej obecne działania organów łamią zasady współżycia społecznego w znacznym stopniu. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 25 marca 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g) ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 198) podatek od spadków i darowizn stanowi źródło dochodów jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 18 ust. 2 ww. ustawy w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. W świetle brzmienia powołanego przepisu należy stwierdzić, że umorzenie, odroczenie czy rozłożenie na raty zapłaty podatku od spadków i darowizn, odsetek jest niemożliwe bez zgody burmistrza, wójta czy prezydenta miasta. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie ma zatem prawa samodzielnie decydować w tej kwestii - tzn. bez zgody dysponenta podatku, jakim jest w rozpatrywanym przypadku Prezydent Miasta nie może udzielić wnioskowanej ulgi w spłacie. W przedmiotowej sprawie Prezydent Miasta, postanowieniem nr [...] z dnia 26 listopada 2015 r. odmówił A.W. wyrażenia zgody na rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w wysokości 70.768.00 zł oraz umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 4.905,00 zł. Powyższe stanowisko jednostki samorządu terytorialnego zaważyło - w świetle powyższych regulacji prawnych - na sposobie rozpatrzenia wniosku przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i odmowie udzielenia wnioskowanej ulgi. Zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej jest wiec prawidłowa. Ponadto w związku z faktem, że w sprawach stosowania ulg podatkowych przedmiotem oceny musi być stan faktyczny, w tym głównie sytuacja finansowa podatnika istniejąca w dacie rozstrzygania sprawy, organy podatkowe dokonały w niniejszej sprawie takiej analizy. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że A.W. osiągała miesięczny dochód w wysokości 2.379,74 zł netto, natomiast stałe comiesięczne wydatki wynosiły łącznie 3.536,03 zł. Tak więc różnica pomiędzy dochodami a zadeklarowanymi wydatkami wynosiła 1.156,29 zł. Nadto strona nie posiadała zasobów pieniężnych oraz rzeczy ruchomych. W przedmiotowym stanie faktycznym zauważono, że w zobrazowanej przez odwołującą sytuacji finansowej największą część deklarowanych comiesięcznych wydatków stanowiły obciążenia z tytułu spłaty zaciągniętych kredytów - według oświadczenia A.W. z dnia 30 października 2015 r. rata spłaty kredytu w "A" S.A. wynosi 1.780,00 zł oraz w "B" S.A. 675,00 zł. W związku z powyższym organ zaznaczył, że obciążenia cywilnoprawne strony z tytułu kredytu nie stanowią przesłanki przemawiającej za udzieleniem ulgi w spłacie. Podejmując bowiem decyzje o zaciągnięciu zobowiązań wobec innych podmiotów, strona powinna być świadoma konsekwencji z tego wynikających, w tym obowiązku ich spłaty i to wraz z należnymi odsetkami. Spłata kredytu nie może korzystać z pierwszeństwa przed zaspokajaniem należności względem Skarbu Państwa. Ponadto w przedmiotowej sprawie organ podkreślał, że strona podejmując decyzje o zawarciu umowy darowizny powinna liczyć się z wynikającymi z niej konsekwencjami, w tym z obowiązkiem zapłaty podatku od spadków i darowizn. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że brak było podstaw do stwierdzenia, że sytuacja finansowa i osobista strony stanowi o istnieniu ważnego interesu podatnika warunkującego rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn oraz umorzenia odsetek za zwłokę. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej podkreślenia wymagał fakt, że niezależnie od powyższego w przedmiotowej sprawie istotną rolę odgrywało kryterium związane z realnością proponowanego przez A.W. układu ratalnego. Nawet bowiem w sytuacji, gdyby organ stwierdził istnienie ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego (i przy założeniu, że na udzielenie ulgi wyraziłby zgodę Prezydent Miasta) co nie miało miejsca w tej sprawie, to i tak nie mógłby udzielić wnioskowanej ulgi. Strona nie wykazała bowiem w jakikolwiek sposób, aby dysponowała wolnymi środkami finansowymi na zapłatę rat dotyczących tej należności (z oświadczenia strony wynika nadwyżka kosztów nad dochodami). Stroną w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzuciła niezgodność z prawem. W uzasadnieniu skargi A.W. podniosła, że przedmiotowa decyzja organu została podjęta na błędnych twierdzeniach organu pierwszej instancji i biegłej A.G. w operacie szacunkowym. Zdaniem strony nieruchomości porównawcze przyjęte do wyceny są młodsze o 50 lat i położone w G., co powoduje różnice w wysokości cen. Według skarżącej wartość rynkowa nabytego udziału we współwłasności nieruchomości nie jest równa części wartości nieruchomości odpowiadającej wielkości udziału. Ponadto strona podkreśliła, że w obrocie nie występują transakcje nabycia udziałów we współwłasności nieruchomości, zatem nie jest możliwe określenie wartości rynkowej takiej nieruchomości. W związku z powyższym strona wskazała, że takich nieruchomości nie można sprzedać, aby uregulować zobowiązania wobec Urzędu Skarbowego. W dalszej kolejności A.W. podniosła, że organ pierwszej instancji zatwierdzając wybór przez biegłą nieruchomości położonych w G., dokonał zmiany jednostki porównawczej - biegła przyjęła powierzchnię całkowitą, zaś Naczelnik Urzędu Skarbowego powierzchnię użytkową nieruchomości, co w ocenie skarżącej ma oczywisty wpływ na wartość wyceny. Nadto strona zauważyła, że mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności organ pierwszej instancji winien wystąpić do innego rzeczoznawcy majątkowego, a brak powyższego powoduję błędną wycenę nieruchomości, a tym samym konieczność uchylenia decyzji organów. Zdaniem strony w prowadzonym postępowaniu złamano wszelkie standardy. Pełnomocnik skarżącej na rozprawie podtrzymał skargę i w jej uzupełnieniu wskazał na naruszenie art. 67a) O.p. oraz art. 7 i 8 poprzez niemożność przyjęcia zobowiązania ratalnego proponowanego przez skarżącą. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W myśl art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać terminy zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Według definicji słownikowej, "wyłącznie" to tyle co "tylko, jedynie" (Słownik języka polskiego pod reakcją Witolda Doroszewskiego; Polska Akademia Nauk); to "partykuła ograniczająca odniesienie komunikowanego w zdaniu sądu do tych obiektów i stanów rzeczy, które są wymienione; tylko, jedynie" (Uniwersalny słownik języka polskiego pod redakcją Stanisława Dubisza). Pozostając więc na gruncie gramatycznej wykładni analizowanego przepisu, jego rozumienie nie budzi żadnych wątpliwości. Rację ma więc organ odwoławczy wskazując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż użyty w art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. zwrot "wyłącznie za zgodą" jednoznacznie przesądzał, że wynikające z art. 67a) § 1 Ordynacji podatkowej uprawnienia do udzielenia ulg w spłacie podatków stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego, mogą być realizowane tylko z uwzględnieniem stanowiska organu jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że brak zgody tego organu wyłączał możliwość pozytywnego dla skarżącej rozstrzygnięcia jej wniosku o udzielenie ulgi. Zgoda organu samorządu terytorialnego jest jedną z przesłanek materialnoprawnych, bez spełnienia której rozstrzygnięcie wydane następnie przez organ, któremu powierzono ostateczne załatwienie sprawy będzie niezgodne z prawem (art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej). Niewyrażenie zgody przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego skutkuje niemożnością wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika (płatnika) z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi (identycznie jak w przypadku braku ważnego interesu podatnika, czy interesu publicznego). Analogiczne stanowisko w analizowanej kwestii wyrażone także zostało w szeregu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyroku NSA z dnia 18 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 293/07, także m.in. w wyrokach NSA: z dnia 23 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 2100/11 oraz z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 879/11, czy z dnia 6 listopada 2014 r. sygn.. akt II FSK 2659/12. Z powyższego wynika, ze podstawowe znaczenie dla niniejszej sprawy ma rozstrzygnięcie Prezydenta Miasta z dnia 26 listopada 2015 r., mocą którego odmówiono wyrażenia zgody na zastosowanie ulg, o które wniosła w dniu 28 września 2015 r. Sąd uznał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został zebrany z zachowaniem zasad procedury podatkowej. Ze złożonych przez A.W. dokumentów i oświadczeń wynika, ze jej miesięczny dochód wynosi 2.379,74 zł netto, natomiast stałe comiesięczne wydatki wynoszą łącznie 3.536,03 zł. Tak więc różnica pomiędzy dochodami, a zadeklarowanymi wydatkami wynosi 1.156,29 zł. Nadto strona nie posiada zasobów pieniężnych oraz rzeczy ruchomych. Należy zauważyć, że w zobrazowanej przez odwołującej sytuacji finansowej największą część deklarowanych comiesięcznych wydatków stanowią obciążenia z tytułu spłaty zaciągniętych kredytów. Obciążenia cywilnoprawne strony z tytułu kredytu nie stanowią przesłanki przemawiającej za udzieleniem ulgi w spłacie. Zatem sytuacja, w jakiej znajduje się podatniczka nie jest spowodowana wyjątkowymi okolicznościami od niej niezależnymi. Podejmując bowiem decyzje o zaciągnięciu zobowiązań wobec innych podmiotów, strona powinna być świadoma konsekwencji z tego wynikających, w tym obowiązku ich spłaty i to wraz z należnymi odsetkami. Spłata kredytu nie może korzystać z pierszeństwa przed zaspokajaniem należności względem Skarbu Państwa. Istotną rolę w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę odgrywa również kryterium związane z realnością proponowanego przez skarżącą układu ratalnego. Nawet bowiem w sytuacji, gdyby organ stwierdził istnienie ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego (i przy założeniu, że na udzielenie ulgi wyraziłby zgodę Prezydent Miasta), co nie miało miejsca w tej sprawie, to i tak nie mógłby udzielić wnioskowanej ulgi. Strona nie wykazała bowiem w jakikolwiek sposób, aby dysponowała wolnymi środkami finansowymi na zapłatę rat dotyczących tej należności. W sprawach z zakresu przyznawania ulg w spłacie Naczelny Sąd Administracyjny niejednokrotnie wypowiadał się wskazując, że ulga musi być realna. Jej realność występuje zaś wówczas, gdy ilość, wysokość rat i czasookres ich spłaty uwzględnia możliwości finansowe podatnika. W przeciwnym razie zastosowana ulga byłaby ulgą pozorną, a nie rzeczywistą, gdyż ustalone raty od samego początku będą niemożliwe do zapłacenia przez wnioskodawcę. Natomiast w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości organ miał podstawę aby stwierdzić, że skarżąca posiada majątek, z którego możliwe jest zabezpieczenie środków należnych Skarbowi Państwa, tak więc w tej sytuacji zastosowanie wnioskowanej przez stronę ulgi należało uznać za przedwczesne i nieuzasadnione. Mając to na uwadze oraz fakt, że przedmiotem niniejszej sprawy nie może być kontrola decyzji wymiarowej, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tej sytuacji orzeczono o oddaleniu skargi (art. 151 p.p.s.a.).