I SA/Gd 607/14

Dnia 9 czerwca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marek Kraus po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2014 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie czynności kontrolnych postanawia: odrzucić skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 24 marca 2014 r. nr [...], po rozpatrzeniu zażalenia A Spółki z o.o. z siedzibą w G. – dalej jako "Skarżąca" - na postanowienie organu kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 21 lutego 2014r., w którym organ kontroli po rozpatrzeniu sprzeciwu kontrolowanego zawartego w piśmie z dnia 17 lutego 2014 r. postanowił kontynuować czynności kontrolne prowadzone na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego do przeprowadzenia kontroli podatkowej Nr [...] z dnia 13 stycznia 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął w dniu 15 stycznia 2014 r. kontrolę podatkową wobec Skarżącej poprzez doręczenie upoważnienia do kontroli z dnia 13 stycznia 2014 r. M. S., Prezesowi Zarządu Spółki. Zakres kontroli dotyczył prawidłowości i rzetelności rozliczenia transakcji sprzedaży dokonanej na rzecz kontrahenta "B" Sp.j. Jednocześnie organ kontroli poinformował Skarżącą o przyczynach braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. W dniu 18 lutego 2014 r. kontrolowany podmiot złożył sprzeciw wobec wykonywania przez organ kontroli dalszych czynności z naruszeniem przepisów art. 83 ust.1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. 2013, poz. 672 ze zm.). Naczelnik Urzędu Skarbowego, po rozpatrzeniu sprzeciwu wydał w dniu 21 lutego 2014 r. postanowienie, w którym odmówił uwzględnienia sprzeciwu podatnika i postanowił o kontynuowaniu czynności kontrolnych. Pismem z dnia 7 marca 2014 r. Skarżąca wniosła zażalenie na wskazane postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 lutego 2014 r., w którym zarzuciła naruszenie przepisów art.83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz wezwała do odstąpienia od czynności kontrolnych. W uzasadnieniu zażalenia strona powołała się na stanowisko sądów administracyjnych w kwestii różnic pomiędzy pojęciami postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej, wywodząc w dalszej części uzasadnienia, że do kontroli podatkowej nie stosuje się przepisów art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia 24 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu zażaleniowym nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia i utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, prawidłowo wyjaśnił przyczyny niestosowania ograniczeń czasu kontroli, o których mowa w art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej pouczył stronę, że na niniejsze postanowienie stronie nie służy prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w trybie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżąca A Spółka z o.o. z siedzibą w G. wniosła o uchylenie wskazanego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 marca 2014 r. oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 lutego 2014 r. jako wydanego z rażącym naruszeniem: - art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 126 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 267) oraz w związku z art. 84c ust. 9 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 672 z późn. zm.) poprzez bezzasadne zastosowanie w/w norm prawnych, tj. bezzasadne wydanie postanowienia utrzymującego w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji w sytuacji, w której nie zaistniały przesłanki do zastosowania w/w norm prawnych; - art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 126 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego oraz w związku z art. 84c ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez brak zastosowania powyższych norm prawnych w sytuacji, w której stan faktyczny i kwalifikacja prawna zaistniałe w przedmiotowej sprawie w pełni wypełniają dyspozycję przedmiotowych regulacji norm powszechnie obowiązującego prawa; - art. 84c ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez bezzasadne wydanie postanowienia w sprawie sprzeciwu i bezprawną aprobatę kontynuowania czynności kontrolnych, w sytuacji, gdy zaistniały przesłanki do odstąpienia od czynności kontrolnych, albowiem organ kontroli przekroczył limit czasu kontroli, o którym mowa w postanowieniach art. 83 ust. 1 w/w ustawy o swobodzie działalności gospodarczej; - art. 124 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego w związku z art. 84c ust. 16 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 16 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego w związku z art. 126 w/w ustawy Kodeks postępowania administracyjnego poprzez błędne pouczenie strony skarżącej o braku prawa do złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku; - art. art. 6, 7, 8 i 9 oraz art. 10 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także przepisów art. art. 75, 77, 80, 124 § 2 w związku z art. 107 §3 oraz art. 126 wyżej wymienionej ustawy poprzez oparcie przedmiotowego rozstrzygnięcia na nieuzasadnionych tezach Dyrektora Izby Skarbowej, z pominięciem zbadania zaistnienia obligatoryjnych przesłanek do uwzględnienia sprzeciwu kontrolowanej i odstąpienia od czynności kontrolnych; - art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji przyjętego przez Parlament Europejski dnia 6 września 2001 r. poprzez działanie organu podatkowego I instancji wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa proceduralnego; - art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 z późniejszym sprostowaniem i zmianami) poprzez kontynuowanie kontroli podatkowej w sytuacji, gdy zaistniały przesłanki do obligatoryjnego wstrzymania czynności kontrolnych, a tym samym działaniem z obrazą art. 2, 8 i 32 oraz 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o odrzucenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest niedopuszczalna i w związku z tym podlegała odrzuceniu. Sąd administracyjny bada wstępnie dopuszczalność wniesionej skargi, w tym ze względu na materię sprawy, w której skarga została złożona. Zgodnie z art. 58 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") sąd odrzuca skargę, jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego. Właściwością rzeczową sądu administracyjnego objęte są przede wszystkim sprawy określone w art. 3 § 2 p.p.s.a., z wyłączeniem spraw wymienionych w art. 5 p.p.s.a. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje zatem orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a. Ponadto zgodnie z art. 3 § 3 p.p.s.a. sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę, i stosują środki określone w tych przepisach. Zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie, zostało wydane w postępowaniu kontrolnym, uregulowanym w rozdziale 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. 2013, poz. 672 ze zm. – dalej jako "u.s.d.g."), zatytułowanym "Kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy". Zgodnie z art. 84c ust. 1 u.s.d.g. przedsiębiorca może wnieść sprzeciw, wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności, z naruszeniem przepisów art. 79 - 79 b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2 u.s.d.g., z zastrzeżeniem art. 84d. u.s.d.g. Według art. 84 c ust. 2 i 3 i 4 u.s.d.g. sprzeciw przedsiębiorca wnosi na piśmie do organu podejmującego i wykonującego kontrolę w terminie 3 dni roboczych zasadniczo od dnia wszczęcia kontroli przez organ kontroli. Przedsiębiorca musi uzasadnić wniesienie sprzeciwu. O wniesieniu sprzeciwu przedsiębiorca zawiadamia na piśmie kontrolującego. Zgodnie z art. 84c ust. 5 u.s.d.g., wniesienie sprzeciwu powoduje wstrzymanie czynności kontrolnych przez organ kontroli, którego sprzeciw dotyczy, z chwilą doręczenia kontrolującemu zawiadomienia o wniesieniu sprzeciwu do czasu rozpatrzenia sprzeciwu, a w przypadku wniesienia zażalenia do czasu jego rozpatrzenia. Termin i formę rozpatrzenia sprzeciwu reguluje art. 84c ust. 9 u.s.d.g. stanowiąc, że organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu, rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o: 1) odstąpieniu od czynności kontrolnych, 2) kontynuowaniu czynności kontrolnych. Należy zauważyć, że jedynie przytoczony przepis określa sposób rozstrzygnięcia sprzeciwu. Abstrahując od powyższego stwierdzić należy, że istota rozstrzygnięcia wydanego w sprawie, sprowadzała się do ustalenia, czy skarga do sądu administracyjnego na postanowienie organu II instancji rozstrzygającego w przedmiocie czynności kontrolnych uregulowanych art. 84 c u.s.d.g. przysługuje. Pojawiające się w orzecznictwie sądów wątpliwości interpretacyjne co do dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego na postanowienie o rozpatrzeniu sprzeciwu, a także na inne akty wydawane w postępowaniu kontrolnym dotyczące sprzeciwu, zostały rozstrzygnięte w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 13 stycznia 2014 r. w sprawie sygn. akt II GPS 3/13 (dostępne na stronie www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Według tezy zawartej w tej uchwale, na odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Wprawdzie uchwała ta expressis verbis dotyczy rozstrzygnięcia określonego jako odmowa rozpatrzenia sprzeciwu, jednakże szerokie uzasadnienie uchwały wskazuje na to, że dotyczy ono wszelkich rozstrzygnięć wydawanych w postępowaniu kontrolnym odnoszących się do sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 u.s.d.g. Z motywów, które legły u podstaw takiego stanowiska wskazać należy na stwierdzenie, że postępowanie, o którym mowa w art. 84c u.s.d.g. nie jest postępowaniem administracyjnym, ponieważ rozdział 5 u.s.d.g. zatytułowany "Kontrola działalności gospodarczej" wyznacza przedmiot, który nie odpowiada przedmiotowi postępowania administracyjnego. Kontrola będąca instrumentem ustalenia stanu faktycznego i porównania z przyjętym wzorcem prawidłowego działania, nie jest związana z kompetencją władczego działania, chyba że wynika to z przepisów prawa, które dają kontrolującemu prawo do stosowania władczych środków prawnych. Z reguły dopiero wynik kontroli może stanowić podstawę do podejmowania władczych środków wobec działania podmiotu niezgodnego z wzorcem prawidłowego działania (np. działanie z naruszeniem przepisów prawa). Z tego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynika, że postępowanie, o którym mowa w art. 84c u.s.d.g. nie jest postępowaniem administracyjnym. Postępowanie administracyjne jest postępowaniem, którego przedmiotem jest przede wszystkim rozstrzygnięcie sprawy indywidualnej w drodze decyzji administracyjnej. Jego przedmiotem jest zatem władcze działanie, przez autorytatywną konkretyzację normy prawa administracyjnego przez przyznanie (odmowę przyznania) uprawnienia, lub nałożenie obowiązku na jednostkę. Postępowanie organu właściwego do sprawowania kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy nie jest postępowaniem administracyjnym w rozumieniu art. 1 pkt 1 - 4 K.p.a. Przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w rozdziale 5 regulują zorganizowany ciąg działań, które podejmują organy kontroli, których przedmiotem jest wyłącznie ocena prawidłowości działalności gospodarczej, nie zaś załatwienie sprawy wymienionej w art. 1 pkt 1 - 4 K.p.a. Właściwość sądów administracyjnych do orzekania w sprawach skarg na decyzje i postanowienia (art. 3 § 2 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) wyznaczona jest pojęciem postępowania administracyjnego. To, że w orzecznictwie przyjmuje się właściwość sądu administracyjnego, gdy regulacja ustaw materialnoprawnych przyjmuje formę decyzji lub postanowienia, wynika z przedmiotu rozstrzygnięcia, a nie z samej formy rozstrzygnięcia. W przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia obydwu organów wydane zostały w postępowaniu kontrolnym, nie będącym postępowaniem administracyjnym. Należy przy tym podkreślić, że uchwała składu siedmiu sędziów NSA oprócz tego, że jest wiążąca w danej sprawie art. 187 § 2 p.p.s.a., ma także ogólną moc wiążącą sądy administracyjne, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu (postanowienie NSA z dnia 10 stycznia 2013 r. w sprawie sygn. akt II FSK 824/10). W niniejszej sprawie Sąd podziela stanowisko przedstawione w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 13 stycznia 2014 r. Podsumowując należy stwierdzić, że na postanowienie organu II instancji utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 lutego 2014 r., odmawiające uwzględnienia wniesionego sprzeciwu na podstawie art. 84c ust. 1 u.s.d.g. nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odrzucił skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a.