I SA/Gd 609/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 września 2010 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 17 kwietnia 2008 r. [...] w przedmiocie odmowy udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego od nieruchomości stanowiącej pomoc publiczną na restrukturyzację oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 17 kwietnia 2008 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania I. i C. C., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia 18 lutego 2008 r. w przedmiocie odmowy udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego od nieruchomości stanowiącej pomoc publiczną na restrukturyzację. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Pismem z dnia 31 grudnia 2007 r. I. i C. C., działający w formie spółki cywilnej pod nazwą "A" – dalej jako Spółka, zwrócili się do Prezydenta Miasta z wnioskiem o restrukturyzację zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2004–2007. Jako podstawę swojego żądania wnioskodawcy wskazali przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na restrukturyzację (Dz. U. Nr 179, poz. 1266) – dalej jako "rozporządzenie z 11 września 2007 r.". Decyzją z dnia 18 lutego 2008 r. Prezydent Miasta odmówił wnioskodawcom udzielenia ulgi w spłacie zaległego zobowiązania podatkowego. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 17 kwietnia 2008 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że podstawę odmowy udzielenia ulgi stanowił § 14 rozporządzenia z 11 września 2007 r. przewidujący, iż pomoc na restrukturyzację, na warunkach określonych w rozporządzeniu, może być udzielana do 31 grudnia 2007 r. Organ odwoławczy stwierdził, że I. i C. C. złożyli wniosek o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w dniu 31 grudnia 2007 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że złożenie wniosku w tej dacie, tj. w ostatnim dniu obowiązywania rozporządzenia, uniemożliwiło jego rozpoznanie i wydanie decyzji w terminie określonym w powołanym przepisie tj. do dnia 31 grudnia 2007 r. Organ odwoławczy wywiódł, że omawiany przepis nie jest przepisem regulującym formalną kwestię daty złożenia wniosku o udzielenie pomocy. W ocenie organu przepis ten określa datę, do której pomoc na restrukturyzację mogła być udzielona, a pomocy tej udzielał organ podatkowy w formie decyzji. Oznacza to, że decyzja w sprawie wniosku o pomoc mogła być wydana najpóźniej do 31 grudnia 2007 r. Złożenie wniosku w dniu ostatnim, w przekonaniu organu odwoławczego, pozbawiało organ pierwszej instancji możliwości wydania decyzji w zakreślonym wymogami prawa wspólnotowego terminie. Organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, wskazał, że wniosek podatników wpłynął do Wydziału Budżetu i Podatków Urzędu Miasta w dniu 2 stycznia 2008 r., a zatem już po terminie, w którym możliwe było udzielenie pomocy na restrukturyzację. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego I. i C. C. zarzucili, że dokonana przez organy podatkowe interpretacja § 14 rozporządzenia z 11 września 2007 r., opierająca się wyłącznie na wykładni gramatycznej, nie prowadzi do logicznych rezultatów. Skarżący wskazali, że w rozporządzeniu nie wskazano innego terminu, który określałby datę graniczną składania wniosków o ulgi. Wyjaśnili nadto, że w związku z bardzo krótkim okresem obowiązywania tego aktu prawnego (październik – grudzień 2007 r.) przygotowanie wniosku wraz z niezbędnymi załącznikami i analizą wykluczałoby możliwość skorzystania z omawianej instytucji prawnej. W ocenie skarżących okres obowiązywania aktu umożliwia wyłącznie przygotowanie wniosku, nie jest w tak krótkim czasie możliwe również jego rozpatrzenie. Skarżący wskazali też, że składając wniosek osobiście w dniu 31 grudnia 2007 r. w biurze podawczym urzędu dochowali ustawowego terminu, a okoliczność wpływu wniosku do właściwego wydziału dwa dni później jest bez znaczenia dla oceny terminu jego złożenia. W związku z powyższym skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i rozpatrzenie złożonego wniosku restrukturyzacyjnego jako złożonego w terminie. SKO w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 2 września 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 408/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zarówno zaskarżoną, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, uznając, że przyjęta w sprawie interpretacja § 14 rozporządzenia z 11 września 2007 r. narusza prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji podniósł, że przepis § 14 ww. rozporządzenia nie został sformułowany precyzyjnie, stąd niewystarczające było dokonanie jego interpretacji przy użyciu wykładni gramatycznej, jak to uczyniły organy podatkowe. Dla prawidłowego zinterpretowania i ustalenia znaczenia analizowanego przepisu, Sąd pierwszej instancji uznał za konieczne uwzględnienie również wykładni systemowej i celowościowej. Analizując użyte w rozporządzeniu pojęcia uznał, że określenie "udzielenie pomocy" zostało użyte w znaczeniu szerszym, w odniesieniu do warunków, jakie przedsiębiorca ma spełnić, by mu ulgę przyznano. Jednym z nich jest złożenie wniosku z załącznikami. Skoro zaś nie jest przewidziany inny termin na złożenie wniosku, słusznie skarżący wywiedli, że za ten termin należy uznać datę wskazaną w § 14 ww. rozporządzenia. Konkluzja ta – w ocenie WSA w Gdańsku – koresponduje z wykładnią celowościową, z której wynika zamiar ustawodawcy – umożliwienie przedsiębiorcom skorzystania z ulgi, a nie czynienie tej ulgi iluzoryczną, co miałoby miejsce przy przyjęciu wykładni dokonanej przez organ administracji. Obowiązywanie aktu prawnego umożliwiającego ubieganie się o ulgę i precyzującego warunki skorzystania z ulgi wyłącznie w okresie od 13 października 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. praktycznie uniemożliwiłoby przygotowanie wniosku wraz z załącznikami i jego rozpoznanie przez organ w tym terminie. Sąd uznał, że za stanowiskiem skarżących przemawia też wykładnia systemowa. Terminy dla podejmowania przez organy administracyjne rozstrzygnięć regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. Nr z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", natomiast celem omawianej regulacji jest zakreślenie wymogów, jakie ma spełnić przedsiębiorca, by mu pomoc przyznano. W ocenie Sądu pierwszej instancji przyjęcie interpretacji organu podatkowego oznaczałoby, że analizowana regulacja stanowi naruszenie zasady równości, nie znajduje bowiem uzasadnienia prawnego rozstrzygnięcie części wniosków do granicznej daty 31 grudnia 2007 r., a załatwienie pozostałych wniosków odmownie, jedynie z uwagi na upływ tego terminu. Przy uwzględnieniu więc interpretacji organów podatkowych nie byłoby możliwe zachowanie jednolitych kryteriów przyznawania ulg. WSA w Gdańsku krytycznie odniósł się do prezentowanego przez organy obu instancji poglądu, że podatnicy mogli przygotować wnioski o ulgi z wyprzedzeniem, bowiem przed wejściem w życie rozporządzenia z 11 września 2007 r. obowiązywały podobne regulacje prawne w zakresie pomocy publicznej na restrukturyzację, w tym rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 września 2006 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania małym i średnim przedsiębiorcom pomocy publicznej na restrukturyzację niektórych należności publicznoprawnych (Dz. U. Nr 169, poz. 1202). Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wbrew poglądowi organów podatkowych, regulacje te nie są tożsame, ani późniejsza nie stanowi kontynuacji uprzedniej. Powołany przez organ podatkowy pogląd nie stanowi więc argumentu dla oceny charakteru terminu określonego w § 14 rozporządzenia z 11 września 2007 r. Podsumowując powyższe rozważania WSA w Gdańsku stwierdził, że organy obu instancji naruszyły w niniejszej sprawie § 14 rozporządzenia z 11 września 2007 r., co miało wpływ na wynik sprawy. Uchylając rozstrzygnięcie Sąd podkreślił, że wniosek o pomoc złożony w dniu 31 grudnia 2007 r. został złożony terminowo, zatem rozpoznając ponownie sprawę, organy podatkowe zobligowane będą zinterpretować § 14 ww. rozporządzenia w sposób wskazany wyżej, a mianowicie ocenić jego zasadność merytorycznie. Z wyrokiem WSA w Gdańsku nie zgodziło się SKO i w złożonej skardze kasacyjnej wniosło o uchylenia tego orzeczenia w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenia wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu § 14 rozporządzenia z 11 września 2007 r., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepis ten określa termin złożenia wniosku o udzielenie pomocy publicznej na restrukturyzację, zaś udzielenie tej pomocy może nadal nastąpić, w sytuacji, gdy przepis ten wprost reguluje datę graniczną, do której mogło nastąpić udzielenie pomocy w drodze decyzji podatkowej. Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1924/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W uzasadnieniu NSA podał, że z dniem przystąpienia naszego kraju do Unii Europejskiej obowiązuje w Polsce, obok prawa stanowionego przez właściwe organy państwa polskiego, także prawo Traktatów założycielskich oraz prawo stanowione przez właściwe organy Unii Europejskiej. NSA przytoczył art. 87 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm.) – dalej jako "TWE", zgodnie z którym wszelka pomoc przyznawana przez państwo członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi. W opinii NSA udzielenie przez państwo ulgi polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej przedsiębiorcy niewątpliwie sprzyja temu przedsiębiorcy i może zagrażać zakłóceniem konkurencji wpływającym na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Stąd, a także wobec jednoznacznego brzmienia art. 67b § 1 pkt 3 lit. i Ordynacji podatkowej oraz regulacji zawartych w rozporządzeniu z 11 września 2007 r., w szczególności w jego § 1, § 5 pkt 1 i § 7, nie może budzić wątpliwości, że pomoc udzielana na podstawie powołanych przepisów jest pomocą, o której mowa w art. 87 ust. 1 TWE. Reasumując NSA stwierdził, że skoro ww. pomoc polega na przyznaniu przedsiębiorcy korzyści, a w sprawie o udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych o przyznaniu korzyści (i spełnieniu lub niespełnieniu warunków do jej przyznania) rozstrzyga decyzja organu podatkowego, to zawarte w § 14 rozporządzenia z 11 września 2007 r. sformułowanie "pomoc na restrukturyzację, na warunkach określonych w rozporządzeniu, może być udzielana do dnia 31 grudnia 2007 r." oznaczało, że do wskazanej daty musiał być nie tylko złożony wniosek o ulgę, ale też w tym terminie musiała zostać wydana decyzja rozstrzygająca o udzieleniu pomocy. Zatem, wobec treści art. 67b § 4 Ordynacji podatkowej, brak możliwości wydania decyzji z uwzględnieniem warunków określonych w przepisach rozporządzenia, uniemożliwiał udzielenie – na podstawie § 14 ww. rozporządzenia – ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, stanowiącej pomoc publiczną na restrukturyzację. Reasumując NSA stwierdził, że zaskarżony wyrok narusza przepis § 14 rozporządzenia z 11 września 2007 r. poprzez jego błędną wykładnię. NSA podniósł, że przepis ten, odczytany w drodze właściwie zastosowanej wykładni językowej i systemowej należy rozumieć w ten sposób, iż udzielenie pomocy na restrukturyzację w formie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego w jednej z form opisanych w § 1 ww. rozporządzenia, które odbywa się wyłącznie w drodze wydania stosownej decyzji podatkowej na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, mogło nastąpić do 31 grudnia 2007 r. Oznacza to, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania decyzji organów podatkowych obu instancji, jak też w dniu wyrokowania Sądu pierwszej instancji brak było prawnych możliwości udzielenie pomocy na restrukturyzację. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1924/08 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W związku z powyższym w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jednakże, jak podkreśla się w piśmiennictwie, z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268), natomiast w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 września 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 408/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na uchybienie polegające na dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji wadliwej interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 67b § 1 pkt 3 lit. i ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. Nr z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc publiczną na restrukturyzację. Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a, w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3 lit. f–i, lit. l oraz lit. m mogą być udzielane po spełnieniu szczegółowych warunków określonych na podstawie § 5 i 6 (art. 67b § 4 Ordynacji podatkowej). W § 5 ww. artykułu ustawodawca upoważnił Radę Ministrów do określenia, w drodze rozporządzeń, szczegółowych warunków udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a, w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3 lit. f–i oraz lit. l wraz ze wskazaniem przypadków, w których ulgi udzielane są jako pomoc indywidualna, mając na uwadze dopuszczalne przeznaczenia i warunki udzielania pomocy państwa określone w przepisach prawa wspólnotowego. W wykonaniu powyższej delegacji Rada Ministrów w dniu 11 września 2007 r. wydała rozporządzenie w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na restrukturyzację (Dz. U. Nr 179, poz. 1266 ze zm.), w którego § 14 postanowiono, że pomoc na restrukturyzację, na warunkach określonych w tym rozporządzeniu, może być udzielana do dnia 31 grudnia 2007 r. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest przesądzenie, czy przewidziany w § 14 ww. rozporządzenia termin jest terminem, do którego możliwe było złożenie wniosku o udzielenie pomocy, czy też ostatecznym terminem, w którym po rozpoznaniu wniosku podatnika organ mógł wydać decyzję? Przechodząc do oceny stanowisk stron niniejszego postępowania należy wskazać, że w art. 67b § 5 Ordynacji podatkowej ustawodawca, upoważniając Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych warunków udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, polecił wzięcie pod uwagę dopuszczalnego przeznaczenia i warunków udzielania pomocy państwa określonych w przepisach prawa wspólnotowego. Na powyższą kwestię zwrócił również uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1924/08, wskazując, że wraz z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Z dniem 1 maja 2004 r. wszedł bowiem w życie podpisany w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. Traktat dotyczący przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej i dziewięciu innych państw do Unii Europejskiej. Z mocy art. 1 ust. 1 i 2 tego Traktatu przystępujące państwa, w tym Rzeczpospolita Polska, stały się członkami Unii Europejskiej i stronami Traktatów stanowiących podstawę Unii, na warunkach opisanych m.in. w – stanowiącym część Traktatu – Akcie dotyczącym warunków przystąpienia. W art. 2 tego Aktu postanowiono, że od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; przy czym postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami zapisanymi w tych Traktatach i w powołanym Akcie. Zgodnie z art. 87 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm.) – dalej jako "TWE", z zastrzeżeniem innych postanowień przewidzianych w niniejszym Traktacie, wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi. W ust. 2 ww. artykułu określono obszary dopuszczalnej pomocy, natomiast w ust. 3 postanowiono, że za zgodną ze wspólnym rynkiem może zostać uznana: a) pomoc przeznaczona na sprzyjanie rozwojowi gospodarczemu regionów, w których poziom życia jest nienormalnie niski lub regionów, w których istnieje poważny stan niedostatecznego zatrudnienia; b) pomoc przeznaczona na wspieranie realizacji ważnych projektów stanowiących przedmiot wspólnego europejskiego zainteresowania lub mająca na celu zaradzenie poważnym zaburzeniom w gospodarce Państwa Członkowskiego; c) pomoc przeznaczona na ułatwianie rozwoju niektórych działań gospodarczych lub niektórych regionów gospodarczych, o ile nie zmienia warunków wymiany handlowej w zakresie sprzecznym ze wspólnym interesem; d) pomoc przeznaczona na wspieranie kultury i zachowanie dziedzictwa kulturowego, o ile nie zmienia warunków wymiany handlowej i konkurencji we Wspólnocie w zakresie sprzecznym ze wspólnym interesem; e) inne kategorie pomocy, jakie Rada może określić decyzją, stanowiąc większością kwalifikowaną, na wniosek Komisji. Komisja jest informowana, w czasie odpowiednim do przedstawienia swych uwag, o wszelkich planach przyznania lub zmiany pomocy. Jeśli uznaje ona, że plan nie jest zgodny ze wspólnym rynkiem w rozumieniu artykułu 87, wszczyna bezzwłocznie procedurę przewidzianą w ustępie 2. Dane Państwo Członkowskie nie może wprowadzać w życie projektowanych środków dopóki procedura ta nie doprowadzi do wydania decyzji końcowej (art. 88 ust. 3 TWE). W uzasadnieniu wyroku z dnia 6 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1924/08 Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że udzielenie przez państwo ulgi polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej przedsiębiorcy niewątpliwie sprzyja temu przedsiębiorcy i może zagrażać zakłóceniem konkurencji wpływającym na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Stąd też, a także wobec jednoznacznego brzmienia art. 67b § 1 pkt 3 lit. i Ordynacji podatkowej oraz regulacji zawartych w rozporządzeniu z 11 września 2007 r., w szczególności w jego § 1, § 5 pkt 1 i § 7, nie może budzić wątpliwości, że pomoc udzielana na podstawie powołanych przepisów jest pomocą, o której mowa w art. 87 ust. 1 TWE. Skoro ww. pomoc polega na przyznaniu przedsiębiorcy korzyści, a w sprawie o udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych o przyznaniu korzyści (i spełnieniu lub niespełnieniu warunków do jej przyznania) rozstrzyga decyzja organu podatkowego, to zawarte w § 14 rozporządzenia z 11 września 2007 r. sformułowanie "pomoc na restrukturyzację, na warunkach określonych w rozporządzeniu, może być udzielana do dnia 31 grudnia 2007 r." oznaczało, że do wskazanej daty musiał być nie tylko złożony wniosek o ulgę, ale też w tym terminie musiała zostać wydana decyzja rozstrzygająca o udzieleniu pomocy. Zatem, wobec treści art. 67b § 4 Ordynacji podatkowej, brak możliwości wydania decyzji z uwzględnieniem warunków określonych w przepisach rozporządzenia, uniemożliwiał udzielenie – na podstawie § 14 ww. rozporządzenia – ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, stanowiącej pomoc publiczną na restrukturyzację. Reasumując, w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy powtórzyć, że przepis § 14 rozporządzenia z 11 września 2007 r., odczytany w drodze właściwie zastosowanej wykładni językowej i systemowej, należy rozumieć w ten sposób, iż udzielenie pomocy na restrukturyzację w formie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego w jednej z form opisanych w § 1 ww. rozporządzenia, które odbywa się wyłącznie w drodze wydania stosownej decyzji podatkowej na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, mogło nastąpić do dnia 31 grudnia 2007 r. Powyższe oznacza, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania decyzji organów podatkowych obu instancji brak było prawnych możliwości udzielenie pomocy na restrukturyzację. W złożonej do tutejszego Sądu skardze I. i C. C. zarzucili, że zaskarżone rozstrzygnięcie SKO jest niezgodne z rozstrzygnięciem tegoż organu dotyczącym innej spółki skarżących (sygn. akt [...]), gdzie przyjęto, iż wskazana w § 14 rozporządzenia z dnia 11 września 2007 r. data "31 grudnia 2007 r." jest datą, do której należało złożyć wniosek o pomoc określoną na warunkach zawartych w tym rozporządzeniu. Odnosząc się do tego zarzutu należy zaznaczyć, że decyzje organów podatkowych wydane w innych sprawach, nawet na tle identycznego stanu faktycznego i prawnego, nie są wiążące dla Sądu. Jakkolwiek taka sytuacja jest naganna i podważa zaufanie obywateli do organów państwa, to jednakże sama w sobie nie może skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji w przypadku, gdy w ocenie Sądu decyzje te pozostają w zgodzie z prawem. Sąd w składzie orzekającym w pełni identyfikuje się ze stanowiskiem zawartym w wyroku NSA z dnia 12 maja 2006 r. (sygn. akt II FSK 723/05, LEX nr 274881), że jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe przy tym samym stanie faktycznym i prawnym narusza zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Bowiem zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]