I SA/Gd 61/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 marca 2018 r. sprawy ze skargi T.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 980( dziewięćset osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismem z dnia 14 marca 2017 r. T.D. złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. Wyjaśnił, że jest zatrudniony na pokładzie statku "A" Nr IMO [...], eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez firmę "B" PTE Ltd z faktycznym zarządem w Singapurze. Wnioskodawca wskazał, że nie zamierza osiągać przychodów ze źródeł położonych na terytorium RP. W ocenie strony, w stosunku do tych dochodów znajdzie zastosowanie Umowa z dnia 4 listopada 2012 r. zawarta między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu oraz protokół do tej umowy (Dz. U z 2014 r. poz. 443). Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 23 czerwca 2017 r. odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 14 listopada 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska i Singapur. Powołując się na zapisy art. 15 ust. 1-3 oraz art. 22 ust. 1 Umowy, organ wyjaśnił, że ocena, czy skarżący uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za rok podatkowy 2017, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle postanowień art. 15 ust. 3 Umowy podatnik uprawdopodobnił, że: wykonuje pracę najemną na statku morskim, statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, czy podmiotem eksploatującym statek jest singapurskie przedsiębiorstwo. Z akt sprawy wynika, że skarżący jest zatrudniony przez "B" Pte Ltd z siedzibą w Singapurze. Kserokopia książeczki żeglarskiej potwierdza, że jest zamustrowany na statku "A". Z dokumentów przedłożonych przez skarżącego wynika, że "A" to statek wsparcia technicznego służący do poszukiwania ropy i gazu na dnie morskim. Statek tego typu służy między innymi do dowozu ciężkich elementów z możliwością ich samodzielnego załadowania jak i wyładowania. Wyposażony jest w specjalistyczny sprzęt wykorzystywany do robót podwodnych, dźwig, wieże do wierceń, sprzęt do układania kabli lub rurociągów. Ponieważ polskie ustawy podatkowe nie regulują pojęcia "transport" Dyrektor, powołując się na definicję zawartą w Słowniku Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) a także definicję przymiotnika "międzynarodowy" tam zawartą uznał, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Zdaniem Dyrektora nie można uznać, że "A" jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, gdyż jego zasadniczym przeznaczeniem są prace konstrukcyjne prowadzone na dnie morza, a nie przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Odnośnie przesłanki związanej z eksploatacją statku przez singapurskie przedsiębiorstwo Dyrektor wskazał, że eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z tego transportu. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana definicja legalna tego pojęcia – zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (t. jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 758 ze zm.) armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Zdaniem organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, by zarząd statkiem był sprawowany przez "B" Pte Ltd. Przedmiotowa jednostka pływa pod banderę Wysp Marshalla, a nie Singapuru. Ponadto z dokumentów przedłożonych przez stronę wynika, że właściciel faktyczny ("beneficial owner") jest zarządcą z podanym adresem w USA, tj. O., N., natomiast siedziba firmy znajduje się w Singapurze: B., L. W ocenie organu, za tym, że podmiotem eksploatującym statek nie jest wskazane we wniosku przedsiębiorstwo, mające siedzibę w Singapurze, przemawia również i to, że statek ten zarejestrowany jest pod banderą Wysp Marshalla. Zasady przynależności państwowej statków zostały natomiast jednoznacznie uregulowane w ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską Konwencji Narodów Zjednoczonych o prawie morza, sporządzonej w Montego Bay dnia 10 grudnia 1982 r. (Dz. U. z dnia 20 maja 2002 r. nr 59, poz. 543 ). Art. 91 ust. 1 tejże Konwencji stanowi, iż każde państwo określa warunki przyznawania statkom swojej przynależności państwowej, rejestrowania statków na swoim terytorium oraz przyznawania prawa podnoszenia swojej bandery. Statki posiadają przynależność tego państwa, którego banderę mają prawo podnosić. Pomiędzy państwem a statkiem powinna istnieć rzeczywista więź. Dalej w art. 92 ust. 2 ww. Konwencji ustalono, iż statki pływają pod banderą tylko jednego państwa i podlegają, poza wyjątkami wyraźnie przewidzianymi przez umowy międzynarodowe lub niniejszą konwencję, jego wyłącznej jurysdykcji na morzu pełnym. Statek nie może zmieniać swojej bandery podczas podróży lub postoju w porcie, poza przypadkami rzeczywistego przeniesienia własności lub zmiany rejestracji. Dyrektor podkreślił przy tym, że Republika Wysp Marshalla stosuje szkodliwą konkurencję podatkową. Tym samym, według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w niniejszej sprawie nie będą miały w ogóle zastosowania przepisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, a w konsekwencji zastosowania nie ma także ulga abolicyjna przewidziana w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032, dalej:u.p.d.f.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania podatkowego: - art. 120 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez rażące naruszenie zasady nakazującej organowi poszukiwanie prawdy materialnej, poprzez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a przez to złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika i rozpoznanie sprawy na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, a przez to wydanie decyzji sprzecznej z prawem, co stanowi również poważne naruszenie zasady zaufania do organów skarbowych, - art. 122 o.p. poprzez pominięcie dowodów zgłoszonych przez skarżącego dotyczących eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze, - art. 187 o.p. poprzez pominięcie dowodów zgłoszonych przez skarżącego dotyczących eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze, - art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę dowodów, tj. brak rozważenia wszystkich dowodów, w szczególności dotyczących eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze, - art. 210 § 4 o.p. poprzez brak w uzasadnieniu faktycznym obligatoryjnych elementów wymienionych w tym przepisie. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 15 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. h w zw. z art. 22 ust. 1 lit. a Umowy poprzez błędne uznanie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki z art. 15 ust. 3 Umowy, - art. 27 ust. 9, ust. 9a, ust. 8 w zw. z art. 27g u.p.d.f. w zw. z art. 22 ust. 1 lit. a Umowy, poprzez błędne uznanie, że skarżącemu ulga nie przysługuje, - art. 15 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. h w zw. z art. 22 ust. 1 lit. a Umowy poprzez interpretację Umowy sprzeczną z wolą jej stron, a w związku z tym: - naruszenie art. 27 ust. 9, ust. 9a, ust. 8 w zw. z art. 27g u.p.d.f., poprzez błędne uznanie, że skarżącemu ulga nie przysługuje, - art. 22 § 2a o.p. poprzez odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy mimo przysługującej skarżącemu ulgi abolicyjnej, - art. 2a o.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej, - art. 2, art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, działanie w oparciu o stanowisko wypracowane na skutek stosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w szczególności w zakresie ustaleń czy statek na którym podatnik wykonywał pracę był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - określanej dalej jako "p.p.s.a."- stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi raz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2017 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na podstawie kontraktu o pracę na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Zgodnie z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2013r. została wprowadzona zmiana w ww. przepisie wprowadzona, która polegała na tym, że zwrot "może ograniczać" zastąpiono wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie. Zatem instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. W kontekście powyższego podzielić należy pogląd organu II instancji, że to na podatniku spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia okoliczności uzasadniających ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym. Podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. Antoni Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, LEX ). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek, należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 15 ust. 3 tej Umowy, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Umowy, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł- przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust.1a u.p.d.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W myśl postanowień art. 4a ww. ustawy powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do treści art. 44 ust. 1a u.p.d.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Zgodnie z art. 15 ust.1 Umowy, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Przy czym, jak wynika z ust. 2, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie; i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie. Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 15 ust. 3 Umowy). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym skoncentrował się wyłącznie na kwestii zastosowania w sprawie art. 15 ust. 3 Umowy. Organ II instancji uznał, że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym oraz przesłanki eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo singapurskie, w związku z czym zapisy Umowy nie mają zastosowania. Stanowisko to należy uznać za prawidłowe. Należy odnotować, że "A" to statek wsparcia technicznego służący do poszukiwania ropy i gazu na dnie morskim. Statek tego typu służy między innymi do dowozu ciężkich elementów z możliwością ich samodzielnego załadowania jak i wyładowania. Wyposażony jest w specjalistyczny sprzęt wykorzystywany do robót podwodnych, dźwig, wieże do wierceń, sprzęt do układania kabli lub rurociągów. Podzielić więc należy stanowisko organu odwoławczego, że nie można uznać, iż "A" jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów jest bowiem budowa rurociągów, a nie przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 lit. h Umowy określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. Polskie ustawy podatkowe, których dotyczy powyższa Umowa, nie regulują pojęcia transport. Według Słownika Języka Polskiego PWN transport to: przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji, środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków, ogół środków i działań związanych z przewozem łudzi i ładunków, konwojowana grupa łudzi, ładunek wysłany dokądś. Dla spełnienia tej przesłanki konieczne jest zatem, aby statek przemieszczał się pomiędzy portami znajdującymi się w różnych krajach, dokonując przewozu ludzi i ładunków. Tymczasem jednostka "A" należy do kategorii statków, których jak wskazano wyżej, źródłem przychodów nie jest transport morski a budowa podwodnej infrastruktury. Ponadto w toku postępowania skarżący wskazał, że statek nie przemieszcza się między portami. W tej sytuacji zasadnie organ II instancji uznał, że przesłanka wykonywania przez skarżącego pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona. Co do spełnienia przesłanki dotyczącej podmiotu eksploatującego przedmiotowy statek, zgodzić trzeba się ze skarżącym, że skoro wszystkie podmioty wymienione w znajdujących się aktach sprawy dokumentach dotyczących przedmiotowego statku mają siedzibę w Singapurze, to należało uznać spełnienie ww. przesłanki za dostatecznie uprawdopodobnioną. Ten błąd organu podatkowego pozostaje jednak bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, z uwagi na ustalenie, że nie została spełniona druga z trzech wymienionych na wstępie przesłanek, dotycząca wykorzystywania statku do transportu międzynarodowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym zupełnie jednak pominął, że skarżący w toku postępowania przed organem I instancji, w piśmie z dnia 14 czerwca 2017 r. wskazał, że statek, na którym jest zamustrowany nie pływa obecnie, a znajduje się w porcie Singapur. Zdaniem skarżącego gdyby zatem organ uznał, że nie znajdzie zastosowania w jego sprawie zapis art. 15 ust. 3 Umowy, to powinien znaleźć zastosowanie zapis art. 15 ust. 1 Umowy. Jak podkreślił skarżący metoda unikania podwójnego opodatkowania jest w obu przypadkach taka sama, a zatem wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych winien zostać uwzględniony. Kwestia ta została także podniesiona przez skarżącego w złożonym odwołaniu. Wprawdzie organ pierwszej instancji w sposób bardzo lakoniczny odniósł się do możliwości zastosowania w stosunku do skarżącego art. 15 ust. 1 Umowy, to jednak organ odwoławczy w swoich rozważaniach w żaden sposób nie odniósł się do tej kwestii. Organ odwoławczy pominął zatem, że pismem z dnia 14 czerwca 2017 skarżący rozszerzył w istotny sposób argumentację mającą uzasadnić wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Brak odniesienia się do tej istotnej argumentacji spowodował, że w istocie organ odwoławczy naruszył przepis art. 127 Ordynacji podatkowej, przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 127 Ordynacji podatkowej statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 84/17, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Jeżeli zaś sąd stwierdza naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, to nie może uznać tej okoliczności za nieistotną (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r. sygn. akt FSK 169/04). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organ odwoławczy nie wywiązał się w sposób prawidłowy z obowiązku ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy w jej całości. W świetle powyższego, konieczne jest ponowne przeprowadzenie przez organ podatkowy II instancji postępowania mającego ponowne rozpatrzenie i rozstrzygniecie sprawy w jej całości. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a.