I SA/Gd 61/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2025 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 maja 2021 r., nr 2201-IOD-2.4100.24.2020.16 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 7.417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 20 maja 2021 r. nr 2201-IOD-2.4100.24.2020.16, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), po rozpatrzeniu odwołania S. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) - dalej jako "O.p.", art. 7 ust. 1–3, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.o.p.", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 10 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia ww. Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w kwocie 115.721,00 zł. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy: 2.1. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2017 r. Spółka wykazała przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP w wysokości [...] zł; koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł; dochód w wysokości 18.872,49 zł; podstawę opodatkowania w wysokości 18.872 zł oraz podatek należny w wysokości 2.831 zł. Naczelnik US po przeprowadzeniu kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. decyzją z dnia 22 października 2020 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości 115.721,00 zł. Organ pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że Spółka za 2017 rok zaniżyła przychód dla celów podatkowych o kwotę 11.049,72 zł - tj. kwotę wynikającą z faktu niewystawienia faktury z adnotacją "odwrotne obciążenie" oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 742.048,73 zł obejmującą: - 416.167,83 zł premii uznaniowej, - 321.949,08 zł dotyczące zakupu środków trwałych, - 3.183,96 zł kosztów podróży służbowych, - 5,00 zł umorzonej należności, - 500,00 zł darowizny na rzecz Schroniska dla bezdomnych zwierząt, - 222,32 zł niedoborów magazynowych, - 20,54 zł podatku od towarów i usług. 2.2. Spółka od ww. decyzji złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: art. 9a, art. 11 i art. 15 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT oraz przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 O.p. 2.3. Decyzją z dnia 20 maja 2021 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, iż z akt sprawy wynika, że Spółka założona umową z dnia [...] marca 2017r. - od [...] marca 2017r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania. Faktycznym przedmiotem działalności Spółki jest handel podzespołami komputerowymi, według potrzeb i budżetu klienta, tj.: sprzętem komputerowym, sprzętem sieciowym, telefonię biurową, smartfonami, tabletami, telewizorami, sprzętem RTV i AGD. Ponadto Spółka realizuje również projekty wyposażenia specjalistycznego serwerowni firmowych. Działalność Spółki jest przede wszystkim hurtowa, zlecenia detaliczne realizowane są w niewielkim zakresie. Kapitał zakładowy Spółki - określony w § [...] umowy Spółki - wynosi 5.000,00 zł i dzieli się na 100 udziałów po 50,00 zł za każdy udział. Zgodnie z § [...] i § [...] tej umowy, udziały w kapitale zakładowym pokryte zostały wkładem pieniężnym oraz objęte przez: - C.D. - 50 udziałów o łącznej wartości 2.500,00 zł, - E.F. - 50 udziałów o łącznej wartości 2.500,00 zł. W roku 2017 nie wystąpiły zmiany dotyczące kapitału zakładowego Spółki, w tym między innymi dotyczące zmiany wspólników, zmiany wartości udziałów lub wysokości kapitału zakładowego. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników i nie wypłacała wynagrodzenia Zarządowi Spółki. Jej działalność opierała się podzlecaniu prac: - firmie C.D. - prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą C.D, - firmie E.F. - prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą E.F. Dyrektor IAS podkreślił, że w przedmiotowej sprawie okazano: I. 1) Umowę nr /1 świadczenia usług, zawartą w dniu [...] marca 2017r. pomiędzy Spółką (Zleceniodawca) reprezentowaną przez C.D. - Prezesa Zarządu a E.F., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą " E.F." (Zleceniobiorca). W umowie tej określono m.in., że do obowiązków Zleceniobiorcy będzie należało prowadzenie negocjacji handlowych, utrzymywanie kontaktów z Klientami Zleceniodawcy, utrzymywanie kontaktów z Dostawcami Zleceniodawcy, prowadzenie projektów mających na celu zwiększenie sprzedaży produktów oferowanych przez Zleceniodawcę obsługę zamówień w zakresie niezbędnym do jego prawidłowej realizacji. Do obowiązków Zleceniodawcy będzie należało udostępnienie Zleceniobiorcy informacji i środków niezbędnych do wykonywania niniejszej umowy; przedmiot umowy będzie wykonywany przy niezbędnej pomocy udzielonej przez Zleceniodawcę. Przy czym Zleceniobiorca będą wykonywał zlecone prace osobiście lub przez osobę trzecią przez niego wskazaną, umowa została zawarta na czas nieokreślony. Strony określiły zasady wzajemnego rozliczenia w następujący sposób: - Za wykonane usługi Zleceniodawca zapłaci Zleceniobiorcy wynagrodzenie wynikające z przeprowadzonych w danym miesiącu projektów sprzedażowych, będzie ono kwotą każdorazowo zatwierdzaną przez Zleceniodawcę oraz Zleceniobiorcę na mocy obustronnego porozumienia. Wysokość wynagrodzenia będzie zależna od wysokości obrotów ze sprzedaży przeprowadzonej przez Zleceniobiorcę, nie mniejsza jednak niż 1% wartości netto w/w zamówień. - Zleceniodawcy przysługuje prawo doliczenia dodatkowych premii uznaniowych. - Porozumienie o którym mowa w § [...] pkt 1. może być zawarte ustnie. Dotyczy to także doliczeń premii uznaniowych. - Do kwot określonych w ust. 1 oraz 2 zostanie doliczony podatek VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami. - Należne Zleceniobiorcy wynagrodzenie Zleceniodawca będzie regulował w terminie 7 dni od dnia otrzymania przez Zleceniodawcę prawidłowo wystawionej faktury VAT. - Wszelkie koszty związane z wykonywaniem niniejszej umowy pokrywa Zleceniobiorca. - W przypadku niedotrzymania terminu określonego w ust. 3, Zleceniobiorcy przysługują odsetki ustawowe za każdy dzień zwłoki w zapłacie. 2) Załącznik nr 1 do umowy o świadczenie usług nr /1, w którym Strony ustaliły, że w wykonaniu obowiązków wynikających z § [...] umowy o świadczenie usług - obowiązków zleceniobiorcy - Zleceniobiorca będzie zobowiązany w szczególności do podejmowania następujących czynności i działań: - Prowadzenie negocjacji handlowych: poszukiwanie nowych rynków zbytu, inicjowanie kontaktu z potencjalnym Klientem, przygotowanie merytoryczne i prowadzenie spotkań z Klientem, w tym w jego siedzibie, analiza potrzeb Klientów, przygotowywanie spersonalizowanych ofert, ustalanie preferowanych metod płatności i rozliczenia usługi przez Klienta, prowadzenie działań mających na celu "zamkniecie transakcji", monitorowanie transakcji nie zakończonych i prowadzenie analiz przyczyn nie podjęcia współpracy przez potencjalnego Klienta, uaktualnianie oferty Zleceniodawcy pod kątem potrzeb Klientów. - Utrzymywanie kontaktów z Klientami Zleceniodawcy: weryfikacja terminowości płatności za wykonaną usługę, wysyłanie monitów i wezwań do zapłaty, ew. prowadzenie rozmów i negocjacji związanych z rozłożeniem płatności na raty lub odroczeniem płatności, podtrzymywanie kontaktu z Klientem pod zakończeniu transakcji, weryfikacja stanu zadowolenia z usługi i produktów, rekomendacje, przesyłanie ofert nowych produktów i usług którymi Klient może być potencjalnie zainteresowany, weryfikacja, czy dane Klienta są aktualne. - Utrzymywanie kontaktów z Dostawcami Zleceniodawcy: monitorowanie stanu oferty (jej aktualność, konkurencyjność cenowa), weryfikowanie jakość produktów oferowanych przez Dostawców, prowadzenie działań związanych z reklamacjami i postępowaniami z tyt. gwarancji, negocjacje związane z udzielaniem rabatów, sposobów płatności. - Prowadzenie projektów mających na celu zwiększenie sprzedaży produktów oferowanych przez Zleceniodawcy: weryfikowanie ofert firm konkurencyjnych i poszerzanie oferty i rynków zbytu Zleceniodawcy, prowadzenie działań marketingowych (w tym marketing szeptany), udzielanie się na branżowych spotkaniach i osobisty kontakt z potencjalnymi Klientami. - Obsługa zamówień w zakresie niezbędnym do jego prawidłowej realizacji: monitorowanie sposobu przeprowadzenia transakcji (terminowość, jakość produktów), przyjmowanie i rozpoznawanie zgłoszeń reklamacyjnych oraz z tytułu gwarancji. 3) Porozumienia o zatwierdzeniu wysokości wynagrodzenia do umów o świadczenie usług, zawierające między innymi: kontrahenta, okres świadczenia usługi i liczbę godzin, opis świadczonych usług i podejmowanych czynności, sposób rozliczenia usługi (nr faktury sprzedaży jeśli jest znany - wystawionej przez Spółkę), wysokość wynagrodzenia za wykonanie usługi wraz z fakturami zakupu wystawionymi przez ww. osoby w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych. II. 1) Umowę nr /2 świadczenia usług, zawartą w dniu [...] marca 2017r. pomiędzy Spółką (Zleceniodawca) reprezentowaną przez E.F. - Członka Zarządu a C.D., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą C.D. (Zleceniobiorca). 2) Załącznik nr 1 do umowy o świadczenie usług nr /2. W ocenie Dyrektora IAS, treść umowy nr 2 oraz Załącznika nr 1 jest tożsama z umową nr 1 oraz załącznikiem nr 1 do tej umowy. 3) Porozumienia o zatwierdzeniu wysokości wynagrodzenia do umów o świadczenie usług zawierające między innymi: kontrahenta, okres świadczenia usługi i liczbę godzin, opis świadczonych usług i podejmowanych czynności, sposób rozliczenia usługi (nr faktury sprzedaży jeśli jest znany -wystawionej przez Spółkę), wysokość wynagrodzenia za wykonanie usługi wraz z fakturami zakupu wystawionymi przez ww. osoby w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych. Dyrektor IAS wyjaśnił, że w celu wyjaśnienia okoliczności współpracy i zakresu transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na podstawie Umów świadczenia usług nr /1 i nr /2 - w odpowiedzi na wezwania organu podatkowego do przedłożenia wyjaśnień i wszelkich dokumentów związanych z wykonaniem usług – w tym dokumentów będących podstawą do ustalenia wysokości wynagrodzenia miesięcznego za wykonanie przedmiotowych usług, dowodów potwierdzających, że były prowadzone negocjacje handlowe (między innymi kiedy, z kim i w jakiej formie), wskazania na czym polegało utrzymanie kontaktów z klientami i dostawcami Spółki, złożenia wyjaśnień: jakie projekty sprzedażowe były prowadzone w danym miesiącu, na czym polegała obsługa zamówień w zakresie niezbędnym do ich prawidłowej realizacji, gdzie były wykonywane usługi i przy użyciu jakiego sprzętu (będącego czyją własnością), sposobu informowania Spółki przez wykonawcę usług o stanie wykonania przedmiotu umowy, sposobu ustalania wysokości miesięcznego wynagrodzenia za wykonanie usług świadczonych przez C.D. i E.F., ile procent naliczono od wysokości obrotów ze sprzedaży wartości netto według zamówień oraz ile wynosiła premia uznaniowa oraz od czego te wartości zależały - Spółka: - w piśmie z dnia 13 marca 2019r., wyjaśnia że (...) Przedmiotem większości wskazanych transakcji była sprzedaż na rzecz Spółki usług związanych z prowadzeniem projektów sprzedażowych, pozyskiwaniem Klientów, dbaniem o relacje z Klientami, dbanie o relacje z Dostawcami, kontrola zamówień pod względem formalnym oraz finansowym, organizacja transportu sprzedawanych towarów, nadzór nad realizacją sprzedaży. (...) usługi były wykonywane przy użyciu użyczonego sprzętu będącego własnością Spółki, w jej siedzibie (lub nie, w zależności od okoliczności), Wykonawca usług informował Spółkę w ujęciu miesięcznym oraz na bieżąco w razie konieczności. Wykonawca był rozliczany za sukces - wygenerowany obrót z prowadzonej przez siebie w imieniu Spółki sprzedaży lub sprzedaży w której uczestniczył, udokumentowanej fakturą sprzedażową Spółki, której numer oraz nazwa kontrahenta każdorazowo umieszczana była na porozumieniu. - w piśmie z dnia 17 maja 2019 r. Spółka wskazuje, że (...) Wysokość wynagrodzenia z tyt. świadczonych na podstawie umów /1 i /2 zależała od wykonywanych na rzecz Spółki czynności związanych z prowadzeniem projektów sprzedażowych (co szczegółowo opisują umowy oraz załącznik nr 1 do w/w umów). Wysokość tego wynagrodzenia była uzależniona od wartości prowadzonych projektów, zgodnie z umową wynagrodzenie za te czynności wynosiło nie mniej niż 1% wartości netto tych projektów. Pozostałą część (stanowiącą różnicą pomiędzy wysokością wynagrodzenia a kwotą stanowiącą 1% wartości netto projektów) była część premiowa. Premia uznaniowa była zależna od wartości marży wynikającej z wykonanej i poprowadzonej sprzedaży oraz ilości zaangażowania/pracy niezbędnej do jej osiągnięcia. Wysokości w/w wynagrodzeń były rozliczane w cyklach miesięcznych na podstawie obustronnie zatwierdzanych porozumień. (...), Obowiązki pełnione przez C.D. oraz E.F. jako Członków Zarządu Spółki są reprezentacyjne. Wyżej wymienieni nie pobierali wynagrodzenia z tyt. pełnionych w Spółce obowiązków Członków Zarządu. Nie istnieje wewnętrzny zakres obowiązków i odpowiedzialności z tyt. pełnionych funkcji (..). - w piśmie z dnia 30 lipca 2019 r. Spółka wyjaśnia funkcjonujący w Spółce podział organizacyjny (...) i wskazała, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem działalności firmy jest dostawa sprzętu komputerowego. Usługi oferowane są na terenie całego kraju. W związku z zamierzeniem zwiększenia ekspansywności spółki i zwiększeniem aktywności wspólników i członków zarządu w zakresie poszukiwania zleceń oraz udziału w wykonywaniu tych zleceń, spółka podjęła decyzję o podpisaniu umów na podwykonawstwo w zakresie świadczenia usług doradztwa technicznego. W sposobie zmiany zostały uwzględnione aspekty wiedzy specjalistycznej jej udziałowców takie jak: specjalistyczna wiedza informatyczna, znajomość branży IT, prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie doradztwa informatycznego i związane z tym doradztwo techniczne. Wskutek podziału organizacyjnego w Spółce został wybrany następujący wariant współpracy członków zarządu ze spółką z o.o.: a) Członkowie zarządu - pełniący funkcje na podstawie powołania wykonują zadania: reprezentowanie spółki, zarządzanie, kontrola płynności finansowej, prowadzenie zestawienia przychodów i rozchodów spółki, rekrutacja i nadzór pracowników. b) Wspólnicy - zadania: podejmowanie uchwał zgromadzenia wspólników spółki z o.o. /powołanie/ o wynagrodzeniu za pełnienie funkcji. c) Członek zarządu - współpraca ze spółką w ramach własnej indywidualnej działalności gospodarczej: kosztorysowanie i budżetowanie sprzętu IT pod konkretne zamówienie otrzymane przez Spółkę od klienta, opieka nad klientem wykonywanie napraw i urządzeń, dobór i wykonywanie układów, pomiary i optymalizacje rozwiązań technicznych, nadzór finansowy i merytoryczny nad prowadzonymi projektami, wdrożone zasady wprowadziły rozgraniczenie i uniknięcie pokrywania się zakresu obowiązków zarządczych z usługami doradczymi (doradztwo IT) świadczonymi na rzecz spółki przez członków zarządu. Organ odwoławczy wskazał, że w złożonych wyjaśnieniach Strona podnosi, że za techniczny aspekt prowadzonych zamówień i projektów odpowiadał zleceniobiorca w całości osobiście. W zakresie operacyjnym Spółka kierowała do zleceniobiorcy w ramach podpisanych umów, zlecenie o przygotowanie specyfikacji technicznej urządzeń informatycznych będących w zakresie zainteresowania Klienta, następnie nadzór nad prawidłowością realizacji zamówienia i kontrolę poprawności dostarczenia prawidłowych komponentów technicznych do budowy serwerów. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor IAS podkreślił, że świadczone przez wspólników Spółki będących jednocześnie członkami zarządu usługi doradcze na rzecz Spółki nie obejmują żadnych czynności związanych z zarządzaniem Spółką, przychody uzyskiwane przez wspólników/członków zarządu Spółki ze świadczenia tych usług należy uznać za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. W rachunku podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. Spółka jako koszty uzyskania przychodów uwzględniła koszty udokumentowane (szczegółowo opisanymi w decyzji) 3 fakturami wystawionymi przez firmę E.F. na łączna wartość netto 14.250 zł oraz 9 fakturami wystawionymi przez firmę C.D. na łączną wartość netto 520.144,38 zł. Zdaniem Dyrektora IAS, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w zakresie faktur wystawionych przez firmę E.F. organ I instancji ustalił, iż prace wykonane przez tę firmę przyczyniły się do uzyskania przez Spółkę przychodów w wysokości [...] zł. W takim zaś przypadku wysokość wynagrodzenia wypłaconego Stronie przez Spółkę wynosi 14.250,00 zł; wysokość wynagrodzenia stanowiącego 1% wartości netto ze sprzedaży (415.880,90 zł) stanowi kwotę 4.158,81zł; premia uznaniowa (14.250,00 zł - 4.158,81 zł) winna wynosić kwotę 10.091,19 zł. Natomiast w zakresie faktur wystawionych przez firmę C.D. Organ I instancji ustalił, iż prace wykonane przez tę firmę przyczyniły się do uzyskania przez Spółkę przychodów w wysokości [...] zł. W takim zaś przypadku wysokość wynagrodzenia wypłaconego przez Spółkę wynosi 520.144,38 zł; wysokość wynagrodzenia stanowiącego 1% wartości netto sprzedaży ([...] zł) stanowi kwotę 114.067,74 zł; premia uznaniowa (520.144,38 zł -114.067,74 zł) stanowi kwotę 406.076,64 zł. Dyrektor IAS podkreślił, że organ pierwszej instancji ustalił, iż wysokość wynagrodzenia (wraz z premią uznaniową) wypłaconego ww. firmom należącym do wspólników Spółki wynosiła aż 97% wypracowanego przez Spółkę w 2017 r. zysku ze sprzedaży usług i towarów handlowych, z czego 96% całego zysku stanowiły premie uznaniowe. Biorąc zaś pod uwagę, że Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów ani wyjaśnień potwierdzających zasadność ustalania wysokości premii uznaniowej, organ I instancji uznał, że premie te nie powinny stanowić kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor IAS powołał treść art. 7 ust. 1-3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i stwierdził, że za koszt podatkowy może zostać uznany tylko taki wydatek, który spełnia jednocześnie następujące przesłanki: został przez podatnika poniesiony w celu uzyskania przychodu, nie został wymieniony w negatywnym katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy, istnieje dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Dopiero spełnienie wszystkich powyższych przesłanek umożliwia zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych. Mając powyższe na uwadze Dyrektor IAS stwierdził, że podstawą przyznania i wypłaty wynagrodzenia, objętego ww. fakturami były zawarte Umowy nr /1 i nr /2 i - jak to określa Strona - przeprowadzone w danym miesiącu projekty sprzedażowe. Z postanowień zawartych umów, z daniem organu, wyraźnie wynika, że za wykonane przez Zleceniobiorców usługi wynikające z zakresu obowiązków Zleceniobiorcy ustalonych w § [...] Umów - Spółka zapłaci wynagrodzenie (każdorazowo zatwierdzane przez Zleceniobiorcę oraz Zleceniodawcę na mocy obustronnego porozumienia) w wysokości zależnej od wysokości obrotów ze sprzedaży przeprowadzonej przez Zleceniobiorcę, nie mniejszej jednak niż 1% wartości netto ww. zamówień. Z dowodów zebranych w sprawie wynika jednak, że faktury wystawiane przez firmy wspólników Spółki opiewały na wyższe kwoty niż 1% wartości netto zamówień, co organ odwoławczy przedstawił w tabelarycznym zestawieniu. W ocenie Dyrektora IAS, ani w tych umowach, ani w innych dokumentach nie określono zasad przyznawania (naliczania) takich premii. Wskazano jedynie, że będą one określane ustnie. Dopiero w wyjaśnieniach złożonych w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej Strona wskazała, że premia uznaniowa jest to różnica pomiędzy wysokością wynagrodzenia, a kwotą stanowiącą 1% wartości netto projektów. Zdaniem Dyrektora IAS, jak słusznie zauważył organ I instancji nie można uznać za koszt uzyskania przychodów wydatku, co do którego wprawdzie istnieje dokument w postaci faktury, lecz jest to faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń w części dotyczącej wysokości premii. Za koszty uzyskania przychodów uważa się tylko takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy, uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 tej ustawy - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione i prawidłowo udokumentowane. W ocenie Dyrektora IAS nie budzi wątpliwości, że wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług wynikające z postanowień § [...] ust. 1 ww. Umów, miało związek z przychodem, w tym sensie, że wynikało z umowy, której prawidłowe wykonanie miało służyć osiągnięciu przychodu. Takiego związku organ odwoławczy nie dostrzega jednak w stosunku do premii uznaniowej wypłacanej wspólnikom prowadzącym odrębne pozarolnicze działalności gospodarcze na podstawie ww. umów zlecenia. Z akt sprawy wynika bowiem, że Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów/regulaminów określających zasady przyznawania i określania /kalkulowania wysokości premii, premie nie były przyznawane za spełnienie wcześniej określonych warunków, np. za zwiększenie poziomu sprzedaży w danym okresie, wysokość premii w poszczególnych miesiącach nie miała odzwierciedlenia w wysokości uzyskanego dla Spółki przychodu - procent premii ustalony wg przyjętej przez Stronę w wyjaśnieniach metody jej wyliczenia, jako różnicy pomiędzy wysokością wynagrodzenia, a kwotą stanowiącą 1% wartości netto projektów kształtował się w granicach od 0,0% w miesiącu maju 2017r. do 30% w miesiącu czerwcu 2017r., wysokość premii uznaniowych (przyznawanych na nieustalonych zasadach) wielokrotnie przewyższała wartość głównego składnika wynagrodzenia, premia uznaniowa stanowiła aż 96% całego wypracowanego przez Spółkę zysku ze sprzedaży usług i towarów handlowych. Sam fakt zawarcia umów, porozumień i wypłaty wynagrodzenia, zdaniem Dyrektora IAS, nie jest wystarczający do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik winien bowiem wykazać, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania źródła przychodów, a w niniejszej sprawie Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, że wypłata tych premii było ukierunkowane na osiągnięcie przychodu przez Spółkę. W świetle powyższego Dyrektor IAS stwierdził, że z uwagi na brak udokumentowania i wykazania celu skutkującego osiągnięciem przychodów, organ I instancji prawidłowo nie uznał za koszty uzyskania przychodów premii uznaniowych wypłaconych przez Spółkę w 2017 r. w łącznej kwocie 416.167,83 zł. Dyrektor IAS wyjaśnił kolejno, że w odwołaniu Spółka podniosła, iż sporządziła dokumentację podatkową, o której mowa w art. 9a i art. 11 ustawy o CIT, której organ I instancji niezasadnie nie uwzględnił przy wydawaniu swojej decyzji. Dokumentację taką sporządzoną za okres 1 stycznia 2017r. – 31 grudnia 2017r. Spółka przedłożyła przed wydaniem decyzji przez Naczelnika US przy piśmie z dnia 19 października 2020 r. Dyrektor IAS przeanalizował dokumentację w toku postępowania odwoławczego i stwierdził, że z dokumentacji tej wynika, że marża netto ze sprzedaży realizowana przez Spółkę w 2017r. wyniosła 1,79%. Jak opisano w dokumentacji osiągany przez Spółkę zysk na sprzedaży zawiera się w przedziale (minimum - maksimum) stawek rynkowych określonych przeprowadzoną analizą porównawczą. Wygenerowana przez Podmiot w transakcjach z podmiotami niepowiązanymi marża I pokrycia wynosi 2,86% i nie dość, że zawiera się w przedziale międzykwartylowym przeprowadzonej analizy, to ponadto jest zbliżona do jego mediany. Zdaniem Spółki świadczy to o tym, że mogła wypłacić zleceniobiorcom wyższe wynagrodzenie niż zagwarantowane w umowach 1%. W ocenie Organu odwoławczego stanowisko, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie poniesione wydatki, o ile jego marża netto ze sprzedaży odpowiadać będzie marżom stosowanym przez inne niezależne podmioty gospodarcze na rynku, jest nieprawidłowe. Sam fakt, że realizuje marże na sprzedaży na poziomie niższym niż podmioty niezależne, nie oznacza, że może wypłacać wypracowany tak - wyższy niż inne podmioty na rynku - zysk w innej formie niż wypłata dywidendy dla wspólników. Dyrektor IAS zauważył również, że przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego nie było badanie, czy marża netto ze sprzedaży osiągnięta przez Spółkę w kontrolowanym roku odpowiadała marży rynkowej, ale to czy wypłacone pieniądze (nazywane premiami uznaniowymi) mogły zostać zaliczone przez Spółkę w ciężar kosztów uzyskania przychodów; to, jakie warunki musi spełniać koszt, aby został uznany dla celów podatkowych jak koszt uzyskania przychodów, ustawodawca szczegółów określił we wskazanym wyżej art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Nie każdy wydatek taki kosztem może zatem zostać; dopiero po ustaleniu, że premie wypłacane przez Spółkę wykazują związek z osiągniętym lub spodziewanym do osiągnięcia przychodem i ich należytym udokumentowaniu przez Stronę, możliwe byłoby badanie, czy inne niezależne podmioty wypłacają premie uznaniowe swoim kontrahentom, a jeżeli tak to w jakiej wysokości; Spółka - jak wskazano wyżej - nie wskazała żadnych dowodów pozwalających na ocenę zasadności wypłaty ww. premii uznaniowych. Końcowo Dyrektor IAS stwierdził, że wbrew stanowisku Strony, w sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie pozwalającym na wydanie decyzji przez organ I instancji. Postępowanie to uwzględniało zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym reguły postępowania dowodowego. W toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne i możliwe do zrealizowania działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Organ podatkowy wbrew twierdzeniu Spółki poddał ocenie wszystkie uzyskane dowody, a ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma przy tym znamion oceny dowolnej. To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu podatkowego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań Strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym odwołaniu. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez błędne uznanie, że dowód z dokumentacji cen transferowych sporządzony przez podatnika z podmiotami powiązanymi – E.F. oraz C.D., nie wyczerpuje przesłanek do uznania go za dowód procesowy potwierdzający, że poniesiony koszt określony premią uznaniową ma związek z osiągniętym przez Spółkę przychodem; - art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przedmiotowych transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez podmioty powiązane – E.F. w kwocie 10.091,19 zł oraz C.D. w kwocie 406.075,64 zł w sytuacji przedłożenia dowodu procesowego w postaci dokumentacji cen transferowych sporządzonej za 2017 r., która umożliwia obiektywną ocenę okoliczności dotyczących powstania tego kosztu, celowości jego poniesienia a skalkulowana ich wartość dowodzi rynkowego charakteru, które by ustaliły w podobnych warunkach podmioty niepowiązane, odmawiając uznania ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów mimo, że nie zachodziły przesłanki wskazane w powołanym przepisie, które czyniły możliwym jego zastosowanie; 2) naruszenie przepisów postępowania: - art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez Dyrektora IAS zakresu żądania Strony, dotyczącego przeprowadzenia dowodu z dokumentacji cen transferowych z podmiotami powiązanymi na okoliczność, iż skalkulowana wartość transakcji określonej jako premia uznaniowa z podmiotami powiązanymi – E.F. oraz C.D. - dowodzi rynkowego charakteru, które by ustaliły w podobnych warunkach podmioty niepowiązane - a tym samym istnieje dowód procesowy umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce, były ukierunkowane na osiągnięcie przychodu przez Spółkę, i nie ma konieczności przedkładania na piśmie dodatkowego dowodu, a w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych; - art. 233 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 188 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo naruszenia przez Naczelnika US przepisów postępowania. 4. Organ w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora IAS z dnia 20 maja 2021 r., wyrokiem z dnia 5 stycznia 2022 r. skargę oddalił (sygn. akt I SA/Gd 1021/21). 6. Spółka będąc reprezentowaną przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, od wydanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2022 r. złożyła skargę kasacyjną, wnosząc m. in. o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, o rozpoznanie przedmiotowej sprawy na rozprawie, a także o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 8. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2022 r., wyrokiem wydanym dnia 10 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 382/22, w pkt 1. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r. ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nakładała na organy podatkowe, w ramach instytucji cen transferowych, obowiązek szacowania dochodów w odniesieniu do transakcji zawieranych przez podmioty powiązane "jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały (...)" (art. 11 ust. 1 in fine u.p.d.o.p.). Ustawa nakazuje w takim przypadku określenie dochodów danego podatnika oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. W art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. ustawodawca przewidział trzy metody oszacowania tego rodzaju dochodów. W sprawie bezspornym jest, że C.D. oraz E.F. byli zarówno członkami zarządu Spółki, jak i jej jedynymi wspólnikami, a ich udziały w Spółce były równe. Tym samym (co również jest bezsporne) umowy pomiędzy Spółką a jej wspólnikami, na podstawie których mieli otrzymać premie uznaniowe, zostały zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi. Zarówno Dyrektor IAS, jak i Sąd pierwszej instancji, akcentowały w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. znaczenie okoliczności takich jak: - brak regulaminu wypłacania premii uznaniowej, czy też innego dokumentu określającego zasady jej przyznawania; - brak związku pomiędzy wysokością premii uznaniowej a osiągniętym w danym okresie dochodem Spółki; - wysokość premii uznaniowej wielokrotnie przewyższała wynagrodzenie główne; - wysokość premii uznaniowych wynosiła 96% całego zysku Spółki z tytułu sprzedaży usług i towarów handlowych. Powyższe okoliczności nie były kwestionowane przez Spółkę. Spór w istocie sprowadzał się do tego, czy przywołane okoliczności dawały podstawę do uznania, że sporne premie uznaniowe stanowią koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Według organu – z czym zgodził się Sąd pierwszej instancji – wypłata spornych premii uznaniowych nie pozostaje w logicznym powiązaniu z racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił jednak tej oceny. Jak wskazał, przede wszystkim premia uznaniowa ze swej istoty nie może być uzależniona od spełnienia przez jej odbiorcę ściśle określonych warunków ani wystąpienia okoliczności opisanych w regulaminie. Uznaniowość bowiem przejawia się w tym, że jej punktem odniesienia nie są jasno określone zasady, a podstawą dla uznaniowego działania jest subiektywne przekonanie i własny osąd tego, kto przyznaje premię uznaniową. Innymi słowy premia uznaniowa przyznawana jest dobrowolnie, a jej wypłata zależy wyłącznie od woli pracodawcy, czy też zleceniodawcy. Brak jasnych kryteriów w odniesieniu do premii uznaniowych nie może jednak per se wykluczać tego rodzaju świadczenia z kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Premię uznaniową, co do zasady, należy rozpatrywać jako jeden z instrumentów przedsiębiorcy, który ma chociażby motywować do podejmowania przez jej odbiorcę większych wysiłków, a przez to wiąże się z przychodem uzyskiwanym przez przedsiębiorcę. Przyznanie premii uznaniowej może zatem wiązać się zarówno ze zdarzeniami, które miały już miejsce (jak chociażby zwiększeniem przychodów przedsiębiorcy na skutek działania beneficjenta premii), jak i mniej uchwytnymi sytuacjami lub celami. Takie rozumienie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do wydatków ponoszonych tytułem premii uznaniowej oznacza, że od Spółki nie można było wymagać, aby przedstawiła pisma regulujące szczegóły przyznawania tychże premii. Istotnym było, że istnienie tego rodzaju wynagrodzenia przewidywały sporne umowy, które zostały zawarte ze wspomnianymi udziałowcami. Naczelny Sąd Administracyjny podał, że zastrzeżenia organu, z którymi zgodził się Sąd pierwszej instancji, nie są jednak zupełnie pozbawione racji. Skoro warunkiem koniecznym dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy jest racjonalny związek pomiędzy tym wydatkiem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów – w kompetencji organu pozostaje również ocena racjonalności wysokości danego wydatku. Sąd drugiej instancji zwrócił uwagę, iż w rozpoznawanej sprawie nadmierna wysokość premii uznaniowej mogła budzić wątpliwości, co do racjonalności jej przyznania. Stąd organy miały podstawy, aby kwestionować związek pomiędzy wysokością tego rodzaju wydatku, a celami określonymi w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie było jednak powodów, aby uznać, że w stanie faktycznym przedstawionym przez organ, wydatki na premie uznaniowe w całości były nieuzasadnione i pozbawione cech określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W rozpoznawanej sprawie odbiorcami premii uznaniowych byli jedyni udziałowcy Spółki, którzy równocześnie byli jedynymi członkami jej zarządu. Oznacza to, że "zleceniobiorcy" Spółki byli dla niej podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Tym samym, mając na względzie treść art. 11 ust. 1 in fine u.p.d.o.p., dość oczywistym jest, że przyznanie premii uznaniowej w nadmiernej wysokości należało rozpatrywać jako ustalenie warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Obowiązkiem organów, tak jak przewiduje to art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., było zatem określenie dochodów Spółki oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań z zastosowaniem metod szacowania wymienionych w art. 11 ust. 2 oraz ust. 3 u.p.d.o.p. W ten sposób, nie negując zasadności wypłaty premii uznaniowych jako takich, organy powinny były, kierując się w pierwszej kolejności treścią art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p., stworzyć model takiej transakcji, którą zawarłyby podmioty niepowiązane. Następnie przyłożyć ten model do transakcji związanych z umowami zawartymi przez Spółkę z jej udziałowcami i oszacować dochód Spółki, który osiągnęłaby w sytuacji, w której zleceniobiorcy nie byliby z nią powiązani. Innymi słowy w ten sposób organ ustaliłby potencjalny dochód Spółki w odniesieniu do sytuacji, w której premie uznaniowe zostałyby przyznane niepowiązanym z nią zleceniobiorcom. W związku z powyższym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 oraz art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. zasługiwał na aprobatę. Natomiast co do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów obejmujących naruszenie przepisów postępowania, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogły zostać uwzględnione z przyczyn przywołanych w uzasadnieniu podjętego wyroku. Mając w związku z tym na uwadze błędną ocenę Sądu pierwszej instancji co do odmowy zastosowania przez organ art. 15 ust. 1 oraz art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, a sprawę przekazał do ponownego jej rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 9.1. Skarga jest zasadna. 9.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, (która to regulacja nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie). Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS. 9.3. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy zaznaczyć, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Skarżącą Spółkę skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 10 grudnia 2024 r. sygn. akt II FSK 382/22 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd drugiej instancji, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania. W związku z powyższym Sąd w składzie orzekającym, ponownie rozpatrując sprawę związany jest stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanym w uzasadnieniu wskazanego wyżej wyroku z dnia 10 grudnia 2024 r. sygn. akt II FSK 382/22. 9.4. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2017 r. kwoty 416.167,83 zł, dotyczącej części wynagrodzenia (premii uznaniowej) wypłaconego z tytułu świadczenia usług niematerialnych na podstawie Umów z dnia [...] 03.2017 r. nr /2 zawartej z C.D., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą C.D. oraz nr /1 zawartej z E.F., prowadzącym działalność gospodarcza pod nazwą E.F., będących jednocześnie jedynymi wspólnikami (posiadającymi po 50% udziałów w kapitale zakładowym Spółki) i członkami zarządu Skarżącej Spółki. Spór w istocie sprowadza się do tego, czy wykazane okoliczności faktyczne dają podstawę do uznania, że sporne premie uznaniowe stanowią koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Według Dyrektora IAS wypłata spornych premii uznaniowych nie pozostaje w logicznym powiązaniu z racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła. Tymczasem Skarżąca kwestionuje ustalenia organów podatkowych obu instancji, przede wszystkim zarzucając, że dokumentacja cen transferowych sporządzona w 2017 r. przez Spółkę z podmiotami powiązanymi, stanowi dowód potwierdzający przesłanki, że poniesiony koszt określony premią uznaniową ma związek z osiągniętym przez Spółkę przychodem. 9.5. Wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczania źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów, dla celów podatku dochodowego, składa się z dwóch podstawowych elementów. Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj. konieczność faktycznego, co do zasady, poniesienia wydatku oraz tego, że poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Drugi z tych elementów określić można mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się jednolicie, że za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10; z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, CBOSA). Użyty w przytoczonym przepisie zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów. Wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku (por. wyroki NSA: z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 430/11; z dnia 5 Iipca 2022 r., sygn. akt II FSK 3006/19, CBOSA). Podsumowując, jak należy wywieść z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów: - wydatek musi być definitywnie dokonany, - wydatek musi mieć na celu uzyskanie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, - wydatek powinien mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika oraz - wydatek powinien być właściwie udokumentowany. i nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Podatnik, na którym spoczywa obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości faktu poniesienia danych wydatków, który nie dopełnił obowiązków w zakresie właściwego udokumentowania wydatku, musi liczyć się z ujemnymi konsekwencjami takiego postępowania. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna więc brać pod uwagę: - przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność) oraz - potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów następuje wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik obowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Za koszty uzyskania przychodów uważa się tylko takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy, uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 tej ustawy - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione i prawidłowo udokumentowane. Przy czym podkreślenia wymaga, że sama umowa czy faktura nie są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi wykonanie usług niematerialnych, koniecznym jest także wykazanie faktu zakupu usług niematerialnych dowodami materialnymi (zob. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 365/12, CBOSA). 9.6. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy organy stwierdziły, że Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów, regulaminów określających zasady przyznawania i określania (kalkulowania) wysokości premii. Organy uznały, że premie nie były przyznawane za spełnienie wcześniej określonych warunków, np. za zwiększenie poziomu sprzedaży w danym okresie, a wysokość premii w poszczególnych miesiącach nie miała odzwierciedlenia w wysokości uzyskanego dla Spółki przychodu - procent premii ustalony według przyjętej przez Spółkę w wyjaśnieniach metody jej wyliczenia, jako różnicy pomiędzy wysokością wynagrodzenia, a kwotą stanowiącą 1% wartości netto projektów kształtował się w granicach od 0,0% w maju 2017 r. do 30% w czerwcu 2017 r. Wysokość premii uznaniowych (przyznawanych na nieustalonych zasadach) wielokrotnie przewyższała wartość głównego składnika wynagrodzenia, przy czym premia uznaniowa stanowiła aż 96% całego wypracowanego przez Spółkę zysku ze sprzedaży usług i towarów handlowych, co zasadnie podkreślił organ odwoławczy. Zdaniem organów podatkowych sam fakt zawarcia umów, porozumień i wypłaty wynagrodzenia nie jest wystarczający do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 10 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 382/22 nie podzielił tej oceny. Zdaniem NSA przede wszystkim premia uznaniowa ze swej istoty nie może być uzależniona od spełnienia przez jej odbiorcę ściśle określonych warunków ani wystąpienia okoliczności opisanych w regulaminie. Uznaniowość bowiem przejawia się w tym, że jej punktem odniesienia nie są jasno określone zasady, a podstawą dla uznaniowego działania jest subiektywne przekonanie i własny osąd tego, kto przyznaje premię uznaniową. Innymi słowy premia uznaniowa przyznawana jest dobrowolnie, a jej wypłata zależy wyłącznie od woli pracodawcy, czy też zleceniodawcy. W ocenie NSA brak jasnych kryteriów w odniesieniu do premii uznaniowych nie może jednak wykluczać tego rodzaju świadczenia z kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Premię uznaniową, co do zasady, należy rozpatrywać jako jeden z instrumentów przedsiębiorcy, który ma chociażby motywować do podejmowania przez jej odbiorcę większych wysiłków, a przez to wiąże się z przychodem uzyskiwanym przez przedsiębiorcę. Przyznanie premii uznaniowej może zatem wiązać się zarówno ze zdarzeniami, które miały już miejsce (jak chociażby zwiększeniem przychodów przedsiębiorcy na skutek działania beneficjenta premii), jak i mniej uchwytnymi sytuacjami lub celami. Takie rozumienie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do wydatków ponoszonych tytułem premii uznaniowej oznacza, że od Spółki nie można było wymagać, aby przedstawiła pisma regulujące szczegóły przyznawania tychże premii. Istotnym było, że istnienie tego rodzaju wynagrodzenia przewidywały sporne umowy, które zostały zawarte ze wspomnianymi udziałowcami. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył jednakże, że zastrzeżenia organu, nie są jednak zupełnie pozbawione racji. Skoro warunkiem koniecznym dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy jest racjonalny związek pomiędzy tym wydatkiem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów – w kompetencji organu pozostaje również ocena racjonalności wysokości danego wydatku. W rozpoznawanej sprawie nadmierna wysokość premii uznaniowej mogła budzić wątpliwości, co do racjonalności jej przyznania. Stąd też organy miały podstawy, aby kwestionować związek pomiędzy wysokością tego rodzaju wydatku, a celami określonymi w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie było jednak powodów, aby uznać, że w stanie faktycznym przedstawionym przez organ, wydatki na premie uznaniowe w całości były nieuzasadnione i pozbawione cech określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Mając powyższe na uwadze oraz zasadę wynikającą z art. 190 p.p.s.a., związania wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA, brak jest podstaw do zakwestionowana co do zasady możliwości zakwalifikowania wydatków z tytułu premii uznaniowych jako koszty uzyskania przychodów, natomiast organy w okolicznościach niniejszej sprawy są uprawnione do kwestionowania jako koszt uzyskania przychodów tych wydatków, które stanowiłyby nadmierną wysokość premii uznaniowej. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., jeżeli 1) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej; 2) ceny odprzedaży; 3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Zgodnie z art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego. W myśl ust. 3a w przypadku wydania przez właściwy organ podatkowy, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej decyzji o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, w zakresie określonym w tej decyzji stosuje się metodę w niej wskazaną. Zgodnie z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy: 1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo 2) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów. Należy podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie odbiorcami premii uznaniowych byli jedyni udziałowcy Spółki, którzy równocześnie byli jedynymi członkami jej zarządu. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku o sygn. akt II FSK 382/22 oznacza to, że "zleceniobiorcy" Spółki byli dla niej podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Tym samym, mając na względzie treść art. 11 ust. 1 in fine u.p.d.o.p., przyznanie premii uznaniowej w nadmiernej wysokości należało rozpatrywać jako ustalenie warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Biorąc pod uwagę, że premie uznaniowe zostały uznane przez Spółkę za koszt podatkowy, oczywistym jest również, że powyższe przekładało się na wysokość wykazanych przez nią dochodów. Jak wskazał NSA obowiązkiem organów, tak jak przewiduje to art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., było zatem określenie dochodów Spółki oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań z zastosowaniem metod szacowania wymienionych w art. 11 ust. 2 oraz ust. 3 u.p.d.o.p. W ten sposób, nie negując zasadności wypłaty premii uznaniowych jako takich, organy powinny były, kierując się w pierwszej kolejności treścią art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p., stworzyć model takiej transakcji, którą zawarłyby podmioty niepowiązane. Następnie przyłożyć ten model do transakcji związanych z umowami zawartymi przez Spółkę z jej udziałowcami i oszacować dochód Spółki, który osiągnęłaby w sytuacji, w której zleceniobiorcy nie byliby z nią powiązani. Innymi słowy w ten sposób organ ustaliłby potencjalny dochód Spółki w odniesieniu do sytuacji, w której premie uznaniowe zostałyby przyznane niepowiązanym z nią zleceniobiorcom. Mając powyższe na uwadze uznanie w stanie faktycznym w niniejszej sprawie, że wydatki na premie uznaniowe w całości nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, przy jednoczesnym braku oszacowania dochodu w sytuacji nadmiernej wysokości premii uznaniowej stanowi o naruszeniu art. 15 ust. 1 oraz art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. 9.7. Rozpoznając ponownie sprawę, organ odwoławczy stosownie do treści art. 153 p.p.s.a., uwzględni ocenę prawną i wskazania zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku, jak również zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 10 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 382/22. 9.8. Z przedstawionych wyżej powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. Nr 1687), na które to koszty złożył się uiszczony wpis od skargi (2.000 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (5.400zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).