I SA/Gd 610/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska /spr./, Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi J.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 czerwca 2004 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym za rok 1990 oddala skargę. I SA/ Gd 610/04 UZASADNIENIE Pismem z dnia 16 maja 1995r. pełnomocnik skarżącego J. B. ( I SA/ Gd 610/04 ) oraz skarżącego J. M. ( I SA/ Gd 611/04 ) złożył wniosek o ustalenie istnienia z mocy prawa zwolnienia z podatku w okresie prowadzenia przez skarżących działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. W uzasadnieniu adw. M. Z. wskazał, że ulga ta wynika z treści § 1 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 lutego 1982r. w sprawie ulg podatkowych dla osób fizycznych wykonujących działalność zarobkową w zakresie pozyskiwania i sprzedaży odpadów poużytkowych i produkcyjnych ( Dz. U. Nr 5, poz. 38 ). Ponieważ przedmiotem działalności skarżących w ramach spółki cywilnej A. był handel wyrobami hutniczymi, skup surowców wtórnych oraz eksport tych surowców, dochody uzyskiwane z tej działalności były z mocy prawa, zdaniem pełnomocnika, zwolnione od podatków. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy odmówił wznowienia postępowania w sprawie opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżących, wskazując jako podstawę prawną orzeczenia na art. 145 Kpa. W wyniku rozpoznania odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] uchyliła zaskarżoną decyzję i umorzyła postępowanie jako bezprzedmiotowe. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 listopada 1997r. w sprawie I SA/Gd 245/96, w wyniku rozpoznania skargi, uchylił zarówno zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż pismo skarżących obejmowało nie wniosek o wznowienie postępowania a wniosek o zwrot nadpłaty a tym samym podstawą prawną merytorycznego rozstrzygnięcia winien być przepis art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych ( Dz. U. Nr 108/93, poz. 486 ze zm. ). Decyzjami z dnia [...] Urząd Skarbowy nie uwzględnił wniosku skarżących za rok 1990 stwierdzając, iż powołane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 lutego 1982r. zostało z dniem 1 stycznia 1991r. uchylone w sposób dorozumiany poprzez uchylenie z dniem 1 stycznia 1990r. podstawy do jego wydania tj. art. 20 ustawy z dnia 16 grudnia 1972r. W wyniku rozpoznania odwołań, decyzjami z dnia [...] Izba Skarbowa uchyliła decyzje organu I instancji stwierdzając, iż błędnie rozpoznano wniosek skarżących w oparciu art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zamiast na podstawie Ordynacji podatkowej. Decyzjami z dnia [...] Urząd Skarbowy odmówił obu skarżącym zwrotu podatku dochodowego za rok 1990 i umorzył postępowania w sprawie. W uzasadnieniu podkreślono, iż wniosek skarżących został wniesiony z uchybieniem trzyletniego terminu do zwrotu nadpłaty określanego w art. 29 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Po rozpoznaniu odwołań Izba Skarbowa decyzjami z dnia [...] uchyliła decyzje organu I instancji, jako wydane z naruszeniem art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; w skrócie O.p. ) przywołując wyrok NSA z dnia 19 listopada 1997r., w którym Sąd zobowiązał organy podatkowe do merytorycznego rozpoznania wniosku skarżących na podstawie art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Urząd Skarbowy decyzjami z dnia [...] odmówił skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za rok 1990 w wysokości 1.240.454.800,- starych złotych, uiszczonego z tytułu uzyskiwanych w roku 1990 dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej A. W uzasadnieniu organ I instancji powołał się na art. 330 O.p. oraz art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wskazując, iż wniosek skarżących o zwrot nadpłaty został złożony w dniu 16 maja 1995r., zatem termin do żądania zwrotu nadpłaty minął w dniu 31 grudnia 1994r. Decyzjami z dnia [...] Izba Skarbowa uchyliła decyzje organu I instancji, wskazując ponownie na wyrok NSA z dnia 19 listopada 1997r., w którym Sąd zobowiązał organy podatkowe do merytorycznego rozpoznania wniosku podatnika w kontekście art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Decyzjami z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 330 O.p. i art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 21c, art. 22 pkt. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972r. o podatku dochodowym ( Dz. U. Nr 74, poz. 443 ze zm. ) oraz § 1 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 lutego 1982r. w sprawie ulg podatkowych dla osób fizycznych wykonujących działalność zarobkową w zakresie pozyskiwania i sprzedaży odpadów poużytkowych i produkcyjnych ( Dz. U. Nr 5, poz. 38 ), stwierdził, że nie występuje kwota nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków ( nadpłata ) w podatku dochodowym za rok 1990 i odmówił jej zwrotu. W wyniku rozpoznania odwołań pełnomocnika skarżących, decyzjami z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej z mocy art. 233 § 1 pkt. 1 O.p. i art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. Powołując się na art. 324 § 1 i 2 O.p. oraz art. 330 O.p. wskazał, iż postępowanie prowadzone przez organy podatkowe nie zostało zakończone przed dniem 1 stycznia 1998r., zatem w zakresie merytorycznego załatwienia wniosku skarżących zastosowanie mają przepisy obowiązujące w dacie złożenia wniosku tj. ustawy o zobowiązaniach podatkowych ( art. 29 ), zaś w zakresie przepisów proceduralnych - Ordynacja podatkowa. Skoro wniosek skarżących obejmuje art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zdaniem organu odwoławczego należy odpowiedzieć na pytanie, czy skarżący faktycznie nienależnie uiścili podatek w roku 1990r. Organ odwoławczy przywołał treść § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 lutego 1982r., zgodnie z którym przychody z działalności w zakresie pozyskiwania i sprzedaży odpadów poużytkowych i produkcyjnych, stanowiących surowce wtórne, jednostkom gospodarki uspołecznionej prowadzącym skup tych odpadów, osiągane przez osoby fizyczne posiadające uprawnienia do wykonywania działalności handlowej przewidziane w odrębnych przepisach, podlegają opodatkowaniu podatkami obrotowym i dochodowym w formie ryczałtu ( ust. 1 ). Zgodnie z wolą ustawodawcy wyrażoną w ust. 2 § 1 cyt. rozporządzenia zwalnia się od podatków obrotowego i dochodowego przychody osiągane przez osoby, o których mowa w ust. 1, z działalności w zakresie pozyskiwania i sprzedaży odpadów poużytkowych, stanowiących surowce wtórne, odbiorcom nie będącym jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie z konstrukcją ustawy z dnia 16 grudnia 1972r. o podatku dochodowym skorzystanie z przewidzianych w tej ustawie ulg i obniżek jest prawem a nie obowiązkiem podatnika. Sporządzone przez podatnika zeznania podatkowe korzystają z domniemania prawdziwości. Skoro w zeznaniu podatkowym za rok 1990 skarżący nie skorzystali z obniżek, brak jest podstaw do przyjęcia, iż z dniem złożenia tego zeznania nastąpiła nadpłata w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, gdyż istnienie tej nadpłaty nie zostało przez podatnika wykazane i w konsekwencji brak było możliwości dokonania zwrotu w przewidzianym w tym artykule terminie 3 miesięcy. Z żadnych, będących w posiadaniu organu podatkowego dowodów nie wynika, iż przedmiotem prowadzonej przez skarżących działalności gospodarczej był wyłącznie skup i sprzedaż surowców wtórnych objęty zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym. Podatnik żądając zwrotu nadpłaty winien dysponować dowodami uzasadniającymi zasadność tego żądania. Strona skarżąca wezwana do przedłożenia dowodów w tej sprawie, dowodów takich nie przedstawiła. Pełnomocnik skarżących w piśmie z dnia 24 września 2003r. podał, iż podstawa formalno-prawna do żądania zgłoszonego wniosku wynika z przepisów prawa obowiązującego w dacie kiedy został nienależnie uiszczony podatek dochodowy za rok 1990, a ponadto skarżący nie są w stanie przedłożyć innych dowodów bowiem ich nie posiadają. Zdaniem organu odwoławczego skoro strona skarżąca nie wykazała w zeznaniu podatkowym nadpłaty, to wnosząc o zwrot nadpłaconego podatku winna wykazać, iż faktycznie ten podatek uiszczono nienależnie. Organ odwoławczy wskazał również, iż pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego żądanie podatnika o zwrot nadpłaty jest nadal aktualne, ale na żadnym etapie trwającego postępowania po9datnik nie wykazał na jakiekolwiek dowody faktycznie potwierdzające to żądanie. Strona skarżąca była zobowiązana do przechowywania ksiąg i dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na stronie 7 uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził cyt.: (...) wniosek podatnika o zwrot nadpłaty został złożony w dniu 16 maja 1995r., zatem po upływie terminu do żądania zwrotu nadpłaty, który w świetle art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych minął dnia 31 grudnia 1994r. (...), na co zasadnie wskazał organ I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżących adw. M. Z. wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji organu odwoławczego, zarzucając im naruszenie dyspozycji art. 187 O.p. poprzez zaniechanie zgromadzenia materiału dowodowego w celu ustalenia istnienia nadpłaty podatku. W uzasadnieniu podkreślono, że organy podatkowe są zobowiązane do gromadzenia pełnego materiału dowodowego w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy. Przez wiele lat organy podatkowe usiłowały negatywnie rozpatrzeć wniosek skarżących przy pomocy wyłącznie przepisów proceduralnych nie wnikając w materię sprawy. Żądanie dokumentacji po tylu latach prowadzenia sprawy można uznać za świadome tworzenie określonego stanu sprawy w celu późniejszego wydania orzeczenia stwierdzającego brak dowodów na poparcie żądania podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stwierdzić należy, iż decyzja ta wbrew zarzutom skargi nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 listopada 1997r. w sprawie I SA/Gd 245/96, w wyniku rozpoznania skargi, uchylił zarówno zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W sprawie istotą jest właściwe przytoczenie wytycznych NSA zawartych w uzasadnieniu ww. wyroku. Sąd wskazał bowiem, iż pomimo sprecyzowania wniosku skarżących z dnia 16 maja 1995r. o żądanie zwrotu nienależnie uiszczonego podatku dochodowego, organ I instancji tj. Urząd Skarbowy w decyzji z dnia [...] z naruszeniem art. 7 i 8 Kpa, w dowolny sposób przyjął, iż skarżący złożyli wniosek o wznowienie postępowania, zaś organ odwoławczy mając świadomość zakresu ww. wniosku umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe. Sąd wskazał, iż cyt.; (...) skoro zatem nie może budzić wątpliwości, że po sprecyzowaniu wniosku skarżący w istocie rzeczy domagali się i domagają się zwrotu nienależnie ich zdaniem uiszczonego podatku dochodowego, to obowiązkiem organów podatkowych było merytoryczne rozpoznanie tego żądania we właściwym trybie. Nie przesądzając oczywiście w żadnej mierze o ostatecznej treści rozstrzygnięcia należy stwierdzić, iż organy podatkowe będą zobowiązane do merytorycznego rozpoznania wniosku skarżących na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 29 cyt. ustawy (...) z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych ( t.j. Dz. U. Nr 108 z 1993r., poz. 486 ). Z mocy art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków (nadpłaty) podlegają z urzędu zaliczeniu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, a w razie braku takich zobowiązań podlegają, z zastrzeżeniem ust. 4, zwrotowi z urzędu w ciągu 3 miesięcy od dnia powstania nadpłaty, chyba że podatnik zgłosi wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań ( ust. 1 ). Z woli ustawodawcy nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat, licząc ten termin od końca roku, w którym powstała ( ust. 4 ). Wytyczne Sądu zawierające konieczność merytorycznego rozpoznania wniosku o zwrot nienależnie uiszczonego podatku dochodowego za rok 1990 wskazują wprost na podstawę prawną przyszłych decyzji podatkowych w przedmiotowych sprawach tj. na dyspozycję art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Nakazanie merytorycznego rozpoznania wniosku strony skarżącej związany był z faktem, iż pismo skarżących zawierające faktycznie wniosek o zwrot nienależnie uiszczonego podatku dochodowego nie było w ogóle merytorycznie rozpoznane przez organy podatkowe – a to wobec arbitralnego zakwalifikowania żądania skarżących jako wniosku o wznowienie postępowania. Po wtóre wskazana przez NSA konieczność merytorycznego rozpoznania tak oznaczonego wniosku nie ograniczała w żadnej mierze organów podatkowych do stosowania dyspozycji art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w jakimś nieoznaczonym zakresie - np. z pominięciem integralnej jej części jakim dla art. 29 jest również jego ust. 4. Wyrok NSA tym samym wskazał przepis prawa materialnego, jaki ma w sprawie zastosowanie a nie treść czy zakres przyszłej merytorycznej decyzji podatkowej. Zarówno organ odwoławczy jak i organ I instancji przywołując dyspozycję art. 29 ust. 4 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych wskazał, w uzasadnieniach decyzji, iż termin do złożenia przedmiotowego wniosku minął z dniem 31 grudnia 1994r. W podstawie prawnej zaskarżonych decyzji prawidłowo przywołano art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Stwierdzić należy, iż pomimo, iż w uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy ( zbędnie ) odnosi się szczegółowo do całości problematyki związanej z wnioskiem skarżących, to jednocześnie wskazuje na stan faktyczny sprawy i jego skutki w ramach art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W związku z powyższym należy podkreślić, iż w myśl przepisu art. 330 O.p. zwrot nadpłat powstałych przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej (tj. przed dniem 1 stycznia 1998 r.) dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych (...) nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku, w którym powstała (...). W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych za datę powstania nadpłaty przyjmuje się dzień złożenia zeznania podatkowego. Określony w tym przepisie trzyletni termin należy traktować jako termin do zgłoszenia roszczenia o zwrot nadpłaty ( wyrok NSA z 18.9.2002 r., I SA/Wr 329/02, Przegląd Podatkowy Nr 6/2003, s. 62). Poza sporem między stronami jest fakt, iż wniosek o nadpłatę dotyczy podatku dochodowego za rok 1990 ( zeznanie podatkowe złożono 23 stycznia 1991r. ), zaś przedmiotowy wniosek złożony został przez pełnomocnika strony skarżącej w dniu 16 maja 1995r., a więc z uchybieniem terminu j.w. Termin do złożenia wniosku o zwrot nienależnie uiszczonego podatku dochodowego minął dla skarżących z dniem 31 grudnia 1994r. Rozpatrując stan faktyczny i prawny sprawy Sąd stwierdza, że przedmiotowa skarga nie może być uwzględniona, jako że stanowisko organów podatkowych nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji, jak również poprzedzających ją decyzji organu I instancji. Sąd nie stwierdza naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt. 1a/ u.p.s.a. ). Sąd nie stwierdza również naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania ani też innego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt. 1 b/ i c/ u.p.s.a. ). Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) skargę oddalił.