I SA/Gd 612/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Asystent Sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2019 r. sprawy ze skargi A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 31 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 rok oddala skargę. Zaskarżoną do sądu decyzją, Samorządowe Kolegium Odwoławcze– (dalej jako "SKO"), działając na podstawie art. 1 i art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2018 r., poz. 570), art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 – dalej jako "O.p."), art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm. – dalej jako "u.p.o.l."), art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm. – dalej jako "u.p.b."), art. 2, art. 9 pkt. 1 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 960 – dalej jako "u.i.e.w."), po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. S.k., z siedzibą w G. – dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" od decyzji Wójta Gminy (dalej jako "Wójt") z dnia 18 kwietnia 2018 r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r., uchyliło zaskarżoną decyzję w części pkt 2 i umorzyło postępowanie w tej części sprawy; w pozostałym zakresie utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: W dniu 4 stycznia 2017 r. Skarżąca złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2017 r., w której wskazała jako podstawę opodatkowania budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 12.454. 313,70 zł, określając wysokość podatku na kwotę 249.086,27 zł. Pismem z dnia 15 grudnia 2017 r. Wójt wezwał spółkę do złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości, poprzez uwzględnienie zmiany stanu prawnego od 1 stycznia 2017 r. w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych. Jak wskazano w treści wezwania, w 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentów, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Jednocześnie, stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi w odniesieniu do budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wartość o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W odpowiedzi, pismem z dnia 3 stycznia 2018 r. spółka wskazała, że odmawia złożenia korekty deklaracji, uznając ją za prawidłową w świetle aktualnie obowiązujących przepisów prawa. W ocenie spółki, zapisy u.i.e.w., nie modyfikują definicji budowli zawartej w u.p.b., nie wprowadzają tym samym zmian w zakresie sposobu opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli, rozumianej niezmiennie jako części budowlane urządzeń technicznych, do których w istocie zaliczają się elektrownie wiatrowe. W ocenie spółki, zapisy art. 3 pkt. 3 u.p.b., elektrownie wiatrowe nie tylko nie są wymienione expressis verbis w ww. przepisie zawierającym definicję legalną "budowli", ale nadto pozbawione są cech zbliżonych do budowli w nim wymienionych. Z uwagi zaś na fakt, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 1a ust. 1 pkt 2 odsyła w zakresie definicji "budowli" wprost do definicji zawartej w u.p.b., brak jest podstaw do naliczania podatku od nieruchomości od całości elektrowni wiatrowych. Postanowieniem z dnia 18 stycznia 2018 r. Wójt wszczął postępowanie w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r., w efekcie którego decyzją z dnia 18 kwietnia 2018 r. określił spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości od wartości budowli elektrowni wiatrowych za 2017 r. w łącznej wysokości 891.952 zł oraz określił wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 40.791 zł. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznać należy elektrownię wiatrową w rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu art. 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Na taką budowlę składają się: fundament i maszt oraz elementy techniczne takie jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienie napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Wskazano dalej, że wartość budowli wskazana w deklaracji to kwota 12.454.313,70 zł zaś przedstawiona w wykazie środków trwałych na rok 2017, w kwocie 44.597.603,94 zł. W opinii organu, obiekt budowlany jakim jest elektrownia wiatrowa powinien być dla potrzeb opodatkowania sklasyfikowany jako budowla, co wynika wprost z art. 2 u.i.e.w. Jeżeli bowiem ustawa ta definiując obiekt budowlany wskazuje wyłącznie na trzy kategorie: budynek, budowla, obiekt małej architektury, to wykluczając klasyfikowanie elektrowni wiatrowych jako budynków i obiektów małej architektury oznacza, że muszą one być klasyfikowane jako budowle, rodzajowo przypisane do kategorii wolno stojących instalacji przemysłowych lub urządzeń technicznych (art. 3 pkt. 3 u.p.b.). Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji SKO na wstępie podkreśliło, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czy także urządzenia techniczne wchodzące w jej skład. Według Spółki budowlę, tak jak dotychczas, stanowią wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament oraz wieża. Organ podatkowy uznał zaś to stanowisko za nieprawidłowe. Zdaniem Wójta, opodatkowanie elektrowni wiatrowych powinno obejmować także elementy techniczne, w które wyposażona jest elektrownia. Na podstawie obowiązujących w 2017 r. przepisów, SKO podzieliło w całości stanowisko wyrażone przez organ podatkowy pierwszej instancji. SKO wskazało, że podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. Rozstrzygnięcie przedmiotowego sporu wymaga w niniejszej sprawie analizy pojęcia "budowli" i ustalenia czy za budowlę można uznać elektrownię wiatrową jako całość. Kwestia ta ma fundamentalne znaczenie, bowiem w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicja budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazuje, że jest nią obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Podatkowa definicja budowli została zatem zbudowana w ten sposób, że ustawodawca odsyła do pojęć funkcjonujących na gruncie u.p.b. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 16 lipca 2016 r., zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak m.in.: mosty, sieci techniczne, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. SKO zwraca jednak uwagę, że opisany powyżej stan prawny uległ zmianie w związku wejściem w życie u.i.e.w. Ustawa ta zawarła definicję elektrowni wiatrowej. W myśl art. 2 pkt 1 u.i.e.w. elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Natomiast elementy techniczne to wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 u.i.e.w.). W ustawie dokonano więc, zdaniem SKO, zmiany treści wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. Zmiana polegała na usunięciu zwrotu "elektrowni wiatrowych". Następną zmianą było dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 u.p.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Jednocześnie w załączniku do u.p.b., określającego kategorie obiektów budowlanych, dodano kategorię XXIX - wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe (na co słusznie wskazuje organ I instancji w treści swojej decyzji). Ponadto, w art. 17 u.i.e.w. wskazano, że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy". Ustawa ta weszła w życie z dniem 16 lipca 2016 r. Na podstawie powyższego zestawienia, w opinii SKO, w całości podzielić należało stanowisko Wójta, zgodnie z którym na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. Organ podatkowy, w opinii SKO, nie naruszył też art. 121 § 1 O.p. To, że zaskarżona decyzja nie spełnia oczekiwań strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego przekonania o zasadności swojego stanowiska, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. W konsekwencji SKO uznało, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy ustalił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r., przyjmując jako podstawę opodatkowania budowli ich wartość wskazaną w wykazie środków trwałych, które podlegały w 2017 r. amortyzacji, a więc kwotę 44.597.603,94 zł. Odnosząc się do uchylenia pkt 2 zaskarżonej decyzji dot. odsetek, SKO zwraca uwagę, że postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest postępowaniem odrębnym od kwestii ustalenia wysokości odsetek, będąc jedynie kwestią rachunkową. W rezultacie, pkt 2 zaskarżonej decyzji uznać należało za nieprawidłowy i orzec o jego uchyleniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Skarżąca wnosząc o jej uchylenie powtórzyła zarzuty z odwołania, a mianowicie naruszenie: - art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 17 u.i.e.w. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że cała elektrownia wiatrowa jako budowla wraz z jej elementami technicznymi, od 1 stycznia 2017r., powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. w zw. z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że każdorazowo cała elektrownia wiatrowa stanowi budowlę, mimo, że z literalnego brzmienia definicji legalnej budowli zawartej w u.p.b., a do której odsyła u.i.e.w. wynika, że budowlą są jedynie części budowlane urządzenia technicznego, jakim jest elektrownia wiatrowa, - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b., poprzez uznanie elementów technicznych elektrowni wiatrowych za budowlę, mimo że nie stanowią one obiektu budowlanego, ponieważ są urządzeniami, które nie zostały wykonane z użyciem wyrobów budowlanych. - art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 1, art. 9, art. 17 u.i.e.w., w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez błędne uznanie, że umieszczona w art. 2 u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowej wpływa na zmianę definicji budowli w u.p.o.l., w sytuacji, podczas gdy brak jest podstaw do takiej wykładni, w istocie naruszającej interesy podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą na terytorium RP, - art. 121 w z art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych związanych z kwestią opodatkowania elektrowni wiatrowych na niekorzyść Skarżącej, wbrew wynikającej z art. 2a O.p. zasadzie in dubio pro tributario. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko, że wejście w życie u.i.e.w. oraz dokonane przez ustawodawcę równocześnie zmiany w u.p.b. nie skutkowały modyfikacją definicji budowli zawartej w u.p.b., i tym samym nie skutkowały zmianami w zakresie sposobu opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych począwszy od 2017 r. W szczególności wejście w życie nowych regulacji nie zmieniło generalnej zasady, że opodatkowaniu jako budowle podlegają jedynie części budowlane urządzeń technicznych, do których zaliczają się w istocie elektrownie wiatrowe. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Problematyka opodatkowania od dnia 1 stycznia 2017 r. podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych była przedmiotem oceny w orzecznictwie sądów administracyjnych (por.: wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Go 95/17, wyrok WSA w Olsztynie z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 290/17, wyrok WSA w Olsztynie z 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 17/17, wyrok WSA w Rzeszowie z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 233/17, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Go 56/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 603/17). Sąd rozpoznający niniejszą skargę podziela prawny pogląd potwierdzony ukształtowaną linią orzecznictwa. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie była kwestia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. należy uznawać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (fundament i wieża), czy także wchodzące w jej skład urządzenia techniczne. W ocenie Sądu, na skutek zmian ustawowych, które weszły w życie wraz z ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, prawodawca w sposób jednoznaczny wskazał, że elektrownię wiatrową, składającą się z fundamentu, wieży i elementów technicznych należy rozumieć jako budowlę w całości, zniesiono bowiem podział na jej części budowalne i niebudowlane. Zmiany te skutkują zwiększeniem obciążeń z tytułu opodatkowania tego rodzaju obiektów. Na wstępie należy wskazać, że w związku z uregulowaniem przyjętym w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w ustawie tej i na jej użytek została przyjęta także normatywna definicja budowli. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w tej ustawie określenie "budowla" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów u.p.b. związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zawarte w cyt. przepisie odesłanie do przepisów prawa budowlanego oznacza, że w zakresie opodatkowania bezpośrednie zastosowanie mają również przepisy u.p.b. Zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy przez "obiekt budowlany" należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W art. 3 pkt 3 cyt. ustawy zawarto natomiast definicję "budowli", zgodnie z którą (w brzmieniu przed obowiązującym do 16 lipca 2016 r.) przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W świetle przytoczonej definicji, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych za budowlę należało uznawać tylko ich części budowlane. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, uwzględniający takie rozumienie budowli w przypadku elektrowni wiatrowych. Przyjmowano, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych (fundamenty i maszt), jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (np. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1397/10 – dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, CBOSA). Co do definicji budowli stan uległ zmianie z wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. u.i.e.w. Ustawą tą m.in. nowe brzmienie otrzymał art. 3 pkt 3 u.p.b., co w istocie polegało na wykreśleniu z nawiasu wyrazów "elektrowni wiatrowych", oznaczającym wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Wskazać też trzeba, że jednocześnie w załączniku do u.p.b. w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolno stających kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych. Sąd podziela pogląd, że wskazanie elektrowni wiatrowych jako kategorii obiektu budowlanego w załączniku do u.p.b. ma istotne znaczenie przy kwalifikowaniu tych obiektów na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. L. Etel "(...) Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017 r." - Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 1/2017, s.13). Zaznaczyć należy, że w pkt 5b dodanym do art. 82 ust.3 u.p.b. ujęto wskazanie legalnej definicji elektrowni wiatrowych z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Wprawdzie uczyniono tak w zakresie właściwości wojewody jako organu administracji architektoniczno-budowlanej, niemniej także z tego przepisu wynika, że elektrownia wiatrowa traktowana jest w całości jako jeden obiekt budowlany będący budowlą, bez podziału na część budowlaną i część niebudowlaną. We wskazanym art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zdefiniowano elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Zgodnie zaś z art. 2 pkt 2 cyt. ustawy elementami technicznymi elektrowni wiatrowej są wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Rozważając podstawy i zakres kwalifikowania elektrowni wiatrowej jako budowli Sąd wyraża pogląd, że w wyniku dokonanej zmiany w Prawie budowlanym, obecnie elektrownia wiatrowa "w całości", a nie tylko jako część budowlana (fundament i maszt) urządzenia technicznego stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Zmienioną definicję budowli z art. 3 pkt 3 ww. ustawy w odniesieniu do elektrowni wiatrowych należy aktualnie odczytywać w powiązaniu z kategorią XXIX obiektów budowlanych, do której w załączniku do u.p.b. zaliczono wyraźnie elektrownie wiatrowe, obok wolno stojących kominów i masztów. Ta kategoryzacja przemawia za traktowaniem elektrowni wiatrowej jako wymienione w omawianym art. 3 pkt 3 wolno stojące urządzenia techniczne, a nie, jak wskazywała skarżąca, jako ujęte we frazie "innych urządzeń" w nawiasie tego przepisu, z którego przecież wykreślono elektrownie wiatrowe, ujęte tam wprost w okresie od 2006 roku do zmiany w maju 2016 r. Zdaniem Sądu przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych nie można nie brać pod uwagę przepisów u.i.e.w. Wymieniona ustawa określa warunki i tryb lokalizacji i budowy tych obiektów, ale też w związku z nią dokonano zmiany Prawa budowlanego, uwzględniającej tę nową regulację i dostosowującej do niej Prawo budowlane. Zgodzić należy się zatem (L. Etel op. cit), że w takiej sytuacji użyte w u.p.b. pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Sformułowane na potrzeby prawa budowlanego definicje takie jak "obiekt budowlany" czy "budowla" wiążą niewątpliwie przy wykładni przepisów u.p.o.l., wobec dokonanego w tej ustawie odesłania do przepisów prawa budowlanego. Niemniej w aktualnym stanie prawnym nie powinno też być wątpliwości, że określona na potrzeby ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych definicja takiego obiektu budowlanego wiąże w procesie wykładni prawa budowlanego. Biorąc pod uwagę wskazane wcześniej powiązanie ustawy podatkowej z prawem budowlanym, a także relację prawo budowlane – ustawa o inwestycjach, nie można, tak jak czyni to stanowczo skarżąca, za niedopuszczalne uznawać dokonywanie interpretacji przepisów w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości również na podstawie u.i.e.w. Bezzasadny jest zatem zarzut skarżącej wydania zaskarżonej interpretacji bazując na wskazanej ustawie, mimo że nie odsyła do niej ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani nie jest ona elementem gałęzi prawa budowlanego. Rację trzeba przyznać organowi i uznać za zasadne jego twierdzenie w zaskarżonej decyzji, że jakkolwiek definicja elektrowni wiatrowej została sformułowana na potrzeby u.i.e.w., należy uznać ją za właściwą a elektrownia wiatrowa wskazana jako kategoria obiektu budowlanego w załączniku do ustawy Prawo budowlane to ta, o której mowa w u.i.e.w., zaś prawidłowe opodatkowanie elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. wymaga sięgnięcia do trzech aktów normatywnych, tj. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy Prawo budowlane oraz ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Warto w tym miejscu odwołać się także do powoływanego również w zaskarżonej decyzji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, zgodnie traktowanego jako orzeczenie, które ukształtowało praktykę w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli. Wychodząc od zasady określoności i pewności prawa i wskazując w związku z nią, że z puntu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do niej, TK jednocześnie przesądził, że o klasyfikacji określonych obiektów jako budowli mogą decydować, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b., również inne przepisy tej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, jako doprecyzowujące na różne sposoby rozpatrywaną definicję. Wyraźnie też przez Trybunał zostało wyartykułowane w omawianym wyroku, że "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Powyższe spójne jest z funkcjonowaniem wykładni systemowej. Na gruncie niniejszej sprawy oznaczać to będzie, że skoro wykładnia językowa u.p.b., z uwzględnieniem celu jej nowelizacji ustawą z dnia 20 maja 2016 r., może budzić wątpliwości, szczególnie w zakresie elementów składowych budowli, takiej jak elektrownia wiatrowa wskazana w załączniku do Prawa budowlanego, to zasadne będzie sięgnięcie do metody systemowej zewnętrznej. W takim przypadku interpretowany przepis należy odczytywać z uwzględnieniem relacji w jakich pozostaje on z innymi aktami prawnym w obowiązującym porządku prawnym, w tym przede wszystkim z ustawą u.i.e.w. jako kompleksowej regulacji dotycząca tej jednej kategorii obiektów. W związku z powyższym powtórzyć należy pogląd, że użyte w u.p.b. pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z art. 2 u.i.e.w. W kwestii zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. nie można pomijać również treści art. 17 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. Zgodnie z tym przepisem od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowych ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem jej wejścia w życie. Ze wskazania na zasady dotychczasowe w wyżej zakreślonej cezurze czasowej wyraźnie wynika, że następuje zmiana tych zasad, nowe z założenia różnią się od stosowanych do tej pory; w przeciwnym bowiem wypadku ww. przepis byłby niepotrzebny. Niedopuszczalne zaś jest interpretowanie przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne. Stąd i z tych względów pozbawione podstaw jest stanowisko skarżącej, że tak jak dotychczas, również od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od budowli podlegają wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (fundament oraz wieża). Organ dokonując wykładni przepisów w tym zakresie zasadnie zatem uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W tym kontekście za nietrafny trzeba też uznać zarzut skargi o naruszeniu art. 2 Konstytucji R.P. Zagadnienie opodatkowania elektrowni wiatrowych można przedstawić ponadto w aspekcie historycznym, dla wykazania, poprzez omówienie kolejnych zmian legislacyjnych, że w aktualnym stanie prawnym opodatkowaniu podlega elektrownia wiatrowa jako całość, bez podziału na część budowlaną – opodatkowaną oraz część niebudowlaną (techniczną) – niepodlegająca podatkowi. W pierwszej kolejności zwrócić trzeba uwagę, że do nowelizacji ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy Prawo budowlane oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 163, poz. 1364) u.p.b. elektrownie wiatrowe nie były wymienione z nazwy, niemniej nie było negowane opodatkowanie tych obiektów podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu podlegały wszystkie elementy elektrowni wiatrowych. Za budowlę podlegającą opodatkowaniu uznawano elektrownię wiatrową składającą się z części budowlanych oraz niebudowlanych, które stanowiły całość techniczno-użytkową. Dopiero w wyniku ww. nowelizacji, od 2006 r. w art. 3 pkt 3 u.p.b. zostały ujęte elektrownie wiatrowe w tym fragmencie definicji, w którym za budowlę uznano części budowlane urządzeń technicznych, w nawiasie ujmując "kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń". Wówczas to wykształciła się praktyka, wsparta orzecznictwem sądów administracyjnych, że opodatkowanie dotyczy jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych. Stan prawny w tym względzie uległ zmianie w związku wejściem w życie u.i.e.w. Zmiany te zostały już szczegółowo omówione w niniejszym uzasadnieniu, wystarczy zatem przypomnieć, że do porządku prawnego weszła ustawa o charakterze systemowym, która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego a nadto jej przepisami dokonano dostosowania samego Prawa budowlanego przede wszystkim przez: 1) wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b. (z nawiasu zawierającego wyliczenie urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle); 2) wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy w Kategorii XXIX obiektów budowlanych (obok dotychczasowych wolno stojących kominów i masztów). Obie wymienione zmiany należy postrzegać w ich wzajemnym powiązaniu. W kontekście zasadniczego podziału obiektów budowlanych przyjętego w art. 3 pkt 1 u.p.b., zgodnie z którym dzielą się one na budynki, budowle i obiekty małej architektury, jak też definicji budynku (art. 3 pkt 2) oraz obiektu małej architektury (art.3 pkt 4), elektrownie wiatrowe, wyraźnie teraz wskazane jako kategoria obiektu, mogą zostać zaliczone tylko do budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Zaznaczyć można, że u.p.b. nie zna innych kategorii obiektów budowlanych niż budynki, budowle i obiekty małej architektury. Dodać można także, że w świetle powyższego niezasadne jest doszukiwanie się istotnego znaczenia, dla kwestii opodatkowania elektrowni wiatrowych, innej (wcześniejszej) zmiany u.p.b., polegającej na usunięciu w definicji obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 tej ustawy terminu "urządzenia techniczne", mającej skutkować niemożnością opodatkowania elementów niebudowlanych elektrowni wiatrowej. Wsparciem argumentacji co do charakteru zmian, w tym także odnośnie opodatkowania elektrowni wiatrowych, jest stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (druk nr 315, Sejm VIII kadencji – www.sejm.gov.pl). W odpowiednich jego fragmentach wskazano, co następuje: "Ponadto ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości. (...) W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą)". W świetle powyższego zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b. a także ujęcie tego rodzaju obiektów w Kategorii XXIX w załączniku do tej ustawy ma znaczenie normatywne, czyniąc chybionym stanowisko skarżącej, że nadal, stosownie do powołanego art. 3 pkt 3, budowlę stanowią wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej. Nadto, skoro w poprzednio obowiązującym stanie prawnym przyjmowano, że to ówczesne brzmienie art. 3 pkt 3 (z elektrowniami wiatrowymi wymienionymi w nawiasie expressis verbis) daję podstawę do opodatkowania jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych, to zmiana tego przepisu dokonana ustawą o inwestycjach (wykreślenie elektrowni wiatrowych) nie może być pozbawiona jakiegokolwiek znaczenia. Byłoby to bowiem pozbawione logiki oraz przeczyło zasadzie racjonalnego ustawodawcy. Pobocznie można też zauważyć, że 9 sierpnia 2016 r. w Sejmie został zgłoszony przez grupę posłów (druk sejmowy nr 814, VIII kadencja Sejmu), projekt ustawy o zmianie u.i.e.w. Proponuje się w nim definicję elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu u.p.b., składającej się z fundamentu i wieży o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. W uzasadnieniu do tego projektu podniesiono, że przed dniem wejścia w życie ustawy o inwestycjach podatkiem od nieruchomości była objęta jedynie wieża wraz z fundamentami, natomiast obecnie podatek jest naliczany od wartości całości urządzenia, łącznie z elementami technicznymi (turbiną). Zgłoszony w skardze zarzut, że opodatkowanie elementów budowlanych i technicznych elektrowni wiatrowych narusza konstytucyjną zasadę równości wobec prawa Sąd uznaje za niezasadny. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego został ukształtowany jednolity pogląd, zwracający uwagę na istnienie cechy istotnej (relewantnej), z uwzględnieniem której należy dokonywać oceny co do zachowania zasady równości (art. 32 Konstytucji). Zasada ta oznacza, że osoby/podmioty znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby/podmioty znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Zatem wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z dnia 4 lutego 1997 r., sygn. akt P 4/96). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii przy pomocy elektrowni wiatrowych. W obrębie tej charakterystycznej cechy, z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sytuacja jest taka sama. W każdym przypadku przedmiotem opodatkowania jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej, składającej się z części budowlanych i technicznych. Brak jest unormowań, skutkiem których byłoby zróżnicowane traktowanie w zakresie podatku od nieruchomości w tej grupie podatników – przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie wytwarzania energii z wykorzystaniem posiadanych elektrowni wiatrowych. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 3 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP stwierdzić należy, że skoro w zaskarżonej decyzji zasadne było uwzględnienie przepisów u.i.e.w., jak też, że ich wykładnia jest prawidłowa, to zbędne są szersze wywody, czy doszło do naruszenia ww. norm konstytucyjnych. Zdaniem Sądu w tej sytuacji nie można mówić o takim naruszeniu. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.