I SA/Gd 614/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 listopada 2020 r. sprawy ze skargi S. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. S.J. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Skarżący") złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, który następnie został uzupełniony. We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny. W dniu 14 stycznia 2011 r. na podstawie umowy bank udzielił Wnioskodawcy kredytu budowlanego z wpisem do hipoteki w kwocie 200.000 zł + prowizja 4.800 zł na kontynuację rozpoczętej w 2009 r. budowy domu. Cały wzięty kredyt został wydatkowany praktycznie w okresie do czerwca 2012 r., co zgodnie z harmonogramem było okresowo rozliczane przez bank. W roku 2012 nasiliły się problemy zdrowotne Wnioskodawcy eliminując go z życia zawodowego, a tym samym pozbawiając źródła dochodów finansowych, co w konsekwencji doprowadziło do problemów ze spłatą kredytu. Ostatecznie doszło do zerwania przez bank umowy. Spłata kredytu stała się wymagalna natychmiastowo, a sprawę skierowano do komornika, który skontaktował się z Wnioskodawcą, by ściągnąć zadłużenie lub wszcząć proces licytacji domu. Po interwencji Wnioskodawcy w banku i okazaniu umów z kilkoma biurami pośrednictwa w handlu nieruchomościami z zasięgiem na cały kraj, Wnioskodawca otrzymał zapewnienie umorzenia postępowania i termin czteromiesięczny na sprzedaż domu z jednorazową spłatą zadłużenia. Po znalezieniu nabywcy, wnioskodawca spisał w dniu 5 maja 2014 r. umowę przedwstępną z płatnością zaliczki 20.000 zł. W krótkim czasie kupujący zgłosił problem z realizacją zapisu umowy, dotyczącym zapłaty l-szej transzy zapłaty w wysokości 300.000 zł, z której to kwoty miały być zaspokojone roszczenia banku, tłumacząc się zapomnieniem, że środki ma zdeponowane na lokacie terminowej do 30 czerwca 2014 r. i po tym terminie dopiero jest możliwe spisanie umowy końcowej z deklaracją jednoczesnej płatności w jednej transzy. Wnioskodawca ustalił termin spisania nowej umowy przedwstępnej na dzień 15 maja 2014 r. bez zmiany ceny, ale z zabezpieczeniem dla kupującego, że dom na niego czeka. Nad treścią umowy czuwał notariusz. Wnioskodawca chciał dom sprzedać, a nie zlicytować. Został przez bank postawiony pod przysłowiową ścianą. W dniu spisania umowy przedwstępnej notariusz wyznaczył termin spisania umowy końcowej kupna-sprzedaży na dzień 31 lipca 2014 r. z płatnością w dniu sprzedaży. Po spisaniu umowy przedwstępnej w dniu 15 maja 2014 r., chcąc jak najszybciej zamknąć temat kredytu (rosnące odsetki) i uzyskać pismo z banku zwalniające hipotekę do sprzedaży domu przed datą umowy końcowej, Wnioskodawca zdecydował się na naruszenie własnych środków ściśle przypisanych do jego celów zdrowotnych i na spłatę kredytu hipotecznego w kwocie 160.000 zł w dniu 16 maja 2014 r. To otworzyło mu drogę do dalszych negocjacji i umorzenia znacznej części zadłużenia (odsetek) w kwocie 12.804 zł i spłatę końcowej transzy 18.000 zł. Końcowa umowa sprzedaży została spisana w dniu 3 czerwca 2014 r. z przyrzeczoną płatnością. Uzyskane środki - 750.000 zł - 178.000 zł = 572.000 zł - zostały prawie w całości wykorzystane na zakup i remont małego domku z ogródkiem i ekologicznym ogrzewaniem ziemnym. Otrzymana z umowy przedwstępnej kwota 20 000 zł została w całości wykorzystana na cele mieszkaniowe – remont z wymianą instalacji grzewczej domu z elektrycznej na c.o. wodne z zakupem kaloryferów i osprzętu. Prace wykonane przez firmę udokumentowane zostały fakturą. Wnioskodawca wpłacił do banku środki, które były ewidentnie przeznaczone na proces leczenia i rehabilitacji jego stanu zdrowia i egzystencji jego rodziny. Dzięki tej spłacie nastąpiło zwolnienie hipoteki, co było podstawowym warunkiem do spisania końcowej umowy sprzedaży i odzyskania środków niezbędnych do dalszej egzystencji. Wnioskodawca był wówczas na dwunastomiesięcznym zasiłku rehabilitacyjnym ZUS wynoszącym ok. 1000 zł na miesiąc. W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania: 1. Czy mogę zastosować zwolnienie z podatku dochodowego z tytułu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od kwoty 20 000 zł uzyskanej od kupującego z tytułu zapisu w umowie przedwstępnej, a przeznaczonej na cele mieszkaniowe? 2. Czy w sytuacji, kiedy spłata bankowego kredytu miała miejsce po dacie spisania umowy wstępnej, krótko przed datą końcową umowy finalizującej sprzedaż nieruchomości, a nastąpiła ze środków własnych, mogę zastosować zwolnienie z podatku dochodowego z tytułu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Wnioskodawczy: - w zakresie pytania pierwszego - zastosowanie zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika z treści ustawy, gdyż jest to zaliczka będąca częścią zapłaty za nieruchomość w kwocie 20 000 zł, wynikająca z treści umowy przedwstępnej, która została przeznaczona i wydatkowana na cele mieszkaniowe – remont domku nabytego ze środków uzyskanych z omawianej umowy kupna-sprzedaży. - w zakresie pytania drugiego - okoliczności jakie towarzyszyły powstaniu tej sytuacji (jego problemy zdrowotne trwające nadal - inwalidztwo, ponaglenia banku kredytującego i uruchomienie procesu licytacji komorniczej, oraz terminowa lokata kupującego, o czym w momencie spisywania umowy przedwstępnej kupujący zapomniał, co właśnie przekreśliło zapis płatności drugiej transzy z umowy przedwstępnej za wiedzą notariusza), w pełni uzasadniają podjęcie decyzji o spłacie kredytu hipotecznego, zrealizowanej ze środków własnych po spisaniu umowy wstępnej, praktycznie na kilkanaście dni przed spisaniem końcowej umowy finalizującej sprzedaż, pozwalają mu skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego ze sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Wnioskodawcy podjęcie tej decyzji pozwoliło uniknąć dalszych perturbacji z bankiem i umożliwiło zwolnienie hipoteki, co było warunkiem koniecznym do sfinalizowana sprzedaży, aby nie dopuścić do licytacji. Spłacając kredyt musiał bardzo uszczuplić własne środki przeznaczone na leczenie kręgosłupa. Szczęśliwie po sfinalizowaniu sprzedaży, środki te zostały uzupełnione. Jest to sytuacja mająca swoje uzasadnienie, które opisał i nie ma tu jego złej woli, ani niejasnych zamiarów. Wnioskodawca zauważył także, że w przypadku niekorzystnej dla niego interpretacji musiałby zapłacić podatek od pieniędzy, które były i są własnością banku. Musiał bowiem zwrócić całą kwotę wynikającą z umowy kredytowej i zapłacić niemałe odsetki, również karne z tytułu braku spłat, wynikających z opisanych wcześniej sytuacji zdrowotnych. W interpretacji indywidualnej z dnia 22 maja 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego uznał za nieprawidłowe, zaś w zakresie pytania pierwszego uznał za prawidłowe. W uzasadnieniu organ w sposób szczegółowy przywołał adekwatne dla sprawy przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), a następnie wskazał, że ustawodawca uzależnia skorzystanie ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w ściśle określonym czasie, środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)˗c) na realizację własnego celu mieszkaniowego. Z wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot "począwszy od dnia odpłatnego zbycia", który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin ten, jak z przepisu wyraźnie wynika, ma charakter terminu ad quem, który kończy się z upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zatem wydatkowanie w tym terminie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Z przepisu nie wynika natomiast, by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości. Dyrektor zastrzegł jednak, że wszelkiego rodzaju ulgi, czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi, czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości (oraz określonych praw majątkowych) – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia. W ocenie Dyrektora, w sytuacji przedstawionej we wniosku cel mieszkaniowy został spełniony wyłącznie w odniesieniu do kwoty 20.000 zł, tj. kwoty zadatku uzyskanego przez Wnioskodawcę w wyniku zawartej umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości położonej w Z., która została przeznaczona przez niego na remont nieruchomości nowo nabytej. Zwolnieniem natomiast nie będzie objęta spłata kredytu zrealizowana ze środków własnych (oszczędności) Wnioskodawcy. Warunkiem omawianego zwolnienia podatkowego jest wydatkowanie na określony, prawnie znaczący cel, przychodów z określonego, prawnie znaczącego źródła, nie zaś równowartości tych przychodów pochodzącej z innego źródła. Tym samym zwolnienie to nie obejmuje spłaty kredytu, który został uregulowany środkami pieniężnymi pochodzącymi z oszczędności Wnioskodawcy, albowiem nie stanowią one przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia opisanej we wniosku nieruchomości, co jest podstawowym warunkiem skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Opisane okoliczności, w wyniku których Wnioskodawca dokonał spłaty kredytu ze środków własnych nie wypełniają przesłanek skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Ustawodawca uzależnia bowiem skorzystanie ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. od wydatkowania przez podatnika, w ściśle określonym czasie, środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zakresie pytania drugiego, poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wydatki na spłatę kredytu hipotecznego dokonane przed ostatecznym zbyciem nieruchomości nie mogą być przedmiotem zwolnienia z podatku dochodowego. W uzasadnieniu Skarżący podkreślił, że nie zgadza się z oceną stanu faktycznego dokonaną przez Dyrektora, a polegającą na uznaniu, że w zaistniałych okolicznościach, spłata kredytu hipotecznego nastąpiła z innych źródeł niż przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości. Podejmując decyzję o spłacie zadłużenia przed datą otrzymania zapłaty, Skarżący działał bowiem pod wpływem przymusu spowodowanego przez decyzję banku. Bez wykreślenia zadłużenia z księgi wieczystej Skarżący nie mógł sprzedać domu. Oczywistym było dla niego, że spłaca kredyt ze środków uzyskanych ze sprzedaży domu bo innych środków przeznaczonych na ten cel nie posiadał. Skarżący skorzystał jedynie z faktu posiadania oszczędności i w jakimś sensie "pożyczył" te środki na parę dni, aby dokończyć transakcję, a następnie po uzyskaniu zapłaty za dom, uzupełnił naruszone oszczędności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone rozstrzygnięcia w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Kontrola ta obejmuje m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, o czym stanowi art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; zwanej dalej: "p.p.s.a."). Z kolei w myśl art. 57a 1 p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn.zm.) i § 1pkt 2 zarządzenia nr 49 Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Gdańsku w związku z istotnym zagrożeniem wirusem SARS-CoV-2 sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w oparciu o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku ze spłatą kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, w sytuacji gdy spłata ta została dokonana przed uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia, ze środków pochodzących z oszczędności. W ocenie organu interpretującego, Skarżącemu nie przysługuje zwolnienie określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., albowiem warunkiem jego zastosowania jest wydatkowanie na określony, prawnie znaczący cel, przychodów z określonego, prawnie znaczącego źródła, nie zaś równowartości tych przychodów pochodzącej z innego źródła. Skarżący wywodzi zaś, że jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia, albowiem zakłócenie chronologii zdarzeń wynikało wyłącznie z powodu działania pod wpływem przymusu spowodowanego decyzją banku. W sporze tym rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Z wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot "począwszy od dnia odpłatnego zbycia", który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin ten, jak z przepisu wyraźnie wynika, ma charakter terminu ad quem, który kończy się upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zatem wydatkowanie w tym terminie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Jednocześnie zauważyć należy, że z treści tego przepisu nie wynika, by ustawodawca uzależniał nabycie prawa do zwolnienia od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości. Wniosek ten znajduje wsparcie w wykładni celowościowej poddanego analizie przepisu. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie, art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma, jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W tym miejscu podkreślić wypada, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, iż wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiąc wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA z 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 649/08; 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10; 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10). Należy wyraźnie podkreślić, iż wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe przewidziane przez ustawodawcę stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Wszelkie odstępstwa od wskazanej zasady muszą bezwzględnie i wprost wynikać z przepisów prawa i być interpretowane zgodnie z wykładnią literalną. W związku z tym tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawa uzależnia prawo do zwolnienia skutkuje możliwością zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przy dokonywaniu interpretacji przepisu należy kierować się określoną w art. 84 Konstytucji RP zasadą powszechności opodatkowania, a do ulg podatkowych stosować wyłącznie literalną wykładnie przepisu. Z zasady tej wynika bowiem zakaz wykładni rozszerzającej, modyfikującej literalne brzmienie przepisów ustanawiających ulgi podatkowe. Respektując zatem rezultaty wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wsparte argumentami natury celowościowej, Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego, że wyłącznie wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., pozwala na zastosowanie zwolnienia od opodatkowania. Skoro zatem, co wynika jednoznacznie z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, Skarżący dokonał spłaty kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe z innych środków aniżeli te które uzyskał ze sprzedaży nieruchomości, nie można przyjąć, że nabył prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zauważyć bowiem trzeba, że w dacie dokonywania spłaty Skarżący nie uzyskał jeszcze przychodu ze sprzedaży nieruchomości, zaś spłata kredytu dokonana przed uzyskaniem tego przychodu z zupełnie innego źródła nie może być zaś uznana za równoważną z wydatkowaniem środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw.