I SA/Gd 616/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka – Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, , Protokolant Referent Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2007 r. sprawy ze skargi K. F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za lata 1991 – 1996 oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta z dnia [...] w sprawie K.F. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] dotyczącej podatku od nieruchomości. Podstawą wydanej decyzji był ustalony w sprawie, następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia [...] Burmistrz Miasta ustalił podatek od nieruchomości od firmy "A" spółka z o.o. z siedzibą w K.M. i od K.F. solidarnie w wysokości 15 765, 60 zł za lata 1991-1996. Decyzja ta stała się ostateczna. Następnie K.F. zwrócił się z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za wskazany okres. Jako podstawę wniosku wskazał okoliczność, że dowody na podstawie których organ wydał decyzję oparte zostały na podstawach, które są fałszywe. Nie był on bowiem stroną umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Miastem K.M. a spółką "A". Nie może zatem ponosić odpowiedzialności za należności spółki, również jako członek zarządu. Burmistrz Miasta rozpatrując powyższy wniosek, decyzją z dnia [...] odmówił uchylenia decyzji z dnia [...]. W odwołaniu od tej decyzji, K.F. podał, że w okresie od 1992 do 1999 roku nie prowadził osobiście żadnej działalności gospodarczej. Działalność taką prowadziła spółka "A". Podmiotem, który powinien opłacać podatki była zatem spółka. Strona stwierdziła ponadto, że biorąc pod uwagę art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz ustalenia Prokuratury Rejonowej zawarte w postanowieniu z dnia 28 grudnia 2006 r., sygn. akt Ds. [...], wniosek jest uzasadniony. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazało, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwanej w dalszej części Ordynacją podatkową, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie, w postępowaniu pierwszoinstancyjnym dowodu takiego nie przedstawiono. W postępowaniu odwoławczym strona przedłożyła kserokopie postanowienia Prokuratury Rejonowej o umorzeniu śledztwa w sprawie poświadczenia nieprawdy co do okoliczności opodatkowania solidarnie spółki "A" i K.F. w latach 1996-1999 tj. o przestępstwo z art. 271 § 1 kk wobec stwierdzenia, iż brak jest danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa (art. 17 § 1 pkt 1 kpk) i w sprawie niedopełnienia w latach 1996-1999 w K.M. obowiązków przez urzędników Urzędu Miasta tj. o przestępstwo z art. 231 § 1 kk wobec stwierdzenia, iż nastąpiło przedawnienie karalności (art. 17 § 1 pkt 6 kpk). Zdaniem Kolegium postanowienie to nie jest dowodem na to, że podstawa faktyczna rozstrzygnięcia decyzji podatkowej z dnia [...] była fałszywa. Ponadto organ odnosząc się do zarzutu, iż decyzja została skierowana do strony błędnie, nie może być przesłanką wznowienia postępowania, okoliczność ta mogłaby być rozpatrywana w trybie stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Dodał, że w odrębnym postępowaniu w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji, była rozpatrywana ta sprawa i zakończyła się decyzją Kolegium z dnia [...] nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 i 2, art. 240 § 1 pkt 1 lub 2 Ordynacji podatkowej i art. 6, art. 7, art. 156 § 1 pkt 4 K.p.a. Strona uważa, że wydając decyzje w dniu [...] Urząd Miasta K.M. popełnił przestępstwo z art. 271 § 1 kk i 273 kk. W uzasadnieniu skargi podniósł, że śledztwo w sprawie niedopełnienia obowiązków przez urzędników Urzędu Miasta K.M. zostało umorzone z uwagi na przedawnienie karalności. W uzasadnieniu postanowienia prokurator stwierdził, że "decyzja powinna precyzyjnie określać konkretny podmiot płacący podatek i za jaki okres on jest naliczany". Organy podatkowe tą okoliczność pominęły w toku postępowania. Strona podkreśliła, że organ nie ma racji twierdząc, że strona musi przedstawić dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument jest sfałszowany. Wskazuje, że zgodnie z art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Poza tym można wznowić postępowanie także w przypadku, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn, określonych przepisami prawa. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi. W uzasadnieniu podtrzymano dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W przedmiotowej sprawie sporne jest czy zaszły przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] wydaną przez Burmistrza Miasta. Należy przypomnieć, że decyzja powyższa ustalała podatek od nieruchomości od "A" sp. z o.o. oraz od K.F. solidarnie – w wysokości 15 765,60 zł. Decyzja została wydana w oparciu o art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 z późn. zm.) w stanie prawnym z okresu za jaki była wydana decyzja. Należy przypomnieć, że zgodnie z przepisami tej ustawy, podatek od nieruchomości od osób fizycznych jest ustalany w drodze decyzji przez organ podatkowy, natomiast osoby prawne dokonują samoobliczenia tego podatku i są obowiązane do składania organowi podatkowemu stosownej deklaracji i wpłacania należnego podatku. Z jej uzasadnienia wynika, że organy uznały, iż podatek jest należny od współużytkowników ośrodka wczasowego: K.F. i spółki "A". Organ wydał decyzję ustalającą podatek, co jednoznacznie wskazuje na objęcie nim również osoby fizycznej – K.F. Przechodząc do kwestii wznowienia postępowania trzeba przypomnieć, że zdaniem organów podatkowych przesłanki wskazane przez stronę nie zostały spełnione. W ocenie Sądu stanowisko organów jest prawidłowe, bowiem takie przesłanki na obecnym etapie postępowania nie zachodzą. Należy podnieść, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej. Trzeba bowiem pamiętać, że wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem postępowania. Nie może ono zastępować trybu odwoławczego. W rozpoznawanej sprawie strona nie wnosiła odwołania od decyzji wymiarowej, a po kilku latach wszczęła nadzwyczajne tryby postępowania jakimi są stwierdzenie nieważności i wznowienie postępowania. Jedną z podstawowych zasad postępowania jest zasada trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 Ordynacji podatkowej). Doznaje ona ograniczenia tylko w sytuacjach wyjątkowych, gdy decyzja jest obarczona kwalifikowanymi wadami prawnymi. Skarżąca powołała się na wadę uregulowaną w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Granice postępowania w trybie wznowienia postępowania zakreślone są wnioskiem strony. Skoro wniosek o wznowienie postępowania wskazywał na przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 i 2 (we wniosku błędnie przywołano przepisy k.p.a.), to postępowanie administracyjne ogranicza się do występowania tych przesłanek. W związku z tym również jego kontrola dokonywana przez sąd administracyjny dotyczy decyzji wydanych w trybie wznowienia postępowania i to w zakresie wyznaczonym przez wniosek strony. Istotnym jest zatem to, czy wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe (pkt 1), lub gdy decyzja wydana została w wyniku przestępstwa (pkt 2). Jednakże należy mieć na względzie treść § 2 powołanego przepisu, zgodnie z którym regułą jest skorzystanie z pkt 1 lub 2 dopiero po wydaniu orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. W przedmiotowej sprawie jak stwierdził to również organ podatkowy brak jest takiego orzeczenia, a postępowanie karne jest dopiero w toku. Od tej zasady, że fałsz dowodu powinien być wykazany orzeczeniem właściwego organu, istnieją dwa wyjątki. Po pierwsze, gdy postępowanie przed tym organem nie może być wszczęte na wskutek upływu czasu lub z innych przyczyn określonych w przepisach prawa (art. 240 § 3 Ordynacji podatkowej). Jak wynika z dołączonej do skargi dokumentacji w postaci postanowień organów prokuratury i sądu, postępowanie karne jest w toku, a zatem brak jest jednoznacznej przesłanki do stwierdzenia, że postępowanie karne nie może być wszczęte. Po drugie wyjątkiem jest również sytuacja, gdy sfałszowanie dowodu jest oczywiste (art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej). W tym drugim wypadku nie wystarczy wykazać oczywistości fałszu czy popełnienia przestępstwa, lecz nadto trzeba uzasadnić, że wznowienie postępowania przed wydaniem orzeczenia przez właściwy organ jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Korzystanie z drugiego wyjątku wymaga zachowania dużej ostrożności, aby nie doprowadzić do sytuacji, w której po zakończeniu postępowania wznowionego zapadnie wyrok sądu wykluczający fałszywość dowodu. Regulacja § 2 otwiera niejako drogę organom podatkowym wejście w kompetencje sądu karnego. Warunkiem tego odstępstwa jest oczywistość sfałszowania dowodu lub popełnienia przestępstwa. Oczywistość zachodzi wtedy, gdy nie ma żadnych wątpliwości, że przestępstwo w ogóle zostało popełnione, w jaki sposób, i chociażby ogólnie przez kogo zostało popełnione, czy rzeczywiście doszło do sfałszowania dowodów. W rozpatrywanej sprawie tych warunków jest brak. Świadczą o tym choćby rozstrzygnięcia organów prokuratury czy sądu, które nie dają jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy przy wydawaniu decyzji popełniono przestępstwo. Jednocześnie podkreślić należy, że Sąd wydając swoje rozstrzygnięcie nie przesądza ostatecznie o wyniku sprawy. Niewykluczone jest, że sąd karny stwierdzi, że istotnie decyzja została wydana w wyniku przestępstwa, wtedy skarżący mógłby złożyć przy zachowaniu innych wymogów wymaganych przepisami prawa, ponowny wniosek o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Na obecnym etapie postępowania brak jest przesłanki oczywistości popełnienia przestępstwa i w związku z tym nie ma podstaw do uchylenia decyzji odmawiającej wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie. Skoro organ nie dysponował wyrokiem sądu karnego jednoznacznie potwierdzającym popełnienia przestępstwa to niemożliwe było skorzystanie z art. 240 § 1 pkt 1 lub 2 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie zaszła również okoliczność wskazana w art. 240 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 6, art. 7, art. 156 § 1 pkt 4 K.p.a. Przepisy te nie były stosowane przez organy podatkowe. W sprawach podatkowych, postępowanie podatkowe jest, bowiem regulowane przepisami Ordynacji podatkowej. Odnosząc jednak przepisy K.p.a. do niniejszej sprawy Sąd zauważa, że analogicznymi przepisami Ordynacji, do powołanych przez stronę, są: art. 120, 122 Ordynacji podatkowej. Kreują one zasady: praworządności i prawdy obiektywnej. Z kolei art. 156 K.p.a. związany jest z innym trybem nadzwyczajnym – stwierdzeniem nieważności decyzji i znajduje swój odpowiednik w art. 247 Ordynacji podatkowej. Wobec stwierdzenia przez Sąd, że w sprawie nie doszło do uchybień powodujących wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, uzasadnionym jest pogląd, że nie doszło do naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego. Przedmiotem sprawy nie była natomiast kwestia nieważności postępowania, stąd zarzut w tym zakresie był niezasadny. Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, nie rozstrzyga natomiast kwestii karnych, w związku, z czym nie ustosunkował się do problematyki prawa karnego i zarzutów zawartych w skardze odnoszących się do zacytowanych przepisów prawa karnego. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności sprawy, Sąd nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o oddaleniu skargi.