I SA/Gd 619/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Romała Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Wojtynowska Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.) Protokolant Referent Sylwia Górny po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 września 2006 r. sprawy ze skargi J.R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 1999 r. oraz odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym oddala skargę. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] określił wspólnikom spółki cywilnej "A" I.M., M.R. i J.R. niewykonane zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, które stanowi zobowiązanie podatkowe wynikające ze złożonej deklaracji dla podatku akcyzowego za listopad 1999r. w kwocie 1.920,00 zł. oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej wspólników za zobowiązania spółki. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 21 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, to podatek w niej wskazany jest podatkiem do zapłaty. Zaś w myśl art. 21 § 3 tej ustawy jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił podatku, organ wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W związku z powstaniem zobowiązania podatkowego spółka cywilna "A" złożyła deklarację dla podatku akcyzowego za listopad 1999r., jako wyrób podlegający opodatkowaniu wykazując paliwa - oleje opałowe w ilości 192 hektolitrów, jednakże nie uiściła wynikającej z deklaracji kwoty podatku. W dalszych wywodach organ pierwszej instancji wskazał, że w myśl art. 115 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Natomiast art. 115 § 2 tej ustawy stanowi, iż art. 115 § 1 stosuje się również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Odpowiedzialność określona przepisem art. 115 Ordynacji podatkowej jest odpowiedzialnością solidarną z pozostałymi wspólnikami, co oznacza, że organ podatkowy może żądać spełnienia świadczenia przez wszystkich wspólników łącznie, przez kilku z nich lub przez jednego -jednak zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników, zwalnia pozostałych z obowiązku wobec wierzyciela. Jak podał organ pierwszej instancji zaległość podatkowa w podatku akcyzowym wynikająca z działalności spółki powstała w okresie, gdy wspólnikami spółki byli I.M., M.R. i J.R. Wobec czego odpowiadają oni całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką za zobowiązania podatkowe spółki wynikające z jej działalności. W dniu 17 stycznia 2005r. do Urzędu Celnego wpłynęło odwołanie M.R. i J.R. od powyższej decyzji, w którym podniesiono, że Naczelnik Urzędu Celnego nie wypowiedział się w stosunku do złożonego po wszczęciu postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na wspólników spółki cywilnej "A" wniosku o rozłożenie na raty zaległości z tytułu podatku akcyzowego za listopad 1999r., a jedynie orzekł o ich odpowiedzialności podatkowej. Ponadto w pismach precyzujących złożone odwołania M.R. i J.R. podnieśli, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego jest sprzeczna z prawem i niezgodna z art. 217 Konstytucji RP, albowiem podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym był niekonstytucyjny przepis § 4 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 ze zm.), który rozszerzył krąg podmiotów podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Ustosunkowując się do argumentów podniesionych w odwołaniach, w motywach swojej decyzji podkreślił, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego nie były uchylane mocą wyroków Trybunału Konstytucyjnego, zatem za nieuzasadniony należy uznać zarzut niekonstytucyjności przepisu § 4 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego. Ponadto zauważył, iż zdanie pierwsze art. 217 Konstytucji, mówiące o nakładaniu podatków (ciężaru podatkowego) w drodze ustawowej, choć skierowane do władz i organów, nawiązuje przecież także bezpośrednio do obowiązku obywatelskiego utrzymywania państwa, wyrażonego przez art. 84 Konstytucji, a przez to do obowiązku lojalności wobec państwa i troski o dobro wspólne (art. l, art.82 Konstytucji) oraz poszanowania prawa przez to państwo ustanowionego (art. 83 Konstytucji). Są to normy, co najmniej równorzędnej doniosłości. Oznacza to także, iż obowiązek poszanowania i przestrzegania powszechnie obowiązującego prawa ciąży na obywatelach tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków. Nie mogą oni zatem odmawiać jego przestrzegania (np. zapłaty podatków w terminach ich wymagalności) tylko ze względu na powzięcie wątpliwości co do konstytucyjności przepisu. Odpowiednio także i organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych, przed wejściem w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego orzekającego o ich niekonstytucyjności. Oznaczałoby to bowiem podważanie obowiązywania porządku prawnego w państwie. W kwestii zarzutu, iż w wydanej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego nie ustosunkował się do wniosku podatników o rozłożenie na raty zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za listopad 1999r. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż wniosek ten zostanie przekazany organowi pierwszej instancji celem rozpatrzenia we właściwym trybie. Jednocześnie organ odwoławczy zawarł w swojej decyzji obszerny wywód w kwestii przyznawania przez organy podatkowe ulg w zapłacie podatku. W konsekwencji nie znajdując uzasadnienia dla zarzutów podniesionych w złożonych odwołaniach Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej "A" na jej wspólników. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku J.R. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej powtarzając zarzuty podniesione w złożonym odwołaniu. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Na wstępie rozważań podkreślić należy, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane w przedmiocie określenia niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 1999 r., wykazanego przez spółkę cywilną "A", której wspólnikiem był skarżący, w złożonej deklaracji podatkowej oraz przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania tej spółki na wspólników w oparciu o przepis art. 115 ustawy Ordynacja podatkowa. Za całkowicie chybione należy zatem uznać zarzuty podniesione w skardze dotyczące niekonstytucyjności przepisu § 4 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, a w konsekwencji braku podstawy prawnej do jej wydania. Przywołany przez skarżącego przepis rozporządzenia nie stanowił bowiem podstawy prawnej do wydania zaskarżonej decyzji. W sprawie jest bezsporne, że spółka cywilna "A" złożyła za listopad 1999 r. deklarację dla podatku akcyzowego, w której wykazała podatek do zapłaty w wysokości 1.920,00 zł, jednakże podatku tego nie uiściła. Przy czym organy podatkowe nie kwestionowały prawidłowości obliczenia należnego podatku, wykazanego przez spółkę w złożonej deklaracji i nie określiły tegoż zobowiązania w innej wysokości, aniżeli uczynił to podatnik (spółka cywilna "A"). Wobec bezskuteczności egzekucji wobec spółki "A" i umorzenia postępowania egzekucyjnego przeciwko spółce organy podatkowe wszczęły postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki na jej wspólników. W myśl art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis § 1 stosuje się również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem (§ 2). Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 (z mocy prawa) nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości spółki (§ 4). Na podstawie powyższych przepisów ustawy możliwa jest zatem współodpowiedzialność byłych i obecnych wspólników z tytułu tych samych zobowiązań podatkowych. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że zaległość podatkowa w podatku akcyzowym wynikająca z działalności spółki cywilnej "A" powstała w okresie, kiedy wspólnikami spółki byli I.M., M.R. i J.R. Wobec nieskuteczności egzekucji wobec spółki Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki cywilnej "A" za jej zaległości i w wyniku tego postępowania określił niewykonane zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 1999 r. oraz orzekł o odpowiedzialności wspólników. Podkreślić przy tym trzeba, że w prowadzonym postępowaniu organy podatkowe nie rozstrzygały już kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz z wysokością zobowiązania podatkowego. Odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej "A", w tym skarżącego dotyczyła dochodzenia należnych podatków, a nie określania czy ustalania ich wysokości, stąd podstawy prawnej zaskarżonej decyzji nie stanowiły przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, lecz art. 115 Ordynacji podatkowej. W myśl przepisu art. 115 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność podatkowa osób trzecich jest odpowiedzialnością solidarną. W kwestii odpowiedzialności solidarnej art. 91 Ordynacji podatkowej odsyła wprost do przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących solidarności dłużników (solidarność bierna). Solidarność dłużników jest unormowana w przepisie art. 366 k.c., zgodnie z którym każdy z dłużników zobowiązany jest do spełnienia całego świadczenia, tak jakby był jedynym dłużnikiem. Wierzyciel zaś może żądać spełnienia całości lub części świadczenia - według własnego wyboru - od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna. Zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych od obowiązku spełnienia świadczenia. Odpowiedzialność podatkowa wspólnika spółki cywilnej, jako osoby trzeciej, jest odpowiedzialnością solidarną ze spółką i pozostałymi wspólnikami. Jednocześnie ma charakter odpowiedzialności posiłkowej, gdyż decyzja orzekająca o odpowiedzialności może zostać wykonana dopiero wtedy, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W świetle tego co powiedziano wyżej, w związku z faktem , iż spółka cywilna "A" nie wywiązywała się z ciążących na niej obowiązków podatkowych nie uiszczając podatku akcyzowego wykazanego w złożonej deklaracji za listopad 1999 r., organy podatkowe działały zgodnie z prawem orzekając o odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki (w tym skarżącego) na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej. Na marginesie należy dodać, że zaskarżona decyzja chociaż zawierała obszerny wywód prawny dotyczący uprawnień organów podatkowych w zakresie przyznawania ulg w zapłacie podatku nie rozstrzygała tej kwestii, zaś postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej nie zostało wszczęte na wniosek skarżącego o rozłożenie na raty zaległości podatkowej lecz z urzędu. Wniosek o przyznanie ulgi w zapłacie podatku został zaś przekazany do odrębnego rozpoznania. Reasumując Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących norm prawa materialnego, jak też prawa procesowego, które miało lub mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.