I SA/Gd 62/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 21 marca 2017 r. sprawy ze skargi R. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 października 2016 r., nr [...], [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołanie R.R. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 maja 2016 r., nr [...] określającego wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że decyzją z dnia 12 maja 2016 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) określił R.R. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok. Przesyłkę zawierającą powyższą decyzję wysłano na adres zamieszkania podatnika: ul. [...], która jednak po dwukrotnym awizowaniu, tj.: w dniu 18 maja 2016 r. i w dniu 27 maja 2016 r. została odesłana do Naczelnika US z adnotacją o niepodjęciu w terminie. Jak wynika z art. 150 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego. Zgodnie z art. 150 § 2 w/w ustawy zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Stosownie do art. 150 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym, niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy. Art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi zaś, iż w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1. a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w/w decyzja Naczelnika US z dnia 12 maja 2016 r. została doręczona - zgodnie z art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej - z upływem ostatniego dnia czternastodniowego okresu przechowywania pisma przez pocztę, tj. w niniejszej sprawie w dniu 1 czerwca 2016 r. Zgodnie z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacja podatkowa odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję (...) w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. W dniu 3 sierpnia 2016 r. podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji oraz wniosek o przywrócenie terminu w do wniesienia odwołania. Odwołanie zostało zatem złożone 63 dni po terminie. Stosownie do art. 228 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Podkreślić należy, że treść w/w przepisu została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy zatem od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej, jako organ właściwy do załatwienia wniosku o przywrócenie terminu - postanowieniem z dnia 24 października 2016 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia tego odwołania uznając, iż podatnik nie uprawdopodobnił braku swojej winy w niezłożeniu odwołania w ustawowym terminie. Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że R.R. uchybił terminowi do wniesienia odwołania określonemu w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższe postanowienie wniósł R.R. Żądając uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości, skarżący zarzucił postanowieniu naruszenie: - art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p.) poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia w następstwie wydania postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, co wskazuje, że przesłanką stwierdzenia uchybienia terminu było uprzednie odmówienie jego przywrócenia, podczas gdy postanowienie stwierdzające uchybienie powinno odnosić się wyłącznie do kwestii obiektywnych; - art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 247 § 1 w zw. z art. 248 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia bez uprzedniego rozpoznania wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, która w ocenie skarżącego wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości, podczas gdy uprzednie rozpoznanie wniosku o stwierdzenie nieważności i uznanie że decyzja wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości skutkowałoby koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W uzasadnieniu skargi R.R. podniósł, że decyzją z dnia 12 maja 2016 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w wysokości 23.752,00 zł. Przedmiotowa decyzja została wysłana na adres zamieszkania podatnika jednakże jej doręczenie nastąpiło w trybie zastępczym; skutek doręczenia w ocenie organu nastąpił dnia 1 czerwca 2016 roku. O istnieniu zaległości podatkowej podatnik dowiedział się jednak dopiero dnia 27 lipca 2016 roku. W tym bowiem dniu zostały mu doręczone zawiadomienia o zajęciu praw majątkowych stanowiących wierzytelności z rachunków bankowych wraz z odpisem tytułu wykonawczego. Na podstawie informacji zawartych w nadesłanych dokumentach pełnomocnik skarżącego ustalił, że wierzycielem egzekwowanej należności jest Naczelnik Urzędu Skarbowego. Dnia 29 lipca 2016 roku ustalił, że należność wynika z decyzji wymiarowej i zapoznał się z aktami postępowania podatkowego i znajdującą się w nich decyzją określającą podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok. przed tą datą, podatnik nie miał wiedzy zarówno o toczącym się postępowaniu, jak i wydanej j decyzji. Dnia 3 sierpnia 2016 roku podatnik reprezentowany przez pełnomocnika złożył do Dyrektora Izby Skarbowej wniosek o stwierdzenie nieważności tej decyzji, oparty na przesłance wydania jej z naruszeniem przepisów o właściwości. Z ostrożności procesowej złożono również wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania (a wraz z nim samo odwołanie) zaś do Naczelnika Urzędu Skarbowego : wniosek o wznowienie postępowania podatkowego. W ocenie skarżącego, przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej , kolejność rozpoznawania wniosków jest nieprawidłowa. Warunkiem rozpoznania wniosku o przywrócenie uchybionego terminu jest bowiem uprzednie ustalenie, że termin rozpoczął swój bieg, tzn. prawidłowo doręczono decyzję, z doręczeniem której przepis prawa wiąże termin i jego bieg (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 marca 2016 roku, sygn. akt III SA/Wr 651/15). Rozpoznawanie wniosku o przywrócenie terminu wydaje się zatem bezprzedmiotowe w przypadku uznania, że decyzja musi zostać wyeliminowana z obrotu prawnego na skutek wydania jej z naruszeniem przepisów o właściwości. Z tego względu kolejność przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej budzi istotne wątpliwości. Dnia 24 października 2016 roku Dyrektor Izby Skarbowej wydał postanowienie o sygn. [...] odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz postanowienie stwierdzające wniesienie odwołania z uchybieniem terminu. Zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą niedopuszczalne jest jednak rozpatrzenie wniosku podatnika o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania przed wydaniem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia tego odwołania. Stanowisko takie zajął m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 14 października 2016 roku (sygn. akt I SA/Wr 213/16). W niniejszej sprawie organ wydał wprawdzie tego samego dnia postanowienie stwierdzające wniesienie odwołania z uchybieniem terminu jednakże uczynił to w następstwie wydania skarżonego postanowienia. W postanowieniu stwierdzającym uchybienie wprost odnosi się do uprzednio wydanego postanowienia o odmowie przywrócenia terminu. Stwierdza bowiem, że postanowieniem z 24 października 2016 roku odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a następnie wyciąga wniosek: "W kontekście powyższego Dyrektor tut. Izby Skarbowej stwierdza, że R.R.k uchybił terminowi do wniesienia odwołania (...)". W rezultacie organ podatkowy tą samą sprawę rozstrzyga w dwóch orzeczeniach. Odmawia bowiem przywrócenia terminu, by następnie uznać że odmowa ta prowadzi do konstatacji iż odwołanie wniesiono po terminie. W świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w wyroku z dnia 14 października 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 213/16, iż brak jest podstaw do aprobowania stanowiska, iż w pierwszej kolejności winno zostać wydane postanowienie w przedmiocie przywrócenia terminu, a dopiero po odmowie przywrócenia terminu należy wydać postanowienie stwierdzające jego uchybienie. Takie procedowanie w ocenie Sądu powoduje wątpliwość czy podstawą faktyczną postanowienia w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania jest tylko to, że nie przywrócono terminu i dlatego jest on uchybiony, czy też to, że rzeczywiście był uchybiony, bo z dat prawnie istotnych czynności wynika, iż odwołanie wniesiono po czasie dla niego przewidzianym. W przedmiotowej sprawie wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w Wyroku z dnia 5 maja 2015 roku (sygn. akt I FSK 322/14) uznając, że skoro punktem wyjścia do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest jego niedotrzymanie, to właściwe stwierdzenie tegoż uchybienia powinno być tym, co w pierwszej kolejności następuje. Pierwszeństwo winno mieć zatem rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Zdaniem NSA, wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ww. ustawy, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Końcowo NSA zauważa, że dopiero rozstrzygnięcie stwierdzające uchybienie otwiera drogę do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej postąpił całkowicie odwrotnie. Uznał bowiem, że o uchybieniu terminowi świadczy odmowa jego przywrócenia orzeczona odrębnym postanowieniem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew zarzutom skargi Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia z dnia 24 października 2016 r. podniósł, że skarżący odwołanie złożył 63 dni po terminie wynikającym z treści art. 223 § 1 i 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co zobowiązywało organ do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania zgodnie z treścią art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. O odmowie przywrócenia terminu - postanowienie także z dnia 24 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej wspomniał w przedmiotowym postanowieniu używając zwrotu "ponadto" a zatem, wbrew wywodom skargi, to nie odmowa przywrócenia terminu stanowiła podstawę "stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania" a faktyczne uchybienie temu terminowi. Odnosząc się do kwestii relacji postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i postępowania dotyczącego stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania to była ona wielokrotnie rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie ulega wątpliwości, że warunkiem skuteczności czynności procesowej - wniesienia odwołania - jest zachowanie ustawowego terminu do jej dokonania. Uchybienie ustawowego terminu powoduje bezskuteczność odwołania, czego następstwem jest ostateczność decyzji. Organ odwoławczy obowiązany jest zatem w postępowaniu wstępnym zbadać, czy odwołanie zostało wniesione w przewidzianym przepisami terminie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2015 r., I FSK 340/14, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym skargę w niniejszej sprawie opowiada się za stanowiskiem wyrażonym w wyrokach z 20 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 112/08 i z 23 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1316/06, a zwłaszcza w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1443/11 (wszystkie dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest z punktu widzenia chronologii procesowej etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Z powyższego wynika, że wydanie postanowienia o uchybieniu terminowi nie zamyka w ogóle drogi do jego przywrócenia. O ile więc we właściwym czasie zostanie złożony w tym przedmiocie stosowny wniosek, to będzie on merytorycznie rozpatrywany. Zasadniczo nowa okoliczność faktyczna, w postaci wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania złożonego po wydaniu postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, z uwagi na obiektywny czynnik, jakim jest upływ czasu, nie może zostać uwzględniona w tym ostatnim postanowieniu; nie sposób bowiem wymagać, aby antycypowało ono przyszłe zdarzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2012 r., I FSK 75/12, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Art. 162 § 1 i § 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin ten musi być uchybiony. Wniosek złożony, mimo braku . uchybienia terminowi, jest niedopuszczalny. Argumentem dodatkowym, który należałoby uwzględnić w niniejszych rozważaniach, jest też bezwarunkowy charakter art. 228 § 1 pkt 2 O.p., wynikający między innymi ze zwrotu "organ odwoławczy stwierdza". Ponadto należy podkreślić, że żaden przepis Ordynacji podatkowej, w tym zawarte w rozdz. 7 i 15 Działu IV, nie dostarcza podstawy do powstrzymania się od podjęcia rozstrzygnięcia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 do czasu rozstrzygnięcia wniosku o przywrócenie uchybionego terminu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2009 r., I FSK 112/08, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W kontekście powyższych uwag o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania decyduje to, czy według stanu na moment jego podjęcia zaistniały przesłanki przewidziane w art. 228 § 1 pkt 2 O.p.. Treść tego przepisu została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Podejmując rozstrzygnięcie w oparciu o ten przepis, organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, czy odwołanie zostało wniesione w terminie. Taka interpretacja art. 228 § 1 pkt 2 O.p. przyjmowana jest zgodnie w doktrynie i orzecznictwie (por. między innymi wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 lipca 2010 r., II FSK 372/09, z 10 listopada 2015 r., II FSK 2338/13; A. Kabat, (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie 7, Warszawa 2011, str. 885). Postępowanie w przedmiocie przywrócenia terminu może się toczyć niezależnie od wydanego postanowienia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. W przypadku, gdyby organ odwoławczy przywrócił termin do wniesienia odwołania, powyższe postanowienie nie stanowiłoby przecież przeszkody do nadania biegu odwołaniu. Postanowienie to wówczas byłoby bezprzedmiotowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2014 r., I FSK 715/13, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 145 § 1 p.p.s.a. i na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. DSz