I SA/Gd 620/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2008 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia "A" S.A. z siedzibą w G., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], którym dokonano zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w kwocie [...] zł i odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł, a także na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w myśl art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nadpłata podlega z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę bądź bieżących zobowiązań podatkowych, a dopiero w razie ich braku podlega z urzędu zwrotowi, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Dalej Dyrektor Izby wskazał, że dnia 31 marca 2008 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego zeznanie podatkowe za rok podatkowy 2007, w którym Spółka wykazała nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości [...] zł. Jednocześnie z materiału dowodowego wynikało, że Spółka w dniu 26 lipca 2006 r. złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r., w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Następnie w dniu 6 grudnia 2006 r. złożyła korektę ww. deklaracji, wskutek czego wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W dniu 8 lipca 2007 r. Spółka złożyła kolejną korektę deklaracji za czerwiec 2006 r. wykazując kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. W związku z powyższym w dniu wydania postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego tj. w dniu [...] istniała zaległość podatkowa Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. Ponadto istniała zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. wynikająca z zeznania rocznego (ClT-8) złożonego w Urzędzie Skarbowym w dniu 27 kwietnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ pierwszej instancji dokonując przedmiotowego zaliczenia prawidłowo kierował się przepisami art. 76 a § 1 w zw. z art. 76 § 1 oraz art. 55 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. Przy czym odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od osób prawnych za rok 2003 r. zostały naliczone od dnia 1 kwietnia 2004r., natomiast od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. od dnia 25 lipca 2006 r. Dalej organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z przepisem art. 76a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa przepisy art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio czyli nie wprost ale z uwzględnieniem specyfiki instytucji jaką stanowi wpłata, nadpłata i zwrot podatku. W przypadku nadpłaty lub zwrotu podatku organ podatkowy działając z urzędu dokonuje zaliczenia powstałej nadpłaty lub zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności. Przywołane przepisy art. 76 przewidują możliwość dokonania zaliczenia na wniosek podatnika jedynie w przypadku gdy w chwili powstania nadpłaty bądź zwrotu podatku nie istnieją zaległości podatkowe i dopiero w takiej sytuacji daje mu możliwość złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dokonując zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe organ podatkowy nie dokonuje oceny prawidłowości złożonych deklaracji oraz rozstrzygnięć zapadłych w sprawie poprzedzającej wydanie postanowienia. Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe wraz z należnymi od nich odsetkami za zwłokę odzwierciedla jedynie czynności księgowe dokonane w tym zakresie na podstawie istniejących w sprawie rozstrzygnięć oraz złożonych deklaracji. Końcowo organ odwoławczy zauważył, że rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 pozostaje bez wpływu na dokonane rozstrzygnięcie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" S.A. w G. wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] zarzucając mu niewłaściwe zastosowanie art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki wywodzi, że na dzień wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. wprawdzie istniała zaległość w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. wynikająca z korekty deklaracji złożonej przez Spółkę, ale jednocześnie istniała nadpłata z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w tej samej kwocie, wynikająca także z korekty deklaracji złożonej przez Spółkę. Pełnomocnik Spółki zauważyła, że dokonanie zaliczenia z pominięciem korekty deklaracji za grudzień 2006 r. jest nieprawidłowe. Jednocześnie pełnomocnik Spółki wyjaśniła przyczyny dla których Spółka korygowała złożone deklaracje w podatku od towarów i usług za czerwiec i grudzień 2006 r. Działania podatnika były bowiem konsekwencją podejmowanych z inicjatywy urzędu skarbowego prób matematycznego wyzerowania błędnie wykazanego podatku w deklaracji podatkowej za czerwiec 2006 r. Zdaniem pełnomocnika Spółki w tej szczególnej sytuacji dokonywanie przez organ podatkowy zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym na poczet zaległości wynikającej z deklaracji w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. powinno być połączone z rozliczeniem podatku należnego do zwrotu wynikającego z deklaracji złożonej za grudzień 2006 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że zostało ono wydane bez naruszenia prawa. Stosownie do treści art. 76 § 1 i art. 76a § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Przy zaliczaniu nadpłat na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio. Prawidłowe zastosowanie wskazanych wyżej przepisów art. 76 i 76a ustawy Ordynacja podatkowa, nakłada na organy obowiązek wykazania istnienia określonych w nich przesłanek dopuszczalności zaliczenie nadpłaty. Obowiązkiem organów jest bezsporne ustalenie przed dokonaniem przerachowania istnienia nadpłaty i zaległości w określonych kwotach. Ważkim elementem jest także określenie momentu powstania nadpłaty. Moment ten ma także istotne znaczenie przy obliczaniu odsetek od zaległości podatkowych, które naliczane są od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin płatności zaległego podatku do dnia wygaśnięcia zobowiązania na skutek zaliczenia nadpłaty. Wyjaśnić jednak należy, że zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości jest czynnością materialnotechniczną, a postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest warunkiem formalnym zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 513/07). Słusznie zatem wywodzi Dyrektor Izby Skarbowej, że dokonując zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych organ podatkowy nie jest uprawniony do weryfikacji prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji, jak również rozstrzygnięć określających wysokość zobowiązań. W tym miejscu podkreślić należy, że przepis art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest w swojej treści jednoznaczny i zawiera nakaz zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, nie dając organowi podatkowemu żadnego wyboru i organ w przypadku zaistnienia nadpłaty, jeśli tyko podatnik ma zaległości podatkowe, musi ją zaliczyć na ich poczet. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2004 r. sygn. akt III SA 1385/2003 wydany na gruncie art. 75 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w roku 2003, odpowiadającego w swej treści obecnemu art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 października 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1042/06). Skoro zatem z bezspornie ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że w dniu wydania postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego o zaliczeniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 istniała zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. oraz w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r., wynikająca ze złożonej przez Spółkę korekty deklaracji podatkowej, to organ podatkowy prawidłowo zaliczył na poczet tych zaległości nadpłatę wykazaną przez Spółkę w deklaracji dotyczącej rozliczenia podatku od osób prawnych za rok 2007. Jednocześnie podkreślić trzeba, że wynikający z treści art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nakaz zaliczenia nadpłaty na poczet istniejących zaległości podatkowych oraz wynikające z treści odpowiednio stosowanego art. 62 § 1 tej ustawy reguły obowiązujące przy zaliczaniu nadpłaty, tj. na poczet podatku począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, nie pozwalają na odstąpienie od sposobu dokonania zaliczenia nadpłaty przyjętego przez organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie i uwzględnienie przy dokonywaniu tego zaliczenia nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji złożonej przez Spółkę za grudzień 2006 r. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.