I SA/Gd 629/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2012 r. sprawy ze skargi M.C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 26 kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. W dniu 5 października 2009 r. pani M. C. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwa Przedsiębiorstwo A zakupiła na terenie Austrii pojazd marki KIA , rok prod. 2005 o poj. silnika 2902 cm3 o numerze nadwozia [...] za kwotę 3.500 Euro. W dniu 12 października 2009 r. pojazd zarejestrowano na terenie kraju w Starostwie Powiatowym w S. jako samochód ciężarowy. Decyzją z dnia 31 marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił pani M.C. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki KIA w wysokości 3.818 zł. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 4 lipca 2011 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Naczelnik Urzędu Celnego po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia 9 stycznia 2012 r. określił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki KIA o numerze nadwozia [...]w kwocie 3.818 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji pani M. C. wskazała, że sprowadzony pojazd opuścił fabrykę jako samochód ciężarowy. Zdaniem strony, fakt że w austriackim dowodzie rejestracyjnym znalazł się zapis LKW/PKW nie zmienia typu i przeznaczenia pojazdu. Samochód tego typu i marki produkowany jest jako pojazd osobowy przystosowany do przewozu 7 osób. Przedmiotowy samochód zaś jest przeznaczony do przewozu jedynie 4 osób. Część ładunkowa samochodu nie może służyć do przewozu osób, gdyż nie posiada odpowiedniego wyposażenia. Zdaniem strony niezasadne jest twierdzenie organu, że pojazd wyposażony jest w niektóre urządzenia stosowane w samochodzie osobowym, gdyż nowoczesne samochody ciężarowe posiadają takie samo wyposażenie jak pojazdy osobowe. Wskazała, że z pisma przedstawicielstwa producenta z dnia 14 czerwca 2010 r. wynika, że samochody produkowane były w dwóch wersjach: osobowej i ciężarowej. Kupiony przez stronę pojazd był wyprodukowany i wprowadzony na rynek jako samochód ciężarowy. Strona nie dokonywała żadnych przeróbek w celu zmiany typu i przeznaczenia pojazdu. Dyrektor Izby Celnej rozpoznając odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia decyzją z dnia 26 kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu, przywołując m. in. treść art. 3 ust.1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) a także treść art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. u z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie zasadniczego przeznaczenia nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki KIA . Organ nie podzielił stanowiska pani M. C., że przedmiotowy pojazd powinien być uznany za samochód ciężarowy o kodzie CN 8704. W celu wyeliminowania wątpliwości odnośnie zaliczenia konkretnych wyrobów do odpowiednich grup towarowych, czyli do określonego kodu CN, należy kierować się notami wyjaśniającymi do systemu kodowania, które zostały opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880)., gdzie w pozycji 8703 wskazano, że "klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Do powyższych cech zaliczyć należy: • obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; • obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; • obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; • brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; • wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Cechy te znajdują również potwierdzenie w uregulowaniach zawartych w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 30 maja 2008r. (Dz. U. UE 2008/C 133/01). Pod pozycją 8703 CN sklasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja ta obejmuje także "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (pickup, van - pojazdy, które po spełnieniu określonych cech są klasyfikowane do pozycji 8704). Zdaniem organu odwoławczego przepisy powyższe jednoznacznie wskazują na to, iż w celu sklasyfikowania pojazdu samochodowego jako osobowy należy przede wszystkim sprawdzić czy jego cechy konstrukcyjne (projektowe) przesądzają o tym, czy pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dyrektor wskazał, ze w dniu 7 stycznia 2011 r. dokonano oględzin przedmiotowego pojazdu, w wyniku których stwierdzono, iż KIA o numerze nadwozia w 2/3 długości, z obu stron, posiada nadwozie przeszklone, kabina wyposażona jest w 4 miejsca siedzące (włącznie z kierowcą), wszystkie fotele wyposażone są w pasy bezpieczeństwa, bagażnik pojazdu oddzielony jest od części pasażerskiej metalową przegrodą, w przestrzeni bagażowej brak okien bocznych - miejsce wypełnione wstawką blaszaną w kolorze nadwozia, od wewnątrz tapicerowaną. Stwierdzono ponadto, iż wnętrze bagażnika jest tapicerowane, a także wyposażone w osłony głośników, nawiewy powietrza, uchwyty do odzieży, oświetlenie kabiny oraz mechanizm otwierania okien bocznych, klapa bagażnika również przeszklona. Z dokumentacji fotograficznej sporządzonej na okoliczność przeprowadzonych oględzin wynika, że wnętrze pojazdu jest charakterystyczne dla pojazdów przeznaczonych do przewozu pasażerów i jednoznacznie z osobową funkcjonalnością takiego samochodu kojarzone. Znajdujące się w pojeździe elementy takie jak: podłokietniki, klamki wewnętrzne, uchwyty, popielniczki, tapicerka drzwi i bagażnika, dywaniki podłogowe czy umieszczone za drugim rzędem siedzeń nawiewy, głośniki i sposób wyprofilowania podłokietników pozwalający na umieszczenie w nich kubków oraz mechanizm elektrycznego opuszczania szyb w tej części pojazdu jednoznacznie – zdaniem organu - potwierdzają jego osobowy charakter. Wszystkie te elementy podnoszą komfort podróżowania i wskazują na osobową funkcjonalność spornego samochodu, przy czym są to cechy w nim dominujące. Zdaniem Dyrektora powyższe wskazuje, że samochód nabyty przez panią M. C. jest samochodem osobowym w rozumieniu ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. Cechami świadczącymi o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu jest stwierdzony sposób wykończenia wnętrza i wyposażenia go w elementy umożliwiające bardziej komfortowe podróżowanie. Organ zwrócił przy tym uwagę, że przy klasyfikowaniu danego pojazdu do kategorii samochodów osobowych bez znaczenia jest to, w jaki sposób w praktyce pojazd będzie wykorzystywany. Kluczowe znaczenie ma ustalenie zasadniczego, właściwego, podstawowego przeznaczenia pojazdu. W tym zakresie, elementem mającym determinujący wpływ na ustalenie jego przeznaczenia są posiadane przez niego cechy świadczące o pełnieniu funkcji użytkowej, polegającej w głównej mierze na przewozie osób. Dyrektor zwrócił nadto uwagę, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Za niesłuszne uznał również organ twierdzenie strony, że za faktem uznania spornego samochodu za ciężarowy przemawia fakt rejestracji tegoż pojazdu w kraju i za granicą jako samochodu ciężarowego. Odnośnie określonej przez organ I instancji wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym od przedmiotowego samochodu, organ odwoławczy potwierdził prawidłowość dokonanych ustaleń. Wskazał, że wobec nie złożenia przez podatnika deklaracji AKC-U i zarejestrowania pojazdu z pominięciem obowiązku zapłaty akcyzy z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanie weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania stanowiło obowiązek organu podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pani M. C. wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucono naruszenie art. 100 w związku z art. 3 oraz art.101 i 104 ustawy o podatku akcyzowym, a także art. 21, 47 i 51 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej zaliczenie kupionego samochodu do kategorii samochodów osobowych nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy o podatku akcyzowym. Przedmiotowy samochód został wyprodukowany i zarejestrowany z homologacją samochodu ciężarowego. Skarżąca nie dokonywała w nim żadnych przeróbek. Przedmiotowy pojazd został kupiony w związku z prowadzoną działalnością handlową celem transportu towarów. Zdaniem skarżącej ze względu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu towaru powoływanie się na jego wyposażenie jest chybione. Skarżąca ponownie podkreśliła, że produkowane obecnie samochody ciężarowe w niczym nie odbiegają wyposażeniem od samochodów osobowych. Samochody KIA typu osobowego są wyposażane w miejsca siedzące dla 7 osób, natomiast sporny pojazd typu ciężarowego dopuszcza przewóz jedynie 4 osób, bez możliwości doposażenia go w dodatkowe siedzenia ze względu na brak mocowań na siedzenia, braku okien w części ładunkowej i braku mocowań na pasy bezpieczeństwa. Skarżąca zakwestionowała również ustaloną przez organy podstawę opodatkowania oraz datę powstania obowiązku zapłaty. W jej ocenie gdyby uznać przedmiotowy samochód za osobowy, to datą powstania obowiązku zapłaty podatku powinna być data wydania decyzji. Tym samym, w niniejszej sprawie nie można wprost zastosować przepisów art. 101 ust. 2 ustawy, ponieważ w momencie przemieszczania samochodu był on ciężarowym, a nie osobowym. Zdaniem skarżącej nie znajduje uzasadnienia również przyjęta postawa naliczenia podatku akcyzowego, gdyż skarżąca kupiła samochód w firmie i posiada rachunek dokumentujący wysokość zapłaconej ceny. Wskazano nadto, że przedmiotowy pojazd nie posiadał w wyposażeniu urządzenia do przewozu 7 osób, tak jak samochody w pełni osobowe, w stosunku do których ustalono jego wartość. Końcowo wskazano, że w świetle przepisów prawa o ruchu drogowym, samochód pozostanie ciężarowym z możliwością przewozu 4 osób. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd nie stwierdził aby naruszała ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu. Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju przez skarżącą w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki KIA , jest jak dowodzi Dyrektor Izby Celnej samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704) jak twierdzi skarżąca. W przypadku klasyfikacji samochodu KIA do kodu CN 8704 nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 powoływanej ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, czyli Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest moment powstania obowiązku podatkowego, czyli w świetle art. 101 ust. 2 u.p.a. moment przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź moment nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). W niniejszej sprawie organy prawidłowo zastosowały art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. i przyjęły jako moment powstania obowiązku podatkowego dzień 7 października 2009 r., tj. pierwszej udokumentowanej daty pojawienia się tego pojazdu na terytorium kraju (data badania technicznego). Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do klasyfikacji przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, w tym w szczególności do istotnego z punktu widzenia kodu 8703 zasadniczego przeznaczenia samochodu – do przewozu osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu – jak już zauważono powyżej – winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących przedmiotowego samochodu. W niniejszej sprawie należało więc przeanalizować dokumenty zarówno sprzed nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Celnej rozpatrując sprawę nie uchybił powyższym zasadom, dokonał bowiem ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające. Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Świadczyły o tym cechy pojazdu marki KIA . W szczególności pojazd ten posiada w 2/3 długości (z obu stron) nadwozie przeszklone, kabina wyposażona jest w 4 miejsca siedzące (włącznie z kierowcą), wszystkie fotele wyposażone są w pasy bezpieczeństwa, bagażnik pojazdu oddzielony jest od części pasażerskiej metalową przegrodą, w przestrzeni bagażowej brak jest okien bocznych - miejsce wypełnione jest wstawką blaszaną w kolorze nadwozia, od wewnątrz tapicerowaną. Stwierdzono ponadto, iż wnętrze bagażnika jest tapicerowane, a także wyposażone w osłony głośników, nawiewy powietrza, uchwyty do odzieży, oświetlenie kabiny oraz mechanizm otwierania okien bocznych, klapa bagażnika również przeszklona. Ze sporządzonej dokumentacji fotograficznej na powyższą okoliczność wynika, że wnętrze pojazdu jest charakterystyczne dla pojazdów przeznaczonych do przewozu pasażerów i jednoznacznie z osobową funkcjonalnością takiego samochodu kojarzone. Znajdujące się w pojeździe elementy takie jak: podłokietniki, klamki wewnętrzne, uchwyty, popielniczki, tapicerka drzwi i bagażnika, dywaniki podłogowe czy umieszczone za drugim rzędem siedzeń nawiewy, głośniki i sposób wyprofilowania podłokietników pozwalający na umieszczenie w nich kubków oraz mechanizm elektrycznego opuszczania szyb w tej części pojazdu jednoznacznie potwierdzają jego osobowy charakter. Podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie nie budzi najmniejszych wątpliwości fakt, że sporny pojazd uprzednio na terenie Austrii był zarejestrowany jako ciężarowy, o czym świadczy tymczasowy austriacki dokument rejestracyjny. Nie jest kwestionowane także i to, że w polskich dokumentach rejestracyjnych, a także w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym samochód ten został uznany jako ciężarowy. W tym miejscu należy podkreślić, że dowód rejestracyjny, jest decyzją administracyjną w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego pojazdu i nie może być traktowany jako element jego identyfikacji, a co za tym idzie nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych, o czym zasadnie skonstatował organ odwoławczy ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2004 r., sygn. akt. III SA 2793/03, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r. III SA/Gl 647/09 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, prawidłowe pozostają ustalenia organu podatkowego w zakresie klasyfikacji pojazdu. Dokumenty na które powoływał się skarżąca, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Powyższe dokumenty dla niniejszej sprawy stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Zapisy w dowodzie rejestracyjnym, dokumencie homologacji czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym mogą mieć jedynie w procesie klasyfikacji pojazdu znaczenie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną. W ocenie Sądu nie sposób zanegować stanowiska, że przedmiotowy samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Należą do nich takie między innymi jak te, że kabina wyposażona jest w 4 miejsca siedzące (włącznie z kierowcą), wszystkie fotele wyposażone są w pasy bezpieczeństwa, bagażnik pojazdu oddzielony jest od części pasażerskiej metalową przegrodą, wnętrze wyposażone jest w podłokietniki, klamki wewnętrzne, uchwyty, popielniczki, tapicerowane drzwi i bagażnik, dywaniki podłogowe, umieszczone za drugim rzędem siedzeń nawiewy, głośniki. Powyższe ustalenia w pełni potwierdziły oględziny przedmiotowego pojazdu dokonane przez organy. Skoro zatem organy prawidłowo zaklasyfikowały pojazd skarżącej w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, podlegał on akcyzie. Wobec powyższego stwierdzić należy, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego w postaci wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym okazały się chybione. Nie budzi wątpliwości Sądu także określona wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 w/w ustawy). W przedmiotowej sprawie skarżąca nie złożyła deklaracji AKC-U i zarejestrowała pojazd z pominięciem obowiązku zapłaty akcyzy z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. W odpowiedzi na wezwanie organu do przedstawienia przyczyn, z powodu których wartość wskazana na fakturze zakupu (3.500 EUR) przeliczona na PLN w znaczny sposób odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu podobnego (29.700 PLN) skarżąca wskazała, że przedmiotowy pojazd "został wyprodukowany jako pojazd ciężarowy w związku z czym posiada uboższe wyposażenie, a zatem jego cena jest niższa niż samochodu osobowego". Na skutek powyższego organ dokonał ustalenia średniej wartości pojazdu o zbliżonych parametrach przy użyciu programu EurotaxGlass’s. Informatory o rynkowych wartościach pojazdów prowadzone są w sposób profesjonalny, przy wykorzystaniu danych pochodzących z największych giełd samochodowych, auto-komisów, salonów sprzedaży oraz ogłoszeń prasowych z całej Polski. O wartości zawartych w nich danych może świadczyć fakt, iż są one powszechnie wykorzystywane zarówno przez rzeczoznawców samochodowych, jak i firmy ubezpieczeniowe. Zaznaczenia wymaga przy tym, że posłużenie się przez organy podatkowe tego rodzaju katalogiem służy ustaleniu przeciętnej ceny tego typu pojazdów na rynku krajowym, a nie wartości tego konkretnego pojazdu. W rezultacie podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo w następujący sposób: wartość pojazdu ustalona na podstawie przeciętnych cen na rynku krajowym w kwocie 29.700 zł pomniejszona została o podatek VAT i akcyzę, w rezultacie otrzymując kwotę 20.526 zł. Podatek akcyzowy należny do zapłaty, przy zastosowaniu stawki akcyzy 18,6%, wyniósł 3.818 zł. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 21 Ordynacji podatkowej, albowiem uznanie tego samochodu za wyrób akcyzowy powoduje powstanie obowiązku podatkowego i konieczność zapłaty podatku akcyzowego. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.