I SA/Gd 632/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi M. L. i J. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami postępowania oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego, dla celów ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn od umowy darowizny zawartej aktem notarialnym z dnia 29 kwietnia 2004 r., Rep. A nr [...] pomiędzy R.L. a M. i J.L., określił wartość rynkową nieruchomości położonej w [...] stanowiącej działki od nr [...] - do nr [...], od nr [...] - do nr [...] i nr [...] łącznego obszaru [...] m2 oraz udziału wynoszącego ½ część w prawie własności działek nr [...] i nr [...] łącznego obszaru [...] m2, stanowiących drogi na podstawie opinii biegłego. W omawianej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż podana przez strony wartość przedmiotu darowizny nie odpowiada wartości rynkowej. Z uwagi na fakt, iż nie uzyskano zgody stron na podwyższenie wartości do zaproponowanych stawek, tj. 60 zł/m2 gruntu stanowiącego działki budowlane oraz 30 zł/m2 gruntu stanowiącego drogi, Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził dowód z opinii biegłego w oparciu o dyspozycję wynikającą z art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. jedn. Dz. U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514, z późn. zm.). Wartość spornej nieruchomości określona została przez rzeczoznawcę majątkowego na łączną kwotę [...] zł. Powyższe, w myśl art. 8 ust. 4 cytowanej ustawy, spowodowało obciążenie nabywców kosztami szacowania w wysokości [...] zł, ponieważ wartość rynkowa nieruchomości stanowiącej działki przeznaczone pod zabudowę, tj. [...] zł - określona na podstawie opinii rzeczoznawcy - przekroczyła o 33% wartość podaną w umowie ([...] zł) - postanowienie z dnia [...] nr [...] (k. 46). Przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało zakwestionowane przez M. i J.L., którzy wnieśli o uchylenie postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji w całości. Pełnomocnik stron w środku odwoławczym podniósł, iż postanowienie zostało wydane przed uprawomocnieniem się decyzji o podatku od spadków i darowizn, w którym to postępowaniu ta wycena jest jedynie jednym z dowodów, przy czym nie wiadomo, czy dowód ten w postępowaniu się ostanie. Reprezentujący obdarowanych wskazał, iż do dnia złożenia zażalenia Urząd nie wydał R.L. odpisu przedmiotowej wyceny, zatem nie było możliwości ustosunkować się w sposób merytoryczny tak do samej wyceny jak i przedmiotu będącego przedmiotem operatu. Ponadto dodał, iż nie wiadomo, czy organ podatkowy w sposób prawidłowy ustalił różnice pomiędzy wartością deklarowaną w postępowaniu podatkowym a wartością wyceny. Końcowo stwierdził, że postanowienie jest wydane przedwcześnie i w sposób nieprawidłowy. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał na przesłanki do wydania postanowienia o obciążeniu kosztami szacowania. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż wobec przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz ustalenia wartości działek stanowiących grunty niezabudowane w kwocie [...] zł, tj. w wysokości przekraczającej o 33% cenę umowną zaistniały podstawy do obciążenia nabywców kosztami szacowania tych działek (zgodnie z art. 8 ust, 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w zw. z art. 267 § 1 pkt 4 i art. 269 Ordynacji podatkowej). Ponadto organ podatkowy drugiej instancji podniósł, iż jednym z ustawowych warunków obciążenia nabywcy kosztami szacowania jest przyjęcie wartości ustalonej przez biegłego jako podstawy opodatkowania. Wyrazem jej przyjęcia jest decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, odwołująca się w tym zakresie do ustaleń biegłego. W omawianej sprawie rozstrzygnięcie w przedmiocie ustalenia podatku wydane zostało [...], zatem wydanie w tej samej dacie kwestionowanego postanowienia nie jest przedwczesne. Nadmieniono także, iż art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn jak i art. 264-271 Ordynacji podatkowej nie uzależniają wydania postanowienia od uprawomocnienia się innego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na fakt, iż w dniu 18 grudnia 2007 r. pełnomocnik nabywców analizował akta sprawy w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej zawierające opinię biegłego oraz podkreślił, iż wydanie przedmiotowego postanowienia nie jest uwarunkowane uprzednim przekazaniem odpisu operatu szacunkowego podatnikowi. Końcowo organ podatkowy wskazał, iż decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, potwierdził prawidłowość działań biegłego i Naczelnika Urzędu Skarbowego odnosząc się do uwag wniesionych przez pełnomocnika pismem z dnia 15 lutego 2008 r. oraz z dnia 14 kwietnia 2008 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] M. i J.L. wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, jako wydanych z naruszeniem prawa materialnego i procesowego. W uzasadnieniu reprezentujący skarżących pełnomocnik podniósł, iż organ podatkowy wydał decyzję z naruszeniem treści art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r., ponieważ podatnik zaproponował organowi podatkowemu podwyższenie podstawy opodatkowania do kwoty 30 zł za 1 m2 całej wartości darowizny, bez rozróżnienia dróg i pozostałych obszarów. W tym wypadku różnica wartości wyceny a wartości proponowanej przez podatnika nie przekraczałby około 20 % wartości. Działający w imieniu skarżących pełnomocnik wskazał, iż organ podatkowy naruszył swoim działaniem reguły zawarte w art. 121 i 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez to, że przyjął jako dowód niekompletny, niezgodny z prawem i wadliwy operat szacunkowy oraz poprzez nie wydanie odpisu operatu podatnikowi przed wydaniem decyzji, uniemożliwił przez to wypowiedzenie się co do zebranego materiału w terminie siedmiu dni od daty zapoznania się ze zgromadzonym materiałem. Ponadto zdaniem pełnomocnika by prawidłowo ocenić jakość operatu szacunkowego, który był najważniejszym dla organów dowodem w sprawie, należało go przeanalizować w sposób szczegółowy. Umożliwiono mu to dopiero po wydaniu decyzji. Jego zdaniem kwestia wydania lub nie wydania operatu szacunkowego nie ma znaczenia dla samego terminu wydania postanowienia, ale ma znaczenie dla zachowania prawa stron do czynnego udziału w postępowaniu, czyli normy art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik strony ponadto stwierdził, że operat szacunkowy był wadliwy, co rzutuje na bezprawność, a zatem na bezskuteczność jego mocy dowodowej. To, że operat był wadliwy zostało udowodnione poprzez fakt dwukrotnego zwracania dokumentacji do organu I instancji. Kuriozalne jest w ocenie pełnomocnika nazywanie błędów merytorycznych "oczywistymi omyłkami pisarskimi", jak również dopasowywanie operatu dla potrzeb zleceniodawcy, żadne poprawki w dowodach są zaś niedopuszczalne. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Z przepisu art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc rolę Sądu w mniejszej sprawie, Sąd uznał, że w ustalonym stanie, faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona postanowienie nie narusza prawa. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że wyrokiem z dnia [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie [...] oddalił skargę R.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Oznacza to, że Sąd nie zakwestionował wysokości wymierzonego w sprawie podatku od uczynionej przez R.L. skarżącym darowizny. Oznacza to też, że uznano za zgodną z prawem procedurę zastosowaną w sprawie. Przechodząc zatem do zarzutów skargi wobec zarzutu naruszenia art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. jedn. Dz. U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514, z późn. zm.), należy wskazać, iż zgodnie z treścią powołanego przepisu wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw (...). Z akt sprawy wynika, iż organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że wartość nieruchomości stanowiącej przedmiot darowizny, wskazana przez strony w umowie, nie odpowiada wartości rynkowej określonej zgodnie z definicją wyrażoną w art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wobec zaistniałej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał zarówno darczyńcę, jak i obdarowanych do podwyższenia wartości nieruchomości stanowiącej przedmiot transakcji, z jednoczesnym podaniem wartości według własnej wstępnej oceny. Faktem jest, iż pełnomocnik darczyńcy w piśmie z dnia 12 czerwca 2007 r. stwierdził, iż podatnik byłby skłonny podnieść wartość transakcji do średniej ceny 30 zł/m2. Odpowiedzi w powyższym zakresie nie udzielili jednak obdarowani – M. i J.L. W myśl natomiast art. 8 ust. 4 powołanej ustawy w razie nie udzielenia przez nabywcę odpowiedzi lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej organ podatkowy ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Zatem w zaistniałym stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Skarbowego był zobligowany do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W wyniku dokonanej wyceny rzeczoznawca majątkowy określił wartość nieruchomości stanowiących działki niezabudowane na kwotę [...] zł. Zatem tak ustalona wartość przekroczyła o 33 % wartość podaną przez strony w umowie, a tym samym zaistniała przesłanka wydania postanowienia o obciążeniu kosztami szacowania. Zauważyć przy tym należy, iż określona w operacie szacunkowym wartość przekracza o 33 % także wartość działek budowlanych ustaloną przy stawce 30 zł/m2, na którą darczyńca był skłonny wyrazić zgodę. Wobec powyższego nie można podzielić stanowiska, iż został naruszony przepis art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Reprezentujący skarżących zarzucił także naruszenie art. 121 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie jako dowodu niekompletnego, niezgodnego z prawem i wadliwego operatu szacunkowego oraz poprzez nie wydanie odpisu operatu podatnikowi przed wydaniem decyzji. Podkreślić należy, iż jedną z ustawowych przesłanek wydania postanowienia w przedmiocie kosztów szacowania jest przyjęcie wartości ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego jako podstawy opodatkowania. Wyrazem spełnienia powyższego warunku jest decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, w której za podstawę opodatkowania przyjęto wartość przedmiotu darowizny określoną przez biegłego. Prawidłowość działań rzeczoznawcy majątkowego oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego potwierdził organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] nr [...], a Sąd - w wyroku opisanym powyżej. W odpowiedzi na zarzutu naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej należy wskazać, iż wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów szacowania nie jest uwarunkowane uprzednim wydaniem podatnikowi odpisu operatu szacunkowego. Nie można ponadto pominąć faktu, iż w dniu 18 grudnia 2007 r. pełnomocnik darczyńcy działający w postępowaniu wymiarowym został zapoznany z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Pełnomocnikowi udostępniony został również operat szacunkowy. M. i J.L. - adresaci zaskarżonego postanowienia, nie skorzystali natomiast z prawa przysługującego im na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.