I SA/Gd 633/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Na mocy aktu notarialnego umowy darowizny z dnia 29 kwietnia 2004 r. (Rep. A Nr [...]) R.L. podarował swoim rodzicom M. i J.L. nieruchomość stanowiącą działki od nr [...] - do nr [...], od nr [...] - do nr [...] łącznego obszaru [...] m2 oraz udział wynoszący ½ część w prawie własności działek nr [...] i nr [...] łącznego obszaru [...] m2, stanowiących drogi. Od podanej przez strony wartości nieruchomości, tj. [...] zł, notariusz, jako płatnik, pobrał podatek od dwóch darowizn w wysokości [...] zł. W toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. jedn. Dz. U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514, z późn. zm.), wezwał strony umowy (pismem z dn. 16 lipca 2007 r. oraz z dn. 09 sierpnia 2007 r.) do podwyższenia wartości nieruchomości stanowiącej przedmiot transakcji. Jednocześnie wymieniony organ wskazał poziom podwyższenia gruntu niezabudowanego do kwoty 60 zł/m2 oraz gruntu stanowiącego drogę do kwoty 30 zł/m2. W oświadczeniu z dnia 12 czerwca 2007 r. pełnomocnik reprezentujący R.L. nie wyraził zgody na podwyższenie wartości nieruchomości stanowiącej przedmiot darowizny, według stawek zaproponowanych przez organ podatkowy. Jednocześnie wskazał, iż podatnik byłby skłonny podnieść wartość transakcji do średniej ceny 30 zł/m2. M. i J.L. nie udzielili odpowiedzi na wezwania organu podatkowego pierwszej instancji. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego wdrożył tryb przewidziany w art. 8 ust. 4 ustawy, tj. powołał biegłego w celu określenia wartości rynkowej nieruchomości będącej przedmiotem transakcji. Ze sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego J.S., operatu szacunkowego z dnia 09 listopada 2007 r. - poprzedzonego wizją lokalną - wynika, iż na dzień zawarcia umowy darowizny pomiędzy R.L. a M. i J.L., tj. 29 kwietnia 2004 r., łączna wartość rynkowa działek o nr od [...] - do [...] oraz od [...] - do [...] wynosiła [...] zł, zaś wartość rynkowa udziału w prawie własności działek o numerach [...] i [...] wynosiła [...] zł. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego - przyjmując opinię biegłego jako dowód w sprawie - wydał decyzję nr [...], w której określił podstawę opodatkowania na poziomie [...] zł, natomiast wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn od darowizn zdziałanych na rzecz dwóch osób ustalił na kwotę [...] zł. Korzystając z przysługującego prawa pełnomocnik reprezentujący R.L. wniósł odwołanie od przedmiotowego rozstrzygnięcia. W wystąpieniu z dnia 11 stycznia 2008 r. działający w imieniu darczyńcy wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego i procesowego. Pełnomocnik zarzucił, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Jak wynika z treści uzasadnienia pełnomocnik zapoznany z materiałem dowodowym w sprawie, jednak mając wątpliwości do jakości operatu szacunkowego wystąpił z wnioskiem o wydanie jego odpisu, który otrzymał 7 stycznia 2008 r. Zdaniem reprezentującego zbywcę obowiązkiem organu podatkowego jest pouczenie strony o prawie do zapoznania się z aktami sprawy i złożenia końcowego oświadczenia a także wstrzymanie się od wydania decyzji do czasu (określonego w wyznaczonym stronie terminem) złożenia powyższego oświadczenia. Ponadto pełnomocnik podniósł, że biorąc pod uwagę, że ma zastrzeżenia, co do jakości operatu szacunkowego ma prawo się w tej sprawie wypowiedzieć przed wydaniem decyzji, co zostało mi skutecznie uniemożliwione . W piśmie z dnia 15 lutego 2008 r. pełnomocnik przedstawił zastrzeżenia do operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego J.S. W ocenie pełnomocnika błędy, które zawarte są w operacie szacunkowym dyskwalifikują go jako dowód w postępowaniu. Reprezentujący darczyńcę wskazał na błąd gramatyczny i merytoryczny występujący w zdaniu zawartym w poz, 2 operatu oraz nieprawidłowy zapis w poz. 3 i na stronie 12 przedmiotowego opracowania. Pełnomocnik zarzucił, iż podane w poz. 4.2.6 operatu standardy zawodowe rzeczoznawców majątkowych nie są obowiązującą normą prawną. Ponadto podniósł, iż rzeczoznawca nie określił wpływu służebności, o której mowa w poz. 6.10 operatu, na wartość nieruchomości. W ocenie jego dane dotyczące stanu formalno - prawnego są niezgodne ze stanem faktycznym na dzień 29 kwietnia 2004 r., gdyż działki były jeszcze przed podziałem. Działający w imieniu strony podkreślił, iż wzór matematyczny, na który powołuje się biegły w poz. 7 operatu, jest niezgodny z przywołaną przez niego treścią przepisu art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Pełnomocnik wskazał, iż w operacie brak jest opisu nieruchomości o wartościach Cmin i Cmax oraz sposobu wyliczenia wag cech rynkowych nieruchomości i zakresu wskaźnika korekty. Reprezentujący darczyńcę podniósł ponadto, iż źle sprecyzowano położenia rynku oraz wadliwe przyjęta została waga przeznaczenia nieruchomości. Zdaniem pełnomocnika skarżącego wadliwie została przyjęta również metodyka wyceny. Przedmiotem wyceny nie są bowiem pojedyncze działki, ale cały zespół działek. Pełnomocnik podkreślił, iż w punkcie 11 operatu określono wartość szacowanych nieruchomości na kwotą dwieście siedemnaście tysięcy dwieście złotych, jednak cyfrowo określono wartość na kwotę [...] zł. Ponadto działający w imieniu strony w punktach 3, 4, 5 i 7 pisma z dnia 15 lutego 2008 r. zawarł uwagi dotyczące nieprawidłowości w przytoczonych w operacie szacunkowym podstawach prawnych. W odpowiedzi na zarzuty zgłoszone do treści operatu szacunkowego biegły w piśmie z dnia 20 marca 2008 r. wyjaśnił, iż wskazane przez pełnomocnika błędy w pkt 2 i 3 operatu stanowią błędy pisarskie, bez wpływu na wynik opracowania. Rzeczoznawca majątkowy odniósł się do zastrzeżeń w zakresie powołania błędnej podstawy prawnej oraz podkreślił, iż obowiązek stosowania przez rzeczoznawca standardów zawodowych jest umocowany prawnie w art. 175 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Biegły wyjaśnił też przyczyny nieuwzględnienia w operacie szacunkowym służebności osobiste mieszkania. Podniósł ponadto, iż stan geodezyjny nieruchomości ustalono na podstawie wypisu i mapy z rejestru gruntów Starostwa Powiatowego, sporządzonego na dzień 29 kwietnia 2004 r. wskazał zatem, że działki byty jeszcze przed podziałem, nie jest prawdziwe. W ocenie rzeczoznawcy majątkowego zastosowana metoda wyceny odpowiada w pełni wymogom ustawy o podatku od spadków i darowizn, a współczynniki korygujące zostały dobrane poprawnie. Biegły wskazał, iż [...] nie jest dużym miastem i nie notuje się na jego terenie olbrzymich ilości transakcji. W razie ich braku poszerza się badanie rynku. Dobór transakcji z rynku i jego zakres przyjęty do procesu wyceny w opinii jest prawidłowy, a nie ogranicza się jedynie do "prawej strony ulicy [...]", jak żąda pełnomocnik strony, ze wzglądu na niewielką ilość zanotowanych tam transakcji. Biegły odniósł się również do zarzutu błędnego zapisu słownego wartości nieruchomości, stwierdzając, iż jest to błąd pisarski, który poprawiono na żądanie zleceniodawcy operatu. Pełnomocnik reprezentujący R.L. w piśmie z dnia 14 kwietnia 2008 r. odniósł się do odpowiedzi udzielonej przez rzeczoznawcę majątkowego w piśmie z dnia 20 marca 2008 r. Pełnomocnik darczyńcy w znacznej mierze ponowił wskazywane wcześniej zarzuty. Ponadto stwierdził, iż błędy występujące w operacie szacunkowym są wynikiem niestaranności sporządzającego operat i wskazują na brak profesjonalizmu oraz podniósł, iż standardy zawodowe ustalają organizacje zawodowe rzeczoznawców majątkowych w uzgodnieniu z Ministrem właściwym do spraw budownictwa Komunikat o uzgodnieniu standardów umieszcza się w Dzienniku Urzędowym Ministra właściwego do spraw budownictwa i jest to akt normatywny obowiązujący rzeczoznawców. To samo potwierdza art. 186 ust. 5 ustawy. W piśmie z dnia 09 maja 2008 r. rzeczoznawca majątkowy dodatkowo wyjaśnił, iż zastosowana metoda wyceny, której dobór - zgodnie z art. 154 ustawy o gospodarce nieruchomościami - należy do biegłego, w pełni odpowiada wymogom tej ustawy, współczynniki korygujące zaś zostały dobrane nie analitycznie, a empirycznie na podstawie obserwacji rynków nieruchomości. Biegły podkreślił ponadto, iż przeznaczenie wycenianych działek w planie zagospodarowania przestrzennego obowiązującego w dacie transakcji, jako strefa mieszkaniowo - usługowa, oznacza możliwość dodatkowo wprowadzania usług komercyjnych obok funkcji mieszkaniowej i z tego względu współczynnik został dobrany w wysokości podanej w operacie. Biegły wskazał również, iż rzeczoznawca nie ma obowiązku dokładnego opisywania w operacie nieruchomości przyjętych do porównań oraz przytaczania informacji, które o nich uzyskał. Zgodnie bowiem z art. 175 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami informacje uzyskane przez rzeczoznawcę majątkowego w związku z wykonywaniem zawodu stanowią tajemnicę zawodową. Biegły udzielił również odpowiedzi na pytanie postawione przez organ podatkowy w piśmie z dnia 22 kwietnia 2008 r., wskazując, iż: transakcje zawarte w tabeli na karcie 17 operatu - analiza rynku pół inwestycyjnych - wykorzystano do wyceny działek nr [...] i [...], wydzielonych pod drogi publiczne, natomiast średnia cena z przyjętej do procesu wyceny próbki transakcji obliczana przez program Walor jest średnią ważoną a nie arytmetyczną. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wymieniony organ podatkowy wskazał, iż zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy lub praw majątkowych znajdujących się lub wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem darowizny podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Następnie wyjaśniono, iż podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 7 ust. 1) oraz powołano definicję wartości rynkowej zawartą w art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść oraz cel przepisu art. 8 ust. 4 omawianej ustawy. Wobec faktu, iż pełnomocnik skarżącego nie wyraził zgody na podwyższenie wartości nieruchomości stanowiącej przedmiot umowy według stawek zaproponowanych przez organ podatkowy pierwszej instancji, zaś M. i J.L. nie udzielili odpowiedzi na wezwania organu podatkowego w tym zakresie, zaistniała konieczność wdrożenia procedury wynikającej z art. 8 ust. 4 ustawy, dotyczącej dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Organ odwoławczy uznał, iż analiza treści operatu szacunkowego opracowanego przez J.S., w świetle dodatkowych wyjaśnień i pozostałego materiału dowodowego, prowadzi do wniosku, że przedmiotowy operat stanowi dowód w sprawie. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy drugiej instancji podkreślił, iż rzeczoznawca majątkowy uwzględnił wyznaczniki wartości rynkowej wskazane w art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn stosując podejście porównawcze metodą korygowania ceny średniej, polegającej na uwzględnieniu wagi cechy rynkowej i założeniu stosowania wskaźników korygujących. Biegły uwzględnił także obrót rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, co potwierdza wykaz transakcji zawarty na stronie 16 i 17 operatu. Rzeczoznawca majątkowy wziął pod uwagę także położenie, tj. odległość działek od ul. [...] i od sieci uzbrojenia, a także stan faktyczny działek, czego przykładem jest cecha rynkowa w postaci kształtu. Powyższe znalazło wyraz w zastosowanych współczynnikach korygujących. Ponadto ustalenia biegłego dotyczące ceny 1 m2 powierzchni działek niezabudowanych znajdują odzwierciedlenie w zamieszczonym w aktach sprawy, a pochodzącym z zasobów urzędu skarbowego, wykazie 21 transakcji, zaś wartość rynkowa 1 m2 działek zajętych pod drogi poziomem zbliżona jest do wartości wynikającej z umowy. W dalszej kolejności organ podatkowy drugiej instancji odniósł się do zarzutu powołania w operacie szacunkowym błędnej podstawy prawnej. Podkreślono, iż jakkolwiek rzeczoznawca majątkowy wskazał w opracowaniu publikator z pierwotnie obowiązującym tekstem ustawy o gospodarce nieruchomościami, to jednak dodał zwrot "z późniejszymi zmianami". Wskazano również, iż biegły prawidłowo powołał w opracowaniu rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 12 września 2004 r. Ponadto organ odwoławczy nie podzielił stanowiska pełnomocnika, iż komunikat o uzgodnieniu standardów zawodowych jest aktem normatywnym obowiązującym rzeczoznawców majątkowych. Stanowi on jedynie źródło informacji o dokonanym uzgodnieniu, a co za tym idzie o możliwości stosowania standardów, będących przedmiotem uzgodnienia. Źródłem zaś obowiązku stosowania standardów zawodowych w procesie sporządzania operatu szacunkowego jest przepis art. 175 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Organ podatkowy podniósł, iż biegły dokonał korekty błędów pisarskich, na które wskazywał pełnomocnik strony. Odnosząc się do słownego zapisu wartości szacowanych nieruchomości zaznaczono, iż prawidłowość zapisu tej wartości cyframi, tj. kwoty [...] zł wynika z karty pierwszej opracowania, jak również z wyliczenia będącego zsumowaniem wartości wycenianych działek budowlanych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wzór zawarty w pkt 7 operatu szacunkowego - przedstawienie sposobu wyceny - jest zgodny z definicją wartości rynkowej nabytych rzeczy i praw majątkowych zawartą w art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, skoro wskazuje wartość 1 m2 powierzchni, będącą wynikiem analizy porównawczej cen nieruchomości podobnych, skorygowaną współczynnikiem uwzględniającym określone cechy rynkowe przedmiotu szacowania. Odnosząc się do kwestii dotyczącej służebności organ podatkowy drugiej instancji powołał zapis zawarty w akcie notarialnym sporządzonym przed notariuszem – M.L. w dniu 29 kwietnia 2004 r., Rep. A nr [...], który dowodzi, iż na dzień zawarcia umowy darowizny, nieruchomość stanowiąca przedmiot transakcji była niezabudowana, jak również nie obciążały jej jakiekolwiek ograniczone prawa rzeczowe. Zwrócono przy tym uwagę na fakt, iż akt notarialny został odczytany, przyjęty i podpisany przez stawające strony i w świetle art. 2 § 2 ustawy Prawo o notariacie ma charakter dokumentu urzędowego, zatem wiąże swoją treścią organy podatkowe. Odpowiadając na kolejny zarzut odwołania, iż w dniu sporządzenia aktu notarialnego działki znajdowały się przed podziałem organ odwoławczy wskazał na dokumenty złożone do aktu notarialnego, w tym m. in. prawomocną decyzję Burmistrza Miasta z dnia 25 marca 2004 r., które zaprzeczają twierdzeniu pełnomocnika. Bezzasadność zarzutu stawianego przez niego potwierdza także załączony do operatu szacunkowego wypis z rejestru gruntów wraz z wyrysem z mapy ewidencyjnej, sporządzony według stanu na dzień 29 kwietnia 2004 r. Wskazując na rozróżnienie działek, jakiego dokonał biegły w procesie wyceny, organ podatkowy stwierdził, iż wyodrębnienie zbioru działek niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę oraz działek stanowiących drogi publicznej jest zasadne, gdyż przeznaczenie oraz położenie działek wpływa na ich cechy rynkowe, a tym samym na wartość współczynników korygujących, w konsekwencji zaś na ich wartość. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko biegłego, iż ograniczenie doboru transakcji z obszaru "prawej strony ulicy [...]", nie byłoby prawidłowe, ze względu na niewielką ilość odnotowanych tam transakcji. Odnosząc się do uwag pełnomocnika dotyczących przeznaczenia nieruchomości organ podatkowy przedstawił stanowisko rzeczoznawcy majątkowego, zgodnie z którym to właśnie z uwagi na przeznaczenie wycenianej nieruchomości, które obok funkcji mieszkaniowej przewiduje ponadto możliwość wprowadzenia usług komercyjnych, przeznaczeniu nadano największą wagę 25%, zaś wartość współczynnika korygującego ustalono na poziomie 0,3 przy zakresie współczynników 0,6 - 0,37. Wyjaśniono również, że zakres współczynników korygujących wynika z przemnożenia tzw. wartości brzegowych przez wagę cechy. Wartości brzegowe stanowią wynik podzielenia ceny minimalnej przez cenę średnią oraz ceny maksymalnej przez cenę średnią. A zatem wartości brzegowe dla działek niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę wynoszą: Cmin/Cśr = 0,65 oraz Cmax/Cśr = 1,50. Powyższe wyliczenia wynikają z operatu szacunkowego. Przedstawiając stanowisko biegłego w zakresie doboru współczynników korygujących organ odwoławczy podkreślił, iż waga cech została dobrana prawidłowo, w oparciu o doświadczenie rzeczoznawcy majątkowego wynikające z analizy rynków nieruchomości. Z powyższych względów organ podatkowy drugiej instancji nie podzielił stanowiska pełnomocnika darczyńcy, że z powodu błędów prawnych, merytorycznych i logicznych operat nie może być dowodem w sprawie. Odnosząc się do naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż pełnomocnik skarżącego w dniu 18 grudni 2007 r. został zapoznany z aktami sprawy przez organ podatkowy pierwszej instancji, z której to czynności został spisany protokół. Wyznaczony stronie - pismem z dnia 30 listopada 2007 r. - 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego upłynął w dniu 20 grudnia 2007 r. Do tego terminu pełnomocnik skarżącego nie wniósł zastrzeżeń do sprawy, z tego względu Naczelnik Urzędu Skarbowego wydal decyzję na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego. Podkreślono ponadto, iż w dniu 18 grudnia 2007 r. w siedzibie urzędu skarbowego, pełnomocnikowi udostępniono operat szacunkowy, nie było więc przeciwwskazań do sporządzenia na miejscu notatek z treści tego dokumentu i wniesienia uwag przed upływem terminu wskazanego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, iż w sprawie nie miało miejsca naruszenie art. 123 powołanej ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] pełnomocnik działający w imieniu R.L., wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, jako wydanych z naruszeniem prawa materialnego i procesowego. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego podniósł, iż organ podatkowy wydał decyzję z naruszeniem treści art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r., ponieważ podatnik zaproponował organowi podatkowemu podwyższenie podstawy opodatkowania do kwoty 30 zł za l m2 całej wartości darowizny, bez rozróżnienia dróg i pozostałych obszarów. W tym przypadku różnica wartości wyceny a wartości proponowanej przez podatnika nie przekraczałby około 20 % wartości. Reprezentujący R.L. wskazał, iż organ podatkowy naruszył swoim działaniem reguły zawarte w art. 121 i 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez to, że przyjął jako dowód niekompletny, niezgodny z prawem i wadliwy operat szacunkowy oraz poprzez nie wydanie odpisu operatu podatnikowi przed wydaniem decyzji, uniemożliwił przez to wypowiedzenie się co do zebranego materiału w terminie siedmiu dni od daty zapoznania się ze zgromadzonym materiałem. Ponadto zdaniem pełnomocnika, aby prawidłowo ocenić jakość operatu szacunkowego, który był najważniejszym dla organów dowodem w sprawie, należało go przeanalizować w sposób szczegółowy. Umożliwiono mu to dopiero po wydaniu decyzji. Należy zauważyć, iż kwestia wydania lub nie wydania operatu szacunkowego nie ma znaczenia dla samego terminu wydania postanowienia, ale ma kapitalne znaczenie dla zachowania prawa stron do czynnego udziału w postępowaniu, czyli normy art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto stwierdził, że to iż operat szacunkowy był wadliwy, rzutuje na bezprawność a zatem na bezskuteczność jego mocy dowodowej. To, że operat był wadliwy zostało udowodnione poprzez fakt dwukrotnego zwracania dokumentacji do organu pierwszej instancji. Kuriozalne jest w ocenie pełnomocnika nazywanie błędów merytorycznych "oczywistymi omyłkami pisarskimi", jak również dopasowywanie operatu dla potrzeb zleceniodawcy, żadne poprawki w dowodach są zaś niedopuszczalne. Końcowo działający w imieniu skarżącego stwierdził, iż podtrzymuje wszystkie swoje zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W jego ocenie argumentacja zawarta w uzasadnieniu decyzji organu II instancji jest powtórzeniem argumentów rzeczoznawcy majątkowego, który wadliwie opracował operat. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji z dnia [...] nr [...] oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut ale mające wpływ na tę ocenę. Skargę według oceny Sądu należało oddalić. Art. 8 ustawy podatek od spadków i darowizn reguluje kwestie związane ze sposobem i trybem ustalania wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych do celów podatku od spadków i darowizn, zgodnie z zasadą przyjętą w art. 7 ust. 1, że postawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. W szczególności z ust. 1 wynika zasada, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, pod warunkiem, że odpowiada ona ich wartości rynkowej. Oceny wartości rynkowej dokonuje wstępnie organ podatkowy zobowiązany do zweryfikowania wartości rynkowej deklarowanej przez podatnika (zeznanej lub podanej do aktu notarialnego). Dla celów tej weryfikacji sporządzone są okresowo przez organy podatkowe, przy udziale biegłych, wykazy wartości rynkowych rzeczy i praw majątkowych w obrocie na danym terenie, w granicach działania poszczególnych urzędów skarbowych. Wartość rynkową nabytych rzeczy i praw majątkowych, stosownie do art. 8 ust. 3, określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego. Przepis ten w zasadzie określa kryteria mające istotne znaczenie dla oceny wartości rynkowej nabytych rzeczy i praw majątkowych. Określono w nim, iż przeciętne ceny stosowane w obrocie należy odnieść do miejsca położenia rzeczy i miejsca wykonywania prawa, uwzględniając w ten sposób ich zróżnicowanie lokalne, a nawet regionalne. Wartość rynkowa nabytych rzeczy i praw majątkowych powinna być określona na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 6. Jest to wymaganie ustawowe, od którego w żadnych okolicznościach organ podatkowy nie może odstąpić. Określenie wartości rynkowej nabytych rzeczy lub praw majątkowych na inną chwilę niż na dzień powstania obowiązku podatkowego stanowi naruszenie prawa materialnego, które należy ocenić jako mające istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie także uchybienie nie miało miejsca. Kwestie proceduralne związane z określeniem wartości rynkowej szczegółowo reguluje art. 8 ust. 4. Postępowanie w tym zakresie ma charakter negocjacyjny. W założeniu ustawodawcy powinno ono doprowadzić do uzgodnienia przez organ podatkowy z nabywcą wartości rynkowej przedmiotu nabycia. Postępowanie w tym zakresie jest prowadzone, jeżeli podatnik w ogóle nie określi wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych lub podana przez niego wartość nie odpowiada ich wartości rynkowej. W zeznaniu skierowanym do podatnika w celu podania wartości rynkowej nabytych rzeczy i praw majątkowych lub jej podwyższenia organ jest zobowiązany podać wartość według własnej wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, mimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego ma obowiązek dokonać jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedstawionej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli zatem podatnik przedstawi taką opinię, eliminuje to całkowicie możliwość powoływania z urzędu biegłego i tym samym zmniejsza koszty postępowania. W niniejszej sprawie skarżący opinii takiej nie przedstawił. Podkreślić należy, iż zgodnie z art. 8 ust. 4 u.p.s.d. to organ podatkowy, a nie biegły w swojej opinii ustala wartość rzeczy i praw majątkowych. Ustalenie tej wartości następuje jedynie "z uwzględnieniem opinii biegłych". Przez "wartość ustaloną" należy rozumieć nie kwotę wyliczoną w opinii, ale przyjętą przez organ podatkowy do wymiaru podatku. Oznacza to, że organ podatkowy w takim stanie prawnym nie jest związany opinią biegłego, która stanowi jeden z dowodów zgromadzonych w sprawie. Organ więc nie ma obowiązku akceptacji opinii biegłego. Natomiast przed ustaleniem wartości rzeczy i praw majątkowych organ podatkowy powinien dokonać oceny takiej opinii pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 8 ust. 1 i 3. Nie ulega zatem wątpliwości, iż obowiązkiem organu jest więc dokonywanie samodzielnych ustaleń co do wartości rzeczy i praw majątkowych, nie zaś automatyczne przyjęcie jako podstawy opodatkowania wartości ustalonej przez biegłego lub biegłych. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji niewątpliwie wynika, iż organ odwoławczy zastosował się do wymogu tego przepisu. Odnosząc się do zarzutów skargi wobec zarzutu naruszenia art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r., o podatku od spadków i darowizn (t. jedn. Dz. U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514, z późn. zm.), należy wskazać, iż zgodnie z treścią powołanego przepisu wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Z akt sprawy wynika, iż organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że wartość nieruchomości stanowiącej przedmiot darowizny wskazana przez strony w umowie, nie odpowiada wartości rynkowej określonej zgodnie z definicją wyrażoną w art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wobec zaistniałej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał zarówno darczyńcę, jak i obdarowanych do podwyższenia wartości nieruchomości stanowiącej przedmiot transakcji, z jednoczesnym podaniem wartości według własnej, wstępnej oceny. Faktem jest, iż pełnomocnik działający w imieniu darczyńcy, w piśmie z dnia 12 czerwca 2007 r. stwierdził, iż podatnik byłby skłonny podnieść wartość transakcji do średniej ceny 30 zł/m2. Odpowiedzi w powyższym zakresie nie udzielili jednak obdarowani - M. i J.L. W myśl natomiast art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w razie nie udzielenia przez nabywcę odpowiedzi lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej organ podatkowy ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Zatem w zaistniałym stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Skarbowego był zobligowany do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Z przedmiotowego obowiązku organu podatkowego nie zwalniał fakt wyrażenia przez zbywcę zgody na podwyższenie wartości do kwoty 30 zł/m2. Zauważyć przy tym należy, iż w ocenie organu powyższa kwota również nie odpowiadała "wartości rynkowej". Wobec powyższego nie można podzielić stanowiska pełnomocnika strony, iż został naruszony przepis art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Strona nie przedstawiła także zaoferowanego w piśmie z 12 czerwca 2007 r. operatu (k. 14-15 akt administracyjnych). Reprezentujący skarżącego zarzucił naruszenie art. 121 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie jako dowodu niekompletnego, niezgodnego z prawem i wadliwego operatu szacunkowego oraz poprzez nie wydanie odpisu operatu podatnikowi przed wydaniem decyzji. Operat szacunkowy został sporządzony, jak wykazano w zaskarżonej decyzji, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa oraz Standardy Zawodowe Rzeczoznawców Majątkowych. Dokonując wyboru metody wyceny biegły uwzględnił wyznaczniki wartości rynkowej wskazane w art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zatem zarzut niezgodności z prawem przyjętej jako dowód w sprawie opinii biegłego jest, w ocenie tut. organu podatkowego, bezpodstawny. Zdaniem strony skarżącej o wadliwości opracowania świadczy fakt dwukrotnego zwracania dokumentacji do organu pierwszej instancji. Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Celem powyższego było uzyskanie stanowiska rzeczoznawcy majątkowego wobec zarzutów stawianych w odwołaniu oraz udzielenie odpowiedzi na pytania postawione przez organ odwoławczy. Operat szacunkowy stanowiący dowód w postępowaniu podatkowym podlega bowiem ocenie. Jak na wstępie wskazano, dokonując oceny dowodu organ podatkowy musi kierować się normami prawa procesowego oraz zachowaniem reguł tej oceny. Nie można podzielić również opinii pełnomocnika, że dowód był poprawiany i dopasowywany do potrzeb zleceniodawcy. Faktem jest, iż w operacie szacunkowym występują błędne zapisy, na które wskazuje strona w toku postępowania odwoławczego, a które następnie zostały skorygowane przez rzeczoznawcę majątkowego. Zwrócić jednak należy uwagę, że dokonana korekta nie wpływa na merytoryczną treść opinii biegłego oraz jej wynik. W szczególności fakt, iż nieruchomość stanowiąca przedmiot wyceny była w dniu zawarcia transakcji niezabudowana oraz wartość wycenianej nieruchomości wynika z pozostałej treści opracowania. Reasumując, uznać należy, że niezasadne okazały się zarzuty skargi wskazujące na nierzetelność opinii. Nierzetelność bowiem nie może być równoznaczna z niezadowoleniem strony postępowania z treści opinii. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania, należy wskazać, iż konkretyzację przedmiotowej zasady stanowi przepis art. 200 § 1 powołanej ustawy. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż pełnomocnik darczyńcy, został zawiadomiony w dniu 13 grudnia 2007 r. o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w terminie 7 dni od dnia otrzymania zawiadomienia. Działający w imieniu strony w dniu 18 grudnia 2007 r. w siedzibie organu podatkowego pierwszej instancji zapoznał się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Pełnomocnikowi udostępniony został również operat szacunkowy. W dniu 20 grudnia 2007 r. upłynął zatem siedmiodniowy termin wyznaczony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 30 listopada 2007 r. Wobec nie wniesienia w powyższym terminie zastrzeżeń do sprawy, dnia [...] organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego. W sprawie zatem nie miało miejsca naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy w tym miejscu zauważyć, iż nie wniesienie zastrzeżeń do operatu szacunkowego przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji nie pozbawiło pełnomocnika strony możliwości podniesienia zarzutów w odwołaniu oraz w toku postępowania odwoławczego. Stwierdzić nadto należy, że brzmienie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie wskazuje na możliwość modyfikowania określonego w nim terminu. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W tej sytuacji orzeczono o oddaleniu skargi (art. 151 p.p.s.a.).