I SA/Gd 633/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2012 r. sprawy ze skargi S.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 12 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2001 – 2010 oraz odmowy umorzenia odsetek za zwłokę 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz strony skarżącej kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia 18 lutego 2011 r., uzupełnionym dalszymi pismami w toku postępowania, S.K. (dalej skarżący) zwrócił się do organu podatkowego o rozłożenie zaległości w podatku od nieruchomości na raty płatne po 1000 zł miesięcznie. Ponadto wniósł o umorzenie 50% odsetek za zwłokę. Skarżący wskazał, że od 2002 r. faktycznie zaprzestał prowadzenia działalności, formalnie dokonując jej zawieszenia. Zaciągnięte długi urosły do takich rozmiarów, iż nie był w stanie reaktywować przedsiębiorstwa. Obecnie jest na utrzymaniu żony. Nie posiada żadnego majątku ruchomego, a nieruchomość w Niestkowie jest obciążona hipoteką. W chwili obecnej skarżący podjął próby znalezienia doraźnego zatrudnienia w zakresie działalności wykonywanej osobiście, tzn. podjął zatrudnienie na zlecenie z dochodem 1000 zł, w związku z tym postanowił przeznaczyć je dla urzędu. Biorąc jednak pod uwagę kwotę zadłużenia wraz z odsetkami, udzielenie pomocy, o którą wnosi, jest niezbędne dla realnego wyjścia z kłopotów. Zaznaczył ponadto, że zadłużenie powstało w związku z posiadaniem nieruchomości i tylko formalnym statusem przedsiębiorcy. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia 2 grudnia 2011 r. Wójt Gminy U. (dalej organ podatkowy pierwszej instancji) odmówił umorzenia 50% odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2011-2010 oraz rozłożenia na raty tej zaległości, uznając, iż skarżący nie wykazał się realnymi możliwościami spłaty w ratach w wysokości 1000 zł miesięcznie, skoro deklaruje dochody na poziomie 400-800 zł miesięcznie. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że nawet gdyby przyjąć proponowaną spłatę po 1000 zł miesięcznie, to zaległość musiałaby zostać rozłożona na 108 rat, a jej spłata trwałaby do 2020 r. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, wnosząc o jej zmianę. Zdaniem skarżącego organ podatkowy pierwszej instancji nie dokonał właściwej analizy sytuacji, a wnioski, które wyciągnął, nie pozwalają uznać wydanej decyzji za zasadnej pod względem logicznym i prawnym. Skarżący zarzucił tej decyzji dowolność w uznaniu, że okres, na jaki rozłożona zostałaby spłata zaległości w przypadku uwzględniania wniosku, jest zbyt długi, podkreślając, że z żadnego przepisu nie wynika norma o dopuszczalnej ilości rat, na które można rozłożyć zaległość. Skarżący wskazał, że nie rozumie, dlaczego nie może płacić po 800 zł miesięcznie, a musi po 1000 zł. Z tego powodu, chcąc wyjść organowi podatkowemu naprzeciw, skarżący w odwołaniu zmodyfikował swój wniosek i oprócz rozłożenia na raty i umorzenia 50% odsetek od zaległości podatkowej, wniósł także o umorzenie 50% tej zaległości podatkowej. Skoro zaległość ok.83.000 zł jest zbyt duża do ratalnej obsługi, umorzenie jej w połowie rozwiąże problem, który stanął na przeszkodzie organowi I podatkowemu instancji. Zdaniem skarżącego do zakończenia postępowania ma on prawo zmienić zakres złożonego wniosku. Ponadto skarżący podkreślił, że w swoim wniosku nie wskazał zakresu zaległości do umorzenia i nie wie, dlaczego wyliczona zaległość sięga okresu ponad 10 lat, gdyż decyzja organu pierwszej instancji tego nie wyjaśnia. Skarżący prosi więc o wyjaśnienie, czy przedmiotem rozłożenia na raty mogą być także zaległości przedawnione. Wskazał też, że wydłużenie okresu do 10 lat spowodowało wzrost zaległości, zaś jej rozmiar paradoksalnie przekreślił jego szanse na pozytywne załatwienie sprawy. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 12 marca 2012 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zaległości, wskazując, że – jak wynika z wyjaśnienia organu podatkowego zawartego w piśmie przewodnim z dnia 27 grudnia 2011 r. przekazującym odwołanie – zobowiązania (zaległości), których dotyczy zaskarżona decyzja nie uległy przedawnieniu, bowiem bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przedstawił swoje stanowisko co do odmowy umorzenia skarżącemu części odsetek od zaległości podatkowej, stwierdzając, że zaległość ta powstała w związku z nieregulowaniem podatku od roku 2001 do 2010 r. W 2001 i 2002 r. w życiu skarżącego nastąpiło zdarzenie mogące mieć wpływ na niemożność zapłaty podatku w tamtym okresie, jednak w przeciągu następnych lat skarżący nie dokonał żadnej wpłaty na poczet podatku, co spowodowało tak duże zwiększenie kwoty zaległości oraz powstanie odsetek za zwłokę. Skarżący dokonał wpłaty 1000 zł dopiero w dniu 18 lutego 2011 r., występując z wnioskiem o zastosowanie ulgi. W ocenie organu odwoławczego umorzenia części odsetek za zwłokę nie uzasadnia fakt pozbawienia skarżącego lokalu przetwórni na terenie Korabia oraz zaciągnięcia długów uniemożliwiających reaktywowanie przedsiębiorstwa. Rozpoznając wniosek skarżącego o rozłożenie zaległości na raty, organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy, pragnąc udzielić tę ulgę, musi mieć na uwadze realność raty, jaką wskaże podatnik. W niniejszej sprawie podatnik nie wykazał w sposób dostateczny, że byłby w stanie wpłacać co miesiąc kwotę 1000 zł. W piśmie z dnia 03.10.2011 r. skarżący napisał bowiem wprost, że "wyjaśniam, że nie mogę przedstawić zaświadczenia o zarobkach, ponieważ utrzymuję się w ostatnim okresie ze sporadycznie otrzymywanych zleceń oraz korepetycji z j. obcego jak też biochemii". Poinformował też, iż w wyniku umowy zlecenia będzie miał co miesiąc kwotę 1000 zł (w aktach sprawy znajduje się umowa o dzieło zawarta na okres od 01.02.2011 r. do 14 .02.2011 r.). Następnie organ odwoławczy podkreślił, że nawet gdyby przyjąć, iż kwota taka byłaby realna do comiesięcznej zapłaty, splata trwałaby do roku 2020 r. Przepisy prawa nie podają wprost, na ile rat można rozłożyć spłatę zaległości, wynika z nich jednak, że decyzje podejmowane na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej to decyzje uznaniowe i to organ podatkowy dokonuje oceny w tym zakresie i uznaje, czy ze względu na ważny interes publiczny (podatek od nieruchomości zasila budżet gminy przeznaczony na zaspokojenie potrzeb jej społeczności) udzielenie ulgi w postaci rozłożenia zaległości na raty w tak długim okresie jest zasadne. Odnosząc się do rozszerzenia zakresu żądania skarżącego zawartego w odwołaniu, tj. umorzenia 50% zaległości, organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. W związku z tym kwestia ta nie może być przedmiotem rozpatrywania na etapie odwołania. W konkluzji uzasadnienia organ odwoławczy uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ocenił sytuację skarżącego, uznając, że brak jest podstaw do zastosowania ulgi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżący zarzucił jej dowolność w zakresie uznania, że okres rozłożenia na raty jest zbyt długi, brak należytej oceny materiału dowodowego oraz brak uzasadnienia i odniesienia się do zarzutów zgłoszonych w odwołaniu. W ocenie skarżącego nie można uzasadniać odmowy rozłożenia na raty argumentem, że przewidywany okres spłaty byłby zbyt długi. SKO nie może jednocześnie twierdzić, że nie ma żadnych przepisów regulujących tę kwestię, a z drugiej strony być bierne w stosunku do arbitralnych ocen organu pierwszej instancji i zasłaniać się jego prawem do uznaniowej oceny sprawy. Skarżący nie może się pogodzić w szczególności z potwierdzeniem przez SKO stanowiska organu pierwszej instancji, że powodem odmowy udzielenia pomocy podatnikowi, który popadł w kłopoty finansowe z przyczyn od siebie niezależnych, może być brak wystarczających środków na spłatę zadłużenia. Skarżący podtrzymał też z ostrożności procesowej swoje zarzuty co do przedawnienia, wskazując, iż nie ma pewności w tym zakresie, gdyż decyzja nie zawiera uzasadnienia, jakich okresów zaległości dotyczyły postępowania egzekucyjne. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 270) – zwanej dalej p.p.s.a. – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia cytowanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Sąd podziela zarzut dotyczący wątpliwości skarżącego co do dziesięcioletniego okresu, za który określona została zaległość podatkowa. Zważywszy na ustawowe terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, kwestia ta winna zostać szczegółowo wyjaśniona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a nie zbyta lakonicznym stwierdzeniem o przerwaniu biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym skarżący został powiadomiony. Nie ulega bowiem wątpliwości w ocenie Sądu, że dla prawidłowego rozpoznania wniosku o zastosowanie ulgi podatkowej w postaci umorzenia części odsetek od zaległości podatkowej oraz rozłożenia jej na raty kwestią pierwszorzędną jest ustalenie istnienia tej zaległości i bezsporne potwierdzenie jej wysokości. W tym celu organ podatkowy winien wskazać wysokość zaległości w podatku od nieruchomości za poszczególne lata podatkowe oraz wyjaśnić, kiedy i jakie konkretnie środki egzekucyjne zostały zastosowane względem skarżącego. Tylko takie postępowanie rozwiałoby wszelkie wątpliwości co do zasadności naliczenia zaległości podatkowej i odsetek za sporne okresy i byłoby zgodne z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego sformułowanymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej O.p. – wśród których znajduje się zasada zaufania i informowania uczestników postępowania wynikająca z przepisu art. 121 O.p. Z pewnością sytuacja niepewności, w której został pozostawiony skarżący w niniejszej sprawie, nie wzbudza zaufania do organów podatkowych prowadzących to postępowanie. Skoro bowiem w toku ubiegania się o rozłożenie na raty zaległości podatkowej i umorzenia części odsetek od niej skarżący podniósł zarzut przedawnienia co do części tych zobowiązań, w pierwszej kolejności organ podatkowy winien uzasadnić poprawność przyjętej przez siebie wysokości kwoty zaległości wraz z odsetkami, a dopiero w dalszej kolejności rozważać realność spłaty w ratach tej należności przez skarżącego (dla konkretnej wysokości raty i okresu spłaty). Niezachowanie opisanej kolejności działań ze względów oczywistych nie może być zgodne z zasadami logiki, jak bowiem można prowadzić poprawne rozważania co do istnienia faktycznych możliwości spłacania przez podatnika rat zaległości w określonej wysokości przez podany okres (i wypowiadać się co do długości tego okresu), skoro nie została bezspornie ustalona rzeczywista kwota zaległości, która miałaby być rozłożona na raty. Sąd stwierdza, że uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie przyznania preferencji podatkowych, o których mowa w art. 67a O.p., nie wyłącza konieczności poprawnego uzasadniania wydawanych decyzji, których lektura winna przekonać podatnika, o słuszności podjętych rozstrzygnięć. Zasada uznania administracyjnego, oznacza bowiem, iż ustawodawca pozostawił w gestii organów podatkowych zarówno ocenę okoliczności faktycznych sprawy, jak i stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia przesłanek ustawowych umorzenia, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (a co za tym idzie dokonania wyboru rozstrzygnięcia), jednakże nie zwalnia to organu podatkowego od obowiązku dokładnej analizy, czy w danej sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania ulgi i odpowiedniego uzasadnienia swojej decyzji. Ocena, czy w konkretnym przypadku istnieją przesłanki umorzenia, winna być dokonana przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności faktycznych ustalonych w trakcie prowadzonego postępowania na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Sądowa kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się zatem do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, a w szczególności do stwierdzenia, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00). Innymi słowy kontrola ta obejmuje samo postępowanie poprzedzające wydanie decyzji, ale nie rozstrzygnięcie będące wynikiem dokonania wyboru (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2003 r., sygn. akt III SA 2457/02, LEX nr 145036). Sąd, nie będąc związanym zarzutami skargi, podkreśla, że w niniejszej sprawie wniosek podatnika obejmował zarówno zastosowanie względem niego ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej (z art. 67a § 1 pkt 2 O.p.), jak i w postaci umorzenia części odsetek za zwłokę (z art. 67a § 1 pkt 3 O.p.), jednakże z treści uzasadnienia organu pierwszej instancji bezsprzecznie wynika, że organ ten w ogóle nie rozważył zastosowania ulgi w drugiej z wymienionych postaci. Brak bowiem jakiegokolwiek odniesienia się do tej kwestii w uzasadnieniu decyzji wydanej przez ten organ. Pomimo tak rażącego naruszenia zasad postępowania, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, dokonując próby jej konwalidacji przez zdawkowe przedstawienie swojego stanowiska co do możliwości zastosowania względem podatnika ulgi w postaci umorzenia części odsetek. Z tych względów w ocenie Sądu nie można uznać, iż w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozważyły cały materiał dowodowy, który to obowiązek nakłada na nie przepis art. 187 § 1 O.p. Skoro zaskarżone rozstrzygnięcie nie zostało dokonane po wszechstronnym wyjaśnieniu i rozpatrzeniu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, Sąd winien był je uchylić. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 p.p.s.a.