I SA/Gd 634/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lipca 2013 r. sprawy ze skargi T.G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. ZASKARŻONYM POSTANOWIENIEM Z DNIA 10 KWIETNIA 2012 R. DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ UTRZYMAŁ W MOCY POSTANOWIENIE NACZELNIKA URZĘDU SKARBOWEGO Z DNIA 5 MARCA 2012 R., W PRZEDMIOCIE ZARZUTÓW ZGŁOSZONYCH W POSTĘPOWANIU EGZEKUCYJNYM. W UZASADNIENIU DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ PODAŁ, ŻE ORGAN EGZEKUCYJNY - NACZELNIK URZĘDU SKARBOWEGO WSZCZĄŁ POSTĘPOWANIE EGZEKUCYJNE DO MAJĄTKU ZOBOWIĄZANEGO T. G. (DALEJ ZOBOWIĄZANY, SKARŻĄCY) NA PODSTAWIE TYTUŁÓW WYKONAWCZYCH WYSTAWIONYCH NA PODSTAWIE DECYZJI NACZELNIKA URZĘDU SKARBOWEGO W GDAŃSKU NR [...] Z DNIA 16 WRZEŚNIA 2009 R., ORZEKAJĄCEJ ODPOWIEDZIALNOŚĆ PODATKOWĄ ZOBOWIĄZANEGO JAKO OSOBY TRZECIEJ ZA ZALEGŁOŚCI PODATKOWE SPÓŁKI Z O.O. "A " Z TYTUŁU PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG ZA OKRES CZERWIEC - LIPIEC/2004, WRZESIEŃ - PAŹDZIERNIK/2004, GRUDZIEŃ/2004 - LUTY/2005, KWIECIEŃ/2005, CZERWIEC/2005 - LIPIEC/2005, PAŹDZIERNIK/2005 - GRUDZIEŃ/2005, LUTY/2006, KWIECIEŃ/2006 - LISTOPAD/2006, STYCZEŃ/2007 - MARZEC/2007, MAJ/2007 - CZERWIEC/2007 ORAZ WYSTAWIONYCH NA PODSTAWIE DECYZJI NACZELNIKA URZĘDU SKARBOWEGO NR [...] Z DNIA 16 WRZEŚNIA 2009 R., ORZEKAJĄCEJ ODPOWIEDZIALNOŚĆ PODATKOWĄ ZOBOWIĄZANEGO JAKO OSOBY TRZECIEJ ZA ZALEGŁOŚCI PODATKOWE SPÓŁKI Z O.O. "B" Z TYTUŁU PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG ZA OKRES GRUDZIEŃ/2003, KWIECIEŃ/2004 - SIERPIEŃ/2004, CZERWIEC/2005, LIPIEC/2005, PAŹDZIERNIK/2005, GRUDZIEŃ/2005 - LIPIEC/2006, SIERPIEŃ/2006 - WRZESIEŃ/2006, LISTOPAD/2006, ORAZ NA ZALEGŁOŚCI Z TYTUŁU PODATKU DOCHODOWEGO OD OSÓB FIZYCZNYCH ZA OKRES MAJ/2004, PAŹDZIERNIK/2004, GRUDZIEŃ/2004, MARZEC/2005, MAJ/2005, GRUDZIEŃ/2005, STYCZEŃ/2006, CZERWIEC/2006. ZOBOWIĄZANY ZGŁOSIŁ ZARZUTY W SPRAWIE PROWADZENIA POSTĘPOWANIA EGZEKUCYJNEGO, PODNOSZĄC: 1) NIEDORĘCZENIE TYTUŁÓW WYKONAWCZYCH, 2) PRZEDAWNIENIE NALEŻNOŚCI PODATKOWYCH, 3) NIEISTNIENIE OBOWIĄZKU, WSKUTEK NIEPRAWIDŁOWEGO NALICZENIA I OBJĘCIA EGZEKUCJĄ ODSETEK OD ZALEGŁOŚCI PODATKOWYCH ZA OKRESY, O KTÓRYCH MOWA W ART. 54 ORDYNACJI PODATKOWEJ (W SZCZEGÓLNOŚCI ART. 54 § 1 PKT 2 I 3 WW. USTAWY), ZA KTÓRE ODSETEK NIE NALICZA SIĘ, ORAZ NALICZENIA ODSETEK W NIEPRAWIDŁOWEJ WYSOKOŚCI OD DAT NALICZENIA I OBJĘCIA EGZEKUCJĄ ODSETEK OD ZALEGŁOŚCI PODATKOWEJ W ZAWYŻONEJ WYSOKOŚCI, 4) ZASTOSOWANIE NAJBARDZIEJ UCIĄŻLIWEGO ŚRODKA EGZEKUCYJNEGO, 5) NIESPEŁNIENIE WYMOGÓW FORMALNYCH OKREŚLONYCH W ART. 27 USTAWY O POSTĘPOWANIU EGZEKUCYJNYM W ADMINISTRACJI POPRZEZ BRAK WSKAZANIA W TYTULE WYKONAWCZYM ŚRODKÓW EGZEKUCYJNYCH. ORGAN EGZEKUCYJNY NACZELNIK URZĘDU SKARBOWEGO PO PONOWNYM ROZPOZNANIU SPRAWY WYDAŁ W DNIU 5 MARCA 2012 R., POSTANOWIENIE, KTÓRYM ODDALIŁ ZARZUTY: NIEISTNIENIA OBOWIĄZKU, ZASTOSOWANIA ZBYT UCIĄŻLIWEGO ŚRODKA EGZEKUCYJNEGO, ZGŁOSZONE PRZEZ ZOBOWIĄZANEGO T. G. PISMEM Z DNIA 15 LIPCA 2010 R., SPRECYZOWANYM PISMEM Z DNIA 11 MARCA 2011 R., W SPRAWIE PROWADZENIA POSTĘPOWANIA EGZEKUCYJNEGO NA PODSTAWIE TYTUŁÓW WYKONAWCZYCH O NUMERACH: [...] PONADTO UZNAŁ ZA UZASADNIONY ZARZUT NIESPEŁNIENIA WYMOGÓW OKREŚLONYCH W ART. 27 USTAWY O POSTĘPOWANIU EGZEKUCYJNYM W ADMINISTRACJI, ZGŁOSZONY PRZEZ ZOBOWIĄZANEGO PISMEM Z DNIA 15 LIPCA 2010 R., SPRECYZOWANYM PISMEM Z DNIA 11 MARCA 2011 R., W SPRAWIE PROWADZENIA POSTĘPOWANIA EGZEKUCYJNEGO NA PODSTAWIE TYTUŁÓW WYKONAWCZYCH O NUMERACH: [...], A TAKŻE UMORZYŁ POSTĘPOWANIE EGZEKUCYJNE PROWADZONE DO MAJĄTKU ZOBOWIĄZANEGO NA PODSTAWIE TYCH TYTUŁÓW WYKONAWCZYCH. NA WYDANE POSTANOWIENIE SKARŻĄCY WNIÓSŁ ZAŻALENIE. UZASADNIAJĄC ROZSTRZYGNIĘCIE UTRZYMUJĄCE W MOCY POSTANOWIENIE ORGANU PIERWSZEJ INSTANCJI DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ ODNOSZĄC SIĘ DO ZARZUTU PRZEDAWNIENIA EGZEKWOWANYCH OBOWIĄZKÓW ZAUWAŻYŁ, ŻE ZGODNIE Z OGÓLNĄ ZASADĄ PRZEWIDZIANĄ W PRZEPISIE ART. 70 § 1 USTAWY Z DNIA 29 SIERPNIA 1997 R. - ORDYNACJA PODATKOWA (TEKST JEDNOLITY: DZ. U. Z 2005 R. NR 8; POZ. 60; Z PÓŹN. ZM.), ZOBOWIĄZANIE PODATKOWE PRZEDAWNIA SIĘ Z UPŁYWEM 5 LAT, LICZĄC OD KOŃCA ROKU KALENDARZOWEGO, W KTÓRYM UPŁYNĄŁ TERMIN PŁATNOŚCI PODATKU. WPŁYW NA BIEG 5 - LETNIEGO TERMINU PRZEDAWNIENIA ZOBOWIĄZANIA PODATKOWEGO MAJĄ INSTYTUCJE ZAWIESZENIA ORAZ PRZERWANIA BIEGU TEGO TERMINU. STOSOWNIE DO ART. 70 § 4 CYTOWANEJ USTAWY, BIEG TERMINU PRZEDAWNIENIA ZOSTAJE PRZERWANY WSKUTEK ZASTOSOWANIA ŚRODKA EGZEKUCYJNEGO, O KTÓRYM PODATNIK ZOSTAŁ ZAWIADOMIONY. PO PRZERWANIU BIEGU TERMINU PRZEDAWNIENIA BIEGNIE ON NA NOWO OD DNIA NASTĘPUJĄCEGO PO DNIU, W KTÓRYM ZASTOSOWANO ŚRODEK EGZEKUCYJNY. PRZYTOCZONY PRZEPIS WSKAZUJE NA KONIECZNOŚĆ ZAWIADOMIENIA ZOBOWIĄZANEGO O ZASTOSOWANYM ŚRODKU EGZEKUCYJNYM, NIE OKREŚLAJĄC JEDNOZNACZNIE TERMINU I SPOSOBU ZAWIADOMIENIA. ZOBOWIĄZANY JEST OSOBĄ TRZECIĄ, W STOSUNKU DO KTÓREJ ZOSTAŁY WYDANE DECYZJE ORZEKAJĄCE ODPOWIEDZIALNOŚĆ ZA ZALEGŁOŚCI PODATKOWE ZE SPÓŁKAMI PRAWA HANDLOWEGO: "A " SP. Z O.O. I "B " SP. Z O.O. OZNACZA TO, ŻE NALEŻNOŚCI PODATKOWE ZOBOWIĄZANEGO WSKAZANE W TREŚCI TYTUŁÓW WYKONAWCZYCH MAJĄ CHARAKTER ZALEGŁOŚCI "WTÓRNYCH" I SĄ POWIĄZANE Z ZALEGŁOŚCIAMI PODMIOTÓW PIERWOTNYCH SPÓŁEK Z O.O. - A " SP. Z O.O. I "B " SP. Z O.O. WYMAGALNOŚĆ DOCHODZENIA ZALEGŁOŚCI W/WYM. ZOBOWIĄZANYCH PODMIOTÓW PODYKTOWANA JEST WYPEŁNIENIEM DYSPOZYCJI ART. 70 § 4 USTAWY ORDYNACJA PODATKOWA W ZWIĄZKU Z ZASTOSOWANIEM ŚRODKÓW EGZEKUCYJNYCH, O KTÓRYCH PODATNICY ZOSTALI POWIADOMIENI. Z AKT SPRAWY WYNIKA, ŻE W TOKU EGZEKUCJI ADMINISTRACYJNEJ PROWADZONEJ DO MAJĄTKU SPÓŁKI Z O.O. "A " ORGAN EGZEKUCYJNY - NACZELNIK URZĘDU SKARBOWEGO ZAWIADOMIENIEM NR [...] Z DNIA 22 MAJA 2007 R. ZASTOSOWAŁ ŚRODEK EGZEKUCYJNY W POSTACI ZAJĘCIA WIERZYTELNOŚCI PIENIĘŻNEJ Z RACHUNKU BANKOWEGO BANK A S.A. - ZAWIADOMIENIE DŁUŻNIK ZAJĘTEJ WIERZYTELNOŚCI ODEBRAŁ W DNIU 30 MAJA 2007 R., ZAŚ SPÓŁKA W DNIU 25 MAJA 2007 R. PISMEM NR [...] Z DNIA 16 KWIETNIA 2010 R. - DŁUŻNIK ZAJĘTEJ WIERZYTELNOŚCI POINFORMOWAŁ ORGAN EGZEKUCYJNY, IŻ PRZYJĄŁ WW. ZAJĘCIE DO REALIZACJI, NATOMIAST W OBECNEJ CHWILI BRAK ŚRODKÓW NA RACHUNKU ZOBOWIĄZANEJ SPÓŁKI. Analogicznie z akt sprawy wynika, że w toku egzekucji administracyjnej prowadzonej do majątku spółki z o.o. "B " organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomieniem nr [...] z dnia 22 maja 2007 r. zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnej z rachunku bankowego Bank A SA. Zawiadomienie dłużnik zajętej wierzytelności odebrał w dniu 30 maja 2007 r., zaś spółka w dniu 28 maja 2007 r. - pismem nr [...] z dnia 22 czerwca 2010 r. - dłużnik zajętej wierzytelności poinformował organ egzekucyjny, iż przyjął ww. zajęcie do realizacji, natomiast w obecnej chwili brak środków na rachunku zobowiązanej spółki. Zatem zaległości podatkowe zobowiązanych spółek prawa handlowego "A " sp. z o.o. i "B " sp. z o.o. - podmiotów zobowiązanych z uwagi na brak zaspokojenia w/wym. zaległości podatkowych i spełnienie w toku egzekucji administracyjnej prowadzonej do majątku spółek - dyspozycji art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej - nie uległy przedawnieniu. Udokumentowana wymagalność dochodzonych zaległości podatkowych podmiotów: "A " sp. z o.o. i "B " sp. z o.o., tym samym stanowi podstawę wymagalności zaległości skarżącego jako osoby trzeciej. Organ odwoławczy ponadto wskazał, że w związku z treścią art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat, od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepis art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym, że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata. Z akt sprawy wynika zaś, że w toku egzekucji administracyjnej prowadzonej do majątku zobowiązanego organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gdańsku zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę u pracodawcy skarżącego. Dłużnik zajętej wierzytelności odebrał przedmiotowe zawiadomienie w dniu 1 lipca 2010 r., zaś zobowiązany jego odpis wraz z odpisami w/wym. tytułów wykonawczych odebrał w dniu 12 lipca 2010 r. Przechodząc kolejno do oceny zasadności zarzutu nieistnienia obowiązku z uwagi na nieprawidłowe naliczenie odsetek, organ odwoławczy zauważył, że obowiązki objęte tytułami wykonawczymi wynikają z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 września 2009 r. o orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podmiotu - A spółki z o.o. oraz z dnia 16 września 2009 r. o orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości "B " spółki z o.o. w/wym. decyzje doręczone zostały zobowiązanemu i utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w postępowaniu odwoławczym, a wobec braku dobrowolnego wykonania obowiązków wynikających z tych decyzji, przez ich adresatów, podlegają one przymusowemu wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej. W związku z powyższym stwierdzić należy, że zarzut nieistnienia obowiązków wynikających z tychże decyzji jest całkowicie bezzasadny. Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że obowiązek zapłaty odsetek powstaje po stronie dłużnika w każdym przypadku niewykonania obowiązku w terminie. Odsetki za zwłokę są bowiem formą odpłatności ze strony podatnika zobowiązanego do zapłaty określonej kwoty na rzecz związku publicznoprawnego, związanej z faktem, ze związek ten nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych. Ze środków tych korzystała natomiast osoba zobowiązana. Odsetki za zwłokę pełnią więc funkcję kompensacyjną i ich naliczanie jest automatycznym skutkiem prawnym istnienia zaległości; bez znaczenia jest świadomość istnienia zaległości i jej konsekwencji, przyczyny powstania zaległości, możliwości płatnicze i jakiekolwiek inne aspekty funkcjonowania podmiotu zobowiązanego. Ustosunkowując się do argumentów zobowiązanego, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że art. 54 Ordynacji podatkowej określający sytuacje, w których nie nalicza się odsetek za zwłokę nie ma zastosowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W tym przypadku mający zastosowanie art. 109 Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przepisy art. 29, art. 47§ 1, art. 51 § 1, art. 53 § 3, art. 55, art. 57, art. 59, art. 60 oraz art. 64-66 stosuje się odpowiednio. Przepis art. 109 Ordynacji podatkowej nie odsyła natomiast do przepisu art. 54. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do kolejnego zarzutu strony skarżącej tj. naruszenia art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 11 ustawy wobec braku wskazania w tytułach wykonawczych środka egzekucyjnego w postępowaniu, stwierdził, że ustawodawca jednoznacznie wskazał w treści art. 28 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, że wierzyciel może wskazać środek egzekucyjny. Obligatoryjny obowiązek wskazania środka egzekucyjnego spoczywa na wierzycielu wyłącznie w sytuacji poddania egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym. Jednocześnie podkreślił, że tytuły wykonawcze w części "G" zatytułowanej "klauzula o skierowaniu tytułu wykonawczego do egzekucji" zawierają pouczenie, z treści którego wynika, że przymusowe ściągnięcie należności pieniężnych opisanych w treści tytułu wykonawczego nastąpi poprzez zastosowanie środków egzekucyjnych enumeratywnie tam wymienionych. Nie zgodził się także ze stwierdzeniem skarżącego co do uciążliwości zastosowanego środka, jak i co do braku doręczenia odpisów tytułów wykonawczych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku T. G. wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił: 1) naruszenie oraz błędną wykładnię przepisu art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne uznanie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, podczas gdy przedawnienie w niniejszej sprawie zobowiązania podatkowego od towarów i usług nastąpiło z końcem 2009 r.; 2) art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 54 Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, iż objęty przedmiotowymi tytułami wykonawczymi obowiązek istnieje, podczas gdy w rzeczywistości obowiązek nie istnieje wskutek nieprawidłowego naliczenia i objęcia egzekucją odsetek od zaległości podatkowych za okresy, o których mowa w art. 54 Ordynacja podatkowa (w szczególności art. 54 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy), za które odsetek się nie nalicza oraz naliczenia w nieprawidłowej wysokości odsetek liczonych od dat naliczania wskazanych w tytułach wykonawczych, 3) art. 27 § 1 pkt 11 w zw. z art. 33 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez uznanie, że organ nie ma obowiązku wskazania w tytule wykonawczym środków egzekucyjnych w niniejszym postępowaniu, gdyż wskazał odpowiednie przepisy określające te środki, podczas gdy z przepisu wynika jednoznacznie, iż środki te powinny zostać przez organ wskazane w tytule wykonawczym; 4) naruszenie art. 7 § 2 w zw. z art. 33 pkt 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez uznanie, że zastosowany środek egzekucyjny nie był najbardziej uciążliwy. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące nastąpiło z końcem 2009 r., zaś tytuły wykonawcze nie zostały mu doręczone przed tym terminem. DALEJ SKARŻĄCY WSKAZAŁ, ŻE PRZY NALICZANIU ODSETEK ORGAN NIE UWZGLĘDNIŁ ZACHODZĄCYCH W SPRAWIE PRZESŁANEK Z ART. 54 ORDYNACJI PODATKOWEJ. W PRZEDMIOTOWYCH POSTĘPOWANIACH NIE ZOSTAŁ BOWIEM ZACHOWANY DWUMIESIĘCZNY TERMIN ROZPATRZENIA ODWOŁAŃ. ZWERYFIKOWANIA WYMAGA RÓWNIEŻ TERMIN PRZEKAZANIA ODWOŁANIA ORGANOWI ODWOŁAWCZEMU I OKRES POSTĘPOWANIA PRZED ORGANEM PIERWSZEJ INSTANCJI. PONOWIŁ TEŻ ARGUMENTY O UCIĄŻLIWOŚCI ZASTOSOWANEGO ŚRODKA, NARUSZENIU PRZEZ ORGAN WYMOGÓW ART. 27 U.P.E.A. ORAZ NIEDORĘCZENIU TYTUŁÓW WYKONAWCZYCH. DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ W ODPOWIEDZI NA SKARGĘ WNIÓSŁ O JEJ ODDALENIE, PODTRZYMUJĄC SWOJE DOTYCHCZASOWE STANOWISKO. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, pod względem zgodności z prawem rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tak pojmując rolę Sądu stwierdzić należy, że skarga jest uzasadniona, choć nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia czy stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutów zgłoszonych przez skarżącego w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym jest prawidłowe, a w konsekwencji czy zgłoszone zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Na wstępie rozważań przytoczyć zatem wypada treść przepisu art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.), zgodnie z którym podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może stanowić: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Podkreślić przy tym należy, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego, gdy postępowanie egzekucyjne narusza istotne zasady tego postępowania lub gdy egzekucja jest niedopuszczalna. Skarżący zgłosił zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego oparte m. in. na przesłankach wymienionych w art. 33 pkt 1 i 10 u.p.e.a., tj. przedawnienie i nieistnienie obowiązku oraz niespełnienie przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia dochodzonych należności przyznać rację należy organom, które uznały ten zarzut za nieuzasadniony. W tym miejscu podkreślić trzeba, że w przypadku gdy w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w stosunku do osoby trzeciej, na podstawie decyzji orzekającej o tejże odpowiedzialności, osoba ta wnosi zarzut przedawnienia, stanowisko wierzyciela w tej sprawie musi obejmować nie tylko kwestię przedawnienia zobowiązania ciążącego na osobie trzeciej, ale także kwestię przedawnienia należności samego zobowiązanego. Zarówno w doktrynie (Ordynacja podatkowa. Komentarz. Stefan Babiarz i inni Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W-wa 2005 r. str. 372 i 398), jak i orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok: NSA z dnia 2 sierpnia 2000 r., sygn. akt SA/Bk 923/99, NSA z dnia 30 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK/1876/04), jako powszechnie uznane i nie kwestionowane, przyjmuje się stanowisko, że jeśli należność samego zobowiązanego uległa przedawnieniu i nie jest on już zobowiązany do jej zapłaty wobec wygaśnięcia, to skutki w postaci odpadnięcia obowiązku jej zapłaty przez osobę trzecią są takie same jak dla głównego zobowiązanego. A więc odpowiedzialność osoby trzeciej nie może trwać dłużej, niż odpowiedzialność samego zobowiązanego. Natomiast może zdarzyć się, że będzie odwrotnie. Stanowisko takie wywodzi się z akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej, a więc zdarzenie z art. 59 ustawy Ordynacja podatkowa w postaci m.in. przedawnienia zobowiązania podatkowego uwalnia od odpowiedzialności osobę trzecią. W rozpoznawanej sprawie wierzyciel i utrzymujący w mocy jego postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej rozważyły zarówno kwestię przedawnienia ciążącego na osobie trzeciej, jak i kwestię przedawnienia należności głównego zobowiązanego, czyli spółek z ograniczoną odpowiedzialnością: "A " i "B ". W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wpływ na bieg 5 - letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają instytucje zawieszenia oraz przerwania biegu tego terminu. Stosownie do art. 70 § 4 powołanej ustawy, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zgodnie natomiast z art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat, od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepis art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym, że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że w toku egzekucji administracyjnej prowadzonej do majątku spółki z o.o. "A " organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomieniem zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnej z rachunku bankowego Bank A SA - zawiadomienie dłużnik zajętej wierzytelności odebrał w dniu 30 maja 2007 r., zaś spółka w dniu 25 maja 2007 r. Pismem nr [...] z dnia 16 kwietnia 2010 r. - dłużnik zajętej wierzytelności poinformował organ egzekucyjny, że przyjął ww. zajęcie do realizacji, natomiast w obecnej chwili brak środków na rachunku zobowiązanej spółki. Analogicznie z akt sprawy wynika, że w toku egzekucji administracyjnej prowadzonej do majątku spółki z o.o. "B " organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomieniem nr [...] z dnia 22 maja 2007 r. zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnej z rachunku bankowego Bank A SA. Zawiadomienie dłużnik zajętej wierzytelności odebrał w dniu 30 maja 2007 r., zaś spółka w dniu 28 maja 2007 r.- pismem nr [...] z dnia 22 czerwca 2010 r. - dłużnik zajętej wierzytelności poinformował organ egzekucyjny, iż przyjął ww. zajęcie do realizacji, natomiast w obecnej chwili brak środków na rachunku zobowiązanej spółki. Zatem zaległości podatkowe zobowiązanych spółek prawa handlowego "A " sp. z o.o. i "B " sp. z o.o. nie uległy przedawnieniu, albowiem bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany wskutek zastosowania środków egzekucyjnych, o których obie spółki zostały powiadomione. Skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nastąpił w roku 2007 i nie niweczy go okoliczność przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania tych spółek na skarżącego decyzjami wydanymi w roku 2009. Na podstawie tych decyzji zostały wystawione tytuły wykonawcze, które dały podstawę do wszczęcia postępowania egzekucyjnego do majątku skarżącego. Przedawnieniu nie uległy także zobowiązania ciążące na skarżącym jako osobie trzeciej, albowiem od końca roku, w którym nastąpiło doręczenie decyzji orzekających o jego odpowiedzialności nie upłynęły 3 lata. Ponadto w toku egzekucji administracyjnej prowadzonej do majątku skarżącego organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę. Dłużnik zajętej wierzytelności odebrał przedmiotowe zawiadomienie w dniu 1 lipca 2010 r., zaś zobowiązany jego odpis wraz z odpisami w/wym. tytułów wykonawczych odebrał w dniu 12 lipca 2010 r. Odnosząc się do niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów formalnych określonych w art. 27 u.p.e.a., poprzez brak wskazania w treści tytułów wykonawczych środków egzekucyjnych, zauważyć należy, że stosownie do art. 27 § 1 u.p.e.a. tytuł wykonawczy winien zawierać: 1) oznaczenie wierzyciela; 2) wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także określenie zatrudniającego go pracodawcy i jego adresu, jeżeli wierzyciel posiada taką informację; 3) treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek; 4) wskazanie zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową albo przez ustanowienie zastawu skarbowego lub rejestrowego lub zastawu nieujawnionego w żadnym rejestrze, ze wskazaniem terminów powstania tych zabezpieczeń; 5) wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej; 6) wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej; 7) datę wystawienia tytułu, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci urzędowej wierzyciela; 8) pouczenie zobowiązanego o skutkach niezawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie miejsca pobytu; 9) pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego; 10) klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej; 11) wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych. Z treści załączonych do akt sprawy tytułów wykonawczych wynika, że w ich części "G", zatytułowanej "klauzula o skierowaniu tytułu wykonawczego do egzekucji" znajduje się pouczenie, z którego wynika, że przymusowe ściągnięcie należności pieniężnych opisanych w treści tytułu wykonawczego nastąpi poprzez zastosowanie środków egzekucyjnych enumeratywnie tam wymienionych. Tytuły wykonawcze zawierają więc wszystkie wymagane prawem elementy, w tym wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, a więc także element określony w art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a. Jednakże wobec uznania za zasadny zarzut braku wskazania przez wierzyciela w tytułach wykonawczych o numerach: [...] pracodawcy i jego adresu, konsekwencją było uznanie w całości zarzutu zgłoszonego przez T. G. na podstawie art. 33 pkt 10 tj. niespełnienie wymogów określonych w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast przechodząc do oceny zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, przypomnieć trzeba, iż zgodnie z art. 7 § 2 powołanej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Przywołany przepis statuuje dwie zasady: zasadę celowości, czyli stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku oraz zasadę stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego. Przy czym zamknięty katalog środków egzekucyjnych stosowanych w postępowaniu egzekucyjnym należności pieniężnych wymieniony został w art. 1a pkt 12 lit. a) ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Należy mieć przy tym na uwadze, że celem każdego postępowania egzekucyjnego, prowadzonego z obowiązującymi przepisami, jest doprowadzenie do zaspokojenia należności wierzyciela. W tym kontekście z treści art. 7 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jednoznacznie wynika konieczność zastosowania takiego środka lub środków egzekucyjnych, które umożliwiają pokrycie powstałych zaległości. Natomiast zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. W sytuacji zaś, gdy cel egzekucji tego wymaga, organ egzekucyjny może stosować nawet wszystkie dostępne środki egzekucyjne jednocześnie. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny Naczelnik Urzędu Skarbowego zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia, na podstawie zawiadomienia z dnia 21 czerwca 2010 r., prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie za pracę w C Sp. z o.o. Zastosowany środek egzekucyjny przewidziany został w art. 1a pkt 12 ustaw o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W toku prowadzonej egzekucji zobowiązany nie przestawił praw majątkowych lub rzeczy, z których możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji z zastosowaniem środków egzekucyjnych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i zaspokojenie należności objętych tytułami wykonawczymi o numerach: [...]. Skoro w konkretnym przypadku organ egzekucyjny miał do dyspozycji tylko jeden środek egzekucyjny, to wówczas nie tylko był on uprawniony, a wręcz zobowiązany do jego zastosowania. Ustosunkowując się do podniesionych w skardze uwag w kwestii braku doręczenia odpisu tytułów wykonawczych o numerach: [...], należy przypomnieć, że w dniu 12 lipca 2010 r., nastąpiło skuteczne doręczenie odpisów tych tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem o zajęciu z dnia 21 czerwca 2010 r. Doręczenie, jak wynikało ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przedmiotowej przesyłki nastąpiło w trybie art. 43 Kodeks postępowania administracyjnego, tj. żonie zobowiązanego, M. G., która odbiór korespondencji potwierdziła własnoręcznym podpisem. Sąd podziela natomiast zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 54 i 109 Ordynacji podatkowej, a więc wadliwego obliczenia w wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Organy nieprawidłowo pominęły zapis art. 54 Ordynacji podatkowej. Przepis ten określa wyjątki od zasady naliczania odsetek za zwłokę za cały okres istnienia zaległości podatkowych. Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że art. 54 Ordynacji podatkowej nie został wymieniony w treści art. 109 tej ustawy, nie oznacza to jednak, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Stawiając taką tezę odwołać należy się do zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej. Art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że osoba trzecia odpowiada za zaległości podatkowe podatnika, a więc za cudzy dług. Z powyższego należy zatem wywieść, że ramy odpowiedzialności osoby trzeciej nie mogą być szersze niż odpowiedzialność podatnika. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organ naruszałoby sformułowaną zasadę. Wyłączenie stosowania art. 54 Ordynacji podatkowej skutkowałoby tym, że osoba trzecia ponosiłaby odpowiedzialność w zakresie szerszym niż podatnik, uprawniony do skorzystania z przewidzianych w art. 54 tej ustawy odstępstw w zakresie naliczania odsetek za zwłokę. Dokonana przez organ interpretacja art. 109 § 1 Ordynacji podatkowej jest nietrafna również z tej przyczyny, że prowadzi do błędnego wniosku, że żadne przepisy Ordynacji podatkowej, poza zawartymi w rozdziale 15 i wymienionymi w art. 109, nie mają zastosowania do orzekania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich. Identyczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 28 września 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 611/10, jak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 3 października 2012 r., w sprawie I SA/Gd 982/11. Z uwagi na powyższe, badając istnienie dochodzonego obowiązku, w zakresie objętych tytułami wykonawczymi odsetek za zwłokę, organy orzekające w sprawie ponownie powinny mieć na względzie treść art. 54 Ordynacji podatkowej i uwzględnić okresy, za które nie nalicza się odsetek za zwłokę. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ic) P.p.s.a. skargę uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 P.p.s.a., zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonego postanowienia wydano na podstawie art. 152 tej ustawy.